Heil­be­hand­lung durch Sub­un­ter­neh­mer

Eine Heil­be­hand­lung durch Sub­un­ter­neh­mer ohne eigen­stän­di­gen Befä­hi­gungs­nach­weis unter­fällt nicht der Umsatz­steu­er­frei­heit für Heil­be­hand­lun­gen. Aus einer nach dem SGB V einem Arzt für des­sen Heil­be­hand­lungs­leis­tung (Akne­be­hand­lung) geschul­de­ten Erstat­tung einer Kran­ken­kas­se ergibt sich nicht, dass der vom Arzt ein­ge­schal­te­te Sub­un­ter­neh­mer (Kos­me­ti­ker) über die erfor­der­li­che beruf­li­che Befä­hi­gung zur Durch­füh­rung einer Heil­be­hand­lungs­maß­nah­me in Sin­ne von § 4 Nr. 14 UStG ver­fügt.

Heil­be­hand­lung durch Sub­un­ter­neh­mer

Die Leis­tun­gen der Kos­me­ti­kern bei der Behand­lung von Akne­pa­ti­en­ten sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steu­er­frei, da die Klä­ge­rin nicht über den hier­für erfor­der­li­chen Befä­hi­gungs­nach­weis ver­fügt.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung des UStG sind "die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut, Kran­ken­gym­nast, Heb­am­me oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes" steu­er­frei. Die­se Vor­schrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG 1, wonach "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­glied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe erbracht wer­den", steu­er­frei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spre­chend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­zu­le­gen 2.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on sind Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nur steu­er­frei, wenn sie von Per­so­nen erbracht wer­den, die die [hier­für] erfor­der­li­chen "beruf­li­chen Befä­hi­gungs­nach­wei­se" 3 und damit die erfor­der­li­chen "beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­tio­nen" besit­zen, damit die Heil­be­hand­lun­gen unter Berück­sich­ti­gung der beruf­li­chen Aus­bil­dung der Behan­deln­den eine aus­rei­chen­de Qua­li­tät auf­wei­sen 4.

Zwar ist es Sache der ein­zel­nen Mit­glied­staa­ten, die arzt­ähn­li­chen Beru­fe zu bestim­men, wobei sich das ihnen dabei zuste­hen­de Ermes­sen nicht nur auf die Fest­le­gung der für die Aus­übung die­ser Beru­fe erfor­der­li­chen Qua­li­fi­ka­tio­nen, son­dern auch auf die Fest­le­gung der spe­zi­fi­schen Heil­tä­tig­kei­ten bezieht, die zu die­sen Beru­fen gehö­ren 5. Bei der Aus­übung die­ses Ermes­sens muss aber ein Aus­schluss ein­zel­ner Beru­fe durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt sein, die sich auf die beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­tio­nen des Behan­deln­den und damit auf Erfor­der­nis­se der Qua­li­tät der erbrach­ten Leis­tun­gen bezie­hen 6.

Wei­ter ist zu beach­ten, dass es der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ver­bie­tet, gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich zu behan­deln. Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin sind dabei aber nur inso­weit gleich­ar­tig, als sie für die Behan­del­ten eine gleich­wer­ti­ge Qua­li­tät auf­wei­sen. Schließt das natio­na­le Recht einen Beruf von der Steu­er­frei­heit aus, liegt daher ein Ver­stoß gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz nur vor, wenn die Per­so­nen, die die­sen Beruf aus­üben, für die Durch­füh­rung der Heil­be­hand­lung nach­weis­lich über beruf­li­che Qua­li­fi­ka­tio­nen ver­fü­gen, die gewähr­leis­ten, dass die­se Behand­lun­gen den­je­ni­gen qua­li­ta­tiv gleich­wer­tig sind, die von Per­so­nen erbracht wer­den, die nach natio­na­lem Recht steu­er­frei sind 7. Für die erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on kann schließ­lich die Tätig­keit in einem recht­li­chen Rah­men, unter der Kon­trol­le eines Medi­zi­ni­schen Diens­tes und gemäß spe­zi­fisch fest­ge­leg­ter Bedin­gun­gen spre­chen, deren Ein­hal­tung durch die Ein­tra­gung in ein hier­für vor­ge­se­he­nes Regis­ter beschei­nigt wird 8.

