Heil­be­hand­lung durch Vitalogisten

Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen sind nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG nur steu­er­frei, wenn der Unter­neh­mer über eine Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on ver­fügt, die ihn zur Erbrin­gung die­ser Leis­tun­gen befä­higt. Die gilt nicht für eine Heil­be­hand­lung durch einen Vitalogisten.

Heil­be­hand­lung durch Vitalogisten

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung des UStG sind „die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut, Kran­ken­gym­nast, Heb­am­me oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes“ steu­er­frei. Die­se Vor­schrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach „Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­glied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe erbracht wer­den“, steu­er­frei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) ent­spre­chend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­zu­le­gen1.

Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nur steu­er­frei, wenn sie von Per­so­nen erbracht wer­den, die die hier­für erfor­der­li­chen „beruf­li­chen Befä­hi­gungs­nach­wei­se„2 und damit die erfor­der­li­chen „beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­tio­nen“ besit­zen, damit die Heil­be­hand­lun­gen unter Berück­sich­ti­gung der beruf­li­chen Aus­bil­dung der Behan­deln­den eine aus­rei­chen­de Qua­li­tät auf­wei­sen3.

Es ist Sache der Mit­glied­staa­ten, die arzt­ähn­li­chen Beru­fe zu bestim­men, wobei sich das ihnen dabei zuste­hen­de Ermes­sen nicht nur auf die Fest­le­gung der für die Aus­übung die­ser Beru­fe erfor­der­li­chen Qua­li­fi­ka­tio­nen, son­dern auch auf die Fest­le­gung der spe­zi­fi­schen Heil­tä­tig­kei­ten bezieht, die zu die­sen Beru­fen gehö­ren4. Bei der Aus­übung die­ses Ermes­sens muss ein Aus­schluss ein­zel­ner Beru­fe durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt sein, die sich auf die beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­tio­nen des Behan­deln­den und damit auf Erfor­der­nis­se der Qua­li­tät der erbrach­ten Leis­tun­gen bezie­hen5.

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Wei­ter ist zu beach­ten, dass es der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ver­bie­tet, gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich zu behan­deln. Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin sind dabei aber nur inso­weit gleich­ar­tig, als sie für die Behan­del­ten eine gleich­wer­ti­ge Qua­li­tät auf­wei­sen. Schließt das natio­na­le Recht einen Beruf von der Steu­er­frei­heit aus, liegt daher ein Ver­stoß gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz nur vor, wenn die Per­so­nen, die die­sen Beruf aus­üben, für die Durch­füh­rung der Heil­be­hand­lung nach­weis­lich über beruf­li­che Qua­li­fi­ka­tio­nen ver­fü­gen, die gewähr­leis­ten, dass die­se Behand­lun­gen den­je­ni­gen qua­li­ta­tiv gleich­wer­tig sind, die von Per­so­nen erbracht wer­den, die nach natio­na­lem Recht steu­er­frei sind6. Für die erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on kann schließ­lich die Tätig­keit in einem recht­li­chen Rah­men, unter der Kon­trol­le eines Medi­zi­ni­schen Diens­tes und gemäß spe­zi­fisch fest­ge­leg­ter Bedin­gun­gen spre­chen, deren Ein­hal­tung durch die Ein­tra­gung in ein hier­für vor­ge­se­he­nes Regis­ter beschei­nigt wird7.

Auch für die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 14 UStG kommt es unter Berück­sich­ti­gung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dar­auf an, dass eine Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin durch einen Unter­neh­mer erbracht wird, der über einen beruf­li­chen Befä­hi­gungs­nach­weis und damit über die für die Leis­tungs­er­brin­gung erfor­der­li­che Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on ver­fügt. Der Nach­weis die­ser Qua­li­fi­ka­ti­on kann sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Senats aus berufs­recht­li­chen Rege­lun­gen oder aus einer Kos­ten­tra­gung durch gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen als Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger erge­ben8. Eine Kos­ten­tra­gung durch gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen ist aber nur dann von Bedeu­tung, wenn sie den Cha­rak­ter eines Befä­hi­gungs­nach­wei­ses hat. Dies kann sich im Ein­zel­fall aus den Bezie­hun­gen der Kran­ken­kas­sen zu den Leis­tungs­er­brin­gern nach dem Vier­ten Kapi­tel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V erge­ben. So ist z.B. die Auf­nah­me der betref­fen­den Leis­tun­gen in den Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Ver­sor­gungs­ver­trags nach § 111 SGB V oder die Zulas­sung nach § 124 SGB V ein Indiz für das Vor­lie­gen der erfor­der­li­chen Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on9.

