Her­stel­ler­ra­bat­te und die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung in einer Lieferkette

Erstat­tet der ers­te Unter­neh­mer in einer Lie­fer­ket­te dem letz­ten Abneh­mer einen Teil des von die­sem gezahl­ten Leis­tungs­ent­gelts durch nach­träg­lich aus­ge­zahl­te Gut­schrif­ten, ist des­sen Vor­steu­er­ab­zug nicht nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in der bis zum 15. Dezem­ber 2004 gül­ti­gen Fas­sung zu berichtigen.
Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz bei Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen nach dem Ent­gelt bemes­sen; nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Ent­gelt alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten (abzüg­lich der Umsatz­steu­er). Hat sich die­se Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz geän­dert, so haben nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt hat, den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F.) und der Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wor­den ist, den dafür in Anspruch genom­me­nen Vor­steu­er­ab­zug (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F.) ent­spre­chend zu berichtigen.

Erstat­tet der ers­te Unter­neh­mer in einer Lie­fer­ket­te dem letz­ten Abneh­mer einen Teil des von die­sem gezahl­ten Leis­tungs­ent­gelts oder gewährt er ihm einen Preis­nach­lass, min­dert sich dadurch die Bemes­sungs­grund­la­ge für den Umsatz des ers­ten Unter­neh­mers ^[1]. Die­ser konn­te daher den für sei­nen Umsatz an sei­nen Abneh­mer der nächs­ten Stu­fe geschul­de­ten Steu­er­be­trag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. zu sei­nen Guns­ten berich­ti­gen ^[2]. Der von die­sem Abneh­mer an des­sen (wei­te­ren) Abneh­mer aus­ge­führ­te Umsatz ist hier­von nicht betroffen.

Ent­ge­gen der von der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­nen Auf­fas­sung ^[3] kann § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. nicht richt­li­ni­en­kon­form dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass Unter­neh­mer im Sin­ne die­ser Vor­schrift (= „Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wor­den ist“) auch der ist, an den der Umsatz, des­sen Bemes­sungs­grund­la­ge sich geän­dert hat, zwar nicht aus­ge­führt wur­de, der aber Leis­tungs­emp­fän­ger auf einer spä­te­ren Stu­fe inner­halb einer Lie­fer­ket­te war ^[4].

Die Recht­spre­chung ist sowohl nach natio­na­lem ^[5] als auch nach Uni­ons­recht ^[6] ver­pflich­tet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berück­sich­ti­gung ihrer Ein­ord­nung in das Gesetz und damit ihres sys­te­ma­tisch­te­leo­lo­gi­schen Zusam­men­hangs zu ermit­teln. Ein Gericht hat sich bei der Aus­le­gung des natio­na­len Umsatz­steu­er­rechts so weit wie mög­lich am Wort­laut und Zweck der ein­schlä­gi­gen uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen aus­zu­rich­ten ^[7].

Die hier­nach gebo­te­ne richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung kommt nur in Betracht, wenn es im kon­kre­ten Fall ver­schie­de­ne Aus­le­gungs­mög­lich­kei­ten gibt ^[8]. Lässt der Geset­zes­text meh­re­re Aus­le­gun­gen zu und ist nur eine mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar, so ist wie bei der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung im Hin­blick auf das Grund­ge­setz- der Aus­le­gung der Vor­zug zu geben, nach der die Norm nicht als uni­ons­rechts­wid­rig ein­zu­stu­fen ist ^[9].

Eine ande­re richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. ist nach vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen nicht mög­lich. Eine sol­che Aus­le­gung geht über Wort­laut und Wort­sinn des Geset­zes­tex­tes hin­aus. Der Wort­laut des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. (Vor­steu­er­be­rich­ti­gung bei dem „Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wor­den ist“) ist ein­deu­tig. Eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs bei dem letz­ten Abneh­mer wäre danach nur bei einer Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für den zwi­schen ihm und sei­nem (vor­her­ge­hen­den) Lie­fe­ran­ten aus­ge­führ­ten Umsatz vor­zu­neh­men; das Ent­gelt für die­sen Umsatz ist aber unver­än­dert ^[10]. Die­se Rege­lung ist mit­hin nicht aus­le­gungs­fä­hig ^[11]. Das für die Klä­ge­rin güns­ti­ge­re natio­na­le Recht geht in die­sem Fall dem Uni­ons­recht vor ^[12].

Über sei­nen Wort­laut hin­aus ist § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. nicht anzu­wen­den. Einer teleo­lo­gi­schen Exten­si­on steht ent­ge­gen, dass der Gesetz­ge­ber bis zur Ände­rung des § 17 Abs. 1 UStG durch das EURLUmsG mit Wir­kung ab 16.12.2004 es in Kennt­nis der Pro­ble­ma­tik- unter­las­sen hat­te, die nach Art.20 Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­nen Maß­nah­men bei Rabatt­ge­wäh­run­gen außer­halb einer Lie­fer­ket­te wie im Streit­fall- in natio­na­les Recht umzusetzen.

Der ursprüng­li­che Vor­steu­er­ab­zug wird nach Art.20 Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nach den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Ein­zel­hei­ten berich­tigt, „wenn sich die Fak­to­ren, die bei der Fest­set­zung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags berück­sich­tigt wer­den, nach Abga­be der Erklä­rung geän­dert haben, ins­be­son­de­re bei … erlang­ten Rabatten …“

Hier­zu führ­te der EuGH für den Fall, dass eine Ver­gü­tung nicht an den Leis­tungs­emp­fän­ger des Rabatt­ge­wäh­ren­den, son­dern an einen ande­ren zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten Abneh­mer einer Lie­fer­ket­te gewährt wird, der die Ware für sein Unter­neh­men ver­wen­det, aus, „ein Vor­steu­er­über­hang, der sich aus der nach­träg­li­chen Erstat­tung eines Gut­scheins ergä­be, [kann] dadurch ver­hin­dert wer­den, dass bei dem End­ab­neh­mer eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach Arti­kel 20 Absatz 1 Buch­sta­be b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­nom­men wird. Die­se Vor­schrift sieht näm­lich vor, dass der ursprüng­li­che Vor­steu­er­ab­zug berich­tigt wer­den kann, wenn sich die Fak­to­ren, die bei der Fest­set­zung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags berück­sich­tigt wer­den, nach Abga­be der Erklä­rung geän­dert haben“ ^[13].

Eine dem­entspre­chen­de Vor­steu­er­be­rich­ti­gung war im UStG ursprüng­lich nicht vor­ge­se­hen. Erst mit § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG i.d.F. des EURLUmsG wur­de Art.20 Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG inso­weit in natio­na­les Recht umge­setzt und eine Berich­ti­gung der abge­zo­ge­nen Vor­steu­er für den Fall ange­ord­net, dass ein ande­rer Unter­neh­mer als der, für den der Umsatz aus­ge­führt wur­de, durch die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge wirt­schaft­lich begüns­tigt wird.

Sowohl die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ^[14] als auch die Finanz­ver­wal­tung ^[15] gin­gen hin­sicht­lich § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. davon aus, dass sich eine Ent­gelt­min­de­rung nur in der jewei­li­gen Leis­tungs­be­zie­hung erge­ben könne.

Die Bun­des­re­gie­rung teil­te zum Anwen­dungs­be­reich des § 17 Abs. 1 UStG a.F. in ihrem Ant­wort­schrei­ben vom 10.11.1992 auf eine Anfra­ge der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on mit, dass „Vor­aus­set­zung für eine Berich­ti­gung der Steu­er und Vor­steu­er nach § 17 Abs. 1 UStG … eine Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für den Umsatz des Lie­fe­rers an sei­nen unmit­tel­ba­ren Abneh­mer“ sei ^[16].

Auch nach Erge­hen der EuGH-Urtei­le „Eli­da Gibbs“ ^[17] und „Argos Dis­tri­bu­tors Ltd.“ ^[18] ver­trat die deut­sche Regie­rung noch 2002 im Ver­trags­ver­let­zungs­ver­fah­ren der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on gegen Deutsch­land vor dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on die Ansicht, dass eine Ver­min­de­rung der Besteue­rungs­grund­la­ge des Her­stel­lers in den Fäl­len, in denen der Her­stel­ler und der, dem der Gut­schein letzt­lich erstat­tet wer­de, nicht in einer unmit­tel­ba­ren Ver­trags­be­zie­hung zuein­an­der stün­den, dem Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er wider­spre­che; des­halb habe sie das ein­schlä­gi­ge natio­na­le Recht nicht an die Ent­schei­dung des EuGH im Urteil Eli­da Gibbs ^[19] ange­passt ^[20]. Gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz wer­de auch ver­sto­ßen, wenn von einer for­mel­len Berich­ti­gung der Besteue­rungs­grund­la­ge des Her­stel­lers, die auch den Vor­steu­er­ab­zug des Ein­zel­händ­lers berüh­re, abge­se­hen wer­de, da die Steu­er­pflich­ti­gen nur bei einem Sys­tem, bei dem sich die Steu­er­schuld des Lie­fe­ran­ten und der Vor­steu­er­ab­zug des Abneh