Auch für die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 14 UStG kommt es unter Berück­sich­ti­gung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dar­auf an, dass eine Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin durch einen Unter­neh­mer erbracht wird, der über einen beruf­li­chen Befä­hi­gungs­nach­weis und damit über die für die Leis­tungs­er­brin­gung erfor­der­li­che Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on ver­fügt. Der Nach­weis die­ser Qua­li­fi­ka­ti­on kann sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Senats aus berufs­recht­li­chen Rege­lun­gen oder aus einer Kos­ten­tra­gung durch gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen als Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger erge­ben 9. Eine Kos­ten­tra­gung durch gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen ist aber nur dann von Bedeu­tung, wenn sie den Cha­rak­ter eines Befä­hi­gungs­nach­wei­ses hat. Dies kann sich im Ein­zel­fall aus den Bezie­hun­gen der Kran­ken­kas­sen zu den Leis­tungs­er­brin­gern nach dem Vier­ten Kapi­tel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V erge­ben. So ist z.B. die Auf­nah­me der betref­fen­den Leis­tun­gen in den Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Ver­sor­gungs­ver­trags nach § 111 SGB V oder die Zulas­sung nach § 124 SGB V als Indiz für das Vor­lie­gen der erfor­der­li­chen Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on anzu­se­hen 9.

Der Steu­er­frei­heit der durch die Kos­me­ti­ke­rin erbrach­ten Leis­tun­gen steht nicht bereits ent­ge­gen, dass sie ihre Leis­tun­gen gegen­über einem Arzt erbrach­te. Auch Sub­un­ter­neh­mer eines Arz­tes kön­nen die­sem gegen­über eine steu­er­freie Heil­be­hand­lungs­leis­tung erbrin­gen 10. Dies beruht dar­auf, dass es für die Steu­er­frei­heit nicht auf die Per­son des Leis­tungs­emp­fän­gers ankommt, son­dern sich die per­so­nen­be­zo­ge­ne Vor­aus­set­zung der Steu­er­frei­heit auf den Leis­ten­den bezieht, der Trä­ger eines ärzt­li­chen oder arzt­ähn­li­chen Berufs sein muss 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Sep­tem­ber 2010 – V R 47/​09

  1. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  2. vgl. z.B. zuletzt BFH, Urteil vom 30.04.2009 – V R 6/​07, BFHE 225, 248, BSt­Bl II 2009, 679[]
  3. EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C‑141/​00 [Küg­ler], Slg. 2002, I‑6833, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 30 Rdnr. 27[]
  4. EuGH, Urteil vom 27.04.2006 – C‑443/​04 und C‑444/​04 [Sol­le­veld u.a.], Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 299 Rdnr. 37[]
  5. EuGH, Urteil Sol­le­veld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 299 Rdnrn. 29 f.[]
  6. EuGH, Urteil Sol­le­veld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 299 Rdnr. 37[]
  7. EuGH, Urteil Sol­le­veld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 299 Rdnrn. 40 f.[]
  8. EuGH, Urteil Sol­le­veld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV 2006, 299 Rdnr. 46[]
  9. vgl. z.B. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 225, 248, BSt­Bl II 2009, 679[][]
  10. EuGH, Urteil vom 08.06.2006 – C‑106/​05 [L. u. P. GmbH], BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 442 Rdnrn. 37 f.; BFH, Urtei­le vom 25.11.2004 – V R 44/​02, BFHE 208, 80, BSt­Bl II 2005, 190; vom 01.02.2007 – V R 64/​05, BFH/​NV 2007, 1203; und vom 15.03.2007 – V R 55/​03, BFHE 217, 48, BSt­Bl II 2008, 31[]
  11. BFH, Urtei­le vom 12.10.2004 – V R 54/​03, BFHE 207, 558, BSt­Bl II 2005, 106; vom 10.03.2005 – V R 54/​04, BFHE 210, 151, BSt­Bl II 2005, 669; und vom 07.07.2005 – V R 23/​04, BFHE 211, 69, BSt­Bl II 2005, 904[]