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Gegen­tei­li­ges ergibt sich auch nicht aus der Recht­spre­chung des Senats, nach der die ärzt­li­che Anord­nung einer in den Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen auf­ge­nom­me­nen Leis­tung als Indiz dafür anzu­se­hen sein kann, dass die Leis­tung eine ent­spre­chen­de beruf­li­che Befä­hi­gung vor­aus­setzt10. Hier­aus folgt ins­be­son­de­re nicht, dass sich der beruf­li­che Befä­hi­gungs­nach­weis bereits dar­aus ergibt, dass eine Leis­tung durch einen Arzt ange­ord­net wird. Maß­geb­lich ist viel­mehr auch inso­weit, ob aus der Kos­ten­tra­gung durch die gesetz­li­che Kran­ken­kas­se auf eine ent­spre­chen­de Befä­hi­gung des Leis­ten­den geschlos­sen wer­den kann, wenn es sich nicht um einen der in § 4 Nr. 14 UStG aus­drück­lich genann­ten Beru­fe han­delt11. Eben­so kann sich die Klä­ge­rin für ihre Rechts­auf­fas­sung auch nicht auf das BFH-Urteil zur sog. Hip­po­the­ra­pie beru­fen, da die Leis­tun­gen dort durch Kran­ken­gym­nas­tin­nen erbracht wur­den, die über den erfor­der­li­chen Befä­hi­gungs­nach­weis ver­fü­gen12. Zwar setzt die Zulas­sung nach § 124 Abs. 2 SGB V, die u.a. erfor­dert, dass der Betref­fen­de „die für die Leis­tungs­er­brin­gung erfor­der­li­che Aus­bil­dung sowie eine ent­spre­chen­de zur Füh­rung der Berufs­be­zeich­nung berech­ti­gen­de Erlaub­nis besitzt“, nicht not­wen­dig eine staat­li­che Erlaub­nis vor­aus, sofern eine sol­che nicht vor­ge­se­hen ist. Unter der Vor­aus­set­zung, dass eine den Anfor­de­run­gen einer staat­li­chen Prü­fung für die Aus­übung der Heil­hilfs­be­ru­fe ver­gleich­ba­re Aus­bil­dung einer beruf­li­chen Orga­ni­sa­ti­on besteht, kann es für die Zulas­sung daher aus­rei­chen, dass die Berufs­be­zeich­nung bei­spiels­wei­se durch Wett­be­werbs- oder Namens­recht geschützt ist. Mit der Anknüp­fung an die Zulas­sung des Leis­ten­den oder jeden­falls sei­ner Berufs­grup­pe nach § 124 Abs. 2 SGB V ist sowohl dem Erfor­der­nis des beruf­li­chen Befä­hi­gungs­nach­wei­ses als auch dem Umstand genügt, dass sich Heil­be­ru­fe neu ent­wi­ckeln, ohne dass sogleich eine ein­heit­li­che, alle Erbrin­ger von Leis­tun­gen die­ser Art glei­cher­ma­ßen betref­fen­de staat­li­che Berufs­re­ge­lung geschaf­fen wird13. Auch danach kommt die Annah­me der erfor­der­li­chen beruf­li­chen Befä­hi­gung nicht in Betracht, wenn weder der Unter­neh­mer noch sei­ne Berufs­grup­pe nach § 124 Abs. 2 SGB V zuge­las­sen ist.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Dezem­ber 2011 – V R 58/​09

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.04.2009 – V R 6/​07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.; und vom 02.09.2009 – V R 47/​09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.1.[↩]
  2. EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C‑141/​00, Küg­ler, Slg. 2002, I‑6833, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 30 Rdnr. 27[↩]
  3. EuGH, Urteil vom 27.04.2006 – C‑443/​04 und C‑444/​04, Sol­le­veld u.a., Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 299 Rdnr. 37; BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.[↩]
  4. EuGH, Urteil Sol­le­veld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 299 Rdnrn. 29 f.[↩]
  5. EuGH, Urteil Sol­le­veld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 299 Rdnr. 37; BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.[↩]
  6. EuGH, Urteil Sol­le­veld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 299 Rdnrn. 40 f.[↩]
  7. EuGH, Urteil Sol­le­veld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 299 Rdnr. 46; BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.[↩]
  8. vgl. z.B. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b[↩]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b; und in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.[↩]
  10. BFH-Urteil vom 11.11.2004 – V R 34/​02, BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.b bb[↩]
  11. vgl. BFH Urteil vom 30.01.2008 – XI R 53/​06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a cc[↩]
  12. vgl. BFH, Urteil BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a cc der Urteilsgründe).

    Allein der Umstand, dass eine Berufs­be­zeich­nung namens- und wett­be­werbs­recht­lich geschützt ist, reicht des Wei­te­ren für den Nach­weis, ob die Per­so­nen, die die­sen Beruf aus­üben, die nach § 4 Nr. 14 UStG für die Durch­füh­rung von Heil­be­hand­lun­gen erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on ver­fü­gen, nicht aus. Etwas ande­res ergibt sich nicht aus den bis­he­ri­gen BFH-Urtei­len ((BFH, Urtei­le in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.; vom 12.08.2004 – V R 18/​02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227, unter II.3.e cc[↩]

  13. BFH, Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.[↩]

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