Heilbehandlung durch Vitalogisten

Heilbehandlungsleistungen sind nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG nur steuerfrei, wenn der Unternehmer über eine Berufsqualifikation verfügt, die ihn zur Erbringung dieser Leistungen befähigt. Die gilt nicht für eine Heilbehandlung durch einen Vitalogisten.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" steuerfrei. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen ¹.

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG nur steuerfrei, wenn sie von Personen erbracht werden, die die hierfür erforderlichen "beruflichen Befähigungsnachweise" ² und damit die erforderlichen "beruflichen Qualifikationen" besitzen, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen ³.

Es ist Sache der Mitgliedstaaten, die arztähnlichen Berufe zu bestimmen, wobei sich das ihnen dabei zustehende Ermessen nicht nur auf die Festlegung der für die Ausübung dieser Berufe erforderlichen Qualifikationen, sondern auch auf die Festlegung der spezifischen Heiltätigkeiten bezieht, die zu diesen Berufen gehören ⁴. Bei der Ausübung dieses Ermessens muss ein Ausschluss einzelner Berufe durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein, die sich auf die beruflichen Qualifikationen des Behandelnden und damit auf Erfordernisse der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen ⁵.

Weiter ist zu beachten, dass es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind dabei aber nur insoweit gleichartig, als sie für die Behandelten eine gleichwertige Qualität aufweisen. Schließt das nationale Recht einen Beruf von der Steuerfreiheit aus, liegt daher ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz nur vor, wenn die Personen, die diesen Beruf ausüben, für die Durchführung der Heilbehandlung nachweislich über berufliche Qualifikationen verfügen, die gewährleisten, dass diese Behandlungen denjenigen qualitativ gleichwertig sind, die von Personen erbracht werden, die nach nationalem Recht steuerfrei sind ⁶. Für die erforderliche Qualifikation kann schließlich die Tätigkeit in einem rechtlichen Rahmen, unter der Kontrolle eines Medizinischen Dienstes und gemäß spezifisch festgelegter Bedingungen sprechen, deren Einhaltung durch die Eintragung in ein hierfür vorgesehenes Register bescheinigt wird ⁷.

Auch für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG kommt es unter Berücksichtigung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG darauf an, dass eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch einen Unternehmer erbracht wird, der über einen beruflichen Befähigungsnachweis und damit über die für die Leistungserbringung erforderliche Berufsqualifikation verfügt. Der Nachweis dieser Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des Senats aus berufsrechtlichen Regelungen oder aus einer Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen als Sozialversicherungsträger ergeben ⁸. Eine Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen ist aber nur dann von Bedeutung, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat. Dies kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung nach § 124 SGB V ein Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation ⁹.

Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Senats, nach der die ärztliche Anordnung einer in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommenen Leistung als Indiz dafür anzusehen sein kann, dass die Leistung eine entsprechende berufliche Befähigung voraussetzt ¹⁰. Hieraus folgt insbesondere nicht, dass sich der berufliche Befähigungsnachweis bereits daraus ergibt, dass eine Leistung durch einen Arzt angeordnet wird. Maßgeblich ist vielmehr auch insoweit, ob aus der Kostentragung durch die gesetzliche Krankenkasse auf eine entsprechende Befähigung des Leistenden geschlossen werden kann, wenn es sich nicht um einen der in § 4 Nr. 14 UStG ausdrücklich genannten Berufe handelt ¹¹. Ebenso kann sich die Klägerin für ihre Rechtsauffassung auch nicht auf das BFH-Urteil zur sog. Hippotherapie berufen, da die Leistungen dort durch Krankengymnastinnen erbracht wurden, die über den erforderlichen Befähigungsnachweis verfügen ¹². Zwar setzt die Zulassung nach § 124 Abs. 2 SGB V, die u.a. erfordert, dass der Betreffende "die für die Leistungserbringung erforderliche Ausbildung sowie eine entsprechende zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis besitzt", nicht notwendig eine staatliche Erlaubnis voraus, sofern eine solche nicht vorgesehen ist. Unter der Voraussetzung, dass eine den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der Heilhilfsberufe vergleichbare Ausbildung einer beruflichen Organisation besteht, kann es für die Zulassung daher ausreichen, dass die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht geschützt ist. Mit der Anknüpfung an die Zulassung des Leistenden oder jedenfalls seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V ist sowohl dem Erfordernis des beruflichen Befähigungsnachweises als auch dem Umstand genügt, dass sich Heilberufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine einheitliche, alle Erbringer von Leistungen dieser Art gleichermaßen betreffende staatliche Berufsregelung geschaffen wird ¹³. Auch danach kommt die Annahme der erforderlichen beruflichen Befähigung nicht in Betracht, wenn weder der Unternehmer noch seine Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Dezember 2011 – V R 58/09

vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.04.2009 – V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.; und vom 02.09.2009 – V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.1.[↩]
EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C‑141/00, Kügler, Slg. 2002, I‑6833, BFH/NV Beilage 2003, 30 Rdnr. 27[↩]
EuGH, Urteil vom 27.04.2006 – C‑443/04 und C‑444/04, Solleveld u.a., Slg. 2006, I‑3617, BFH/NV Beilage 2006, 299 Rdnr. 37; BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.[↩]
EuGH, Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/NV Beilage 2006, 299 Rdnrn. 29 f.[↩]
EuGH, Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/NV Beilage 2006, 299 Rdnr. 37; BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.[↩]
EuGH, Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/NV Beilage 2006, 299 Rdnrn. 40 f.[↩]
EuGH, Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/NV Beilage 2006, 299 Rdnr. 46; BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.[↩]
vgl. z.B. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b[↩]
vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b; und in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.[↩]
BFH-Urteil vom 11.11.2004 – V R 34/02, BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.b bb[↩]
vgl. BFH Urteil vom 30.01.2008 – XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a cc[↩]
vgl. BFH, Urteil BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a cc der Urteilsgründe).
Allein der Umstand, dass eine Berufsbezeichnung namens- und wettbewerbsrechtlich geschützt ist, reicht des Weiteren für den Nachweis, ob die Personen, die diesen Beruf ausüben, die nach § 4 Nr. 14 UStG für die Durchführung von Heilbehandlungen erforderliche Qualifikation verfügen, nicht aus. Etwas anderes ergibt sich nicht aus den bisherigen BFH-Urteilen ((BFH, Urteile in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.; vom 12.08.2004 – V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227, unter II.3.e cc[↩]
BFH, Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.[↩]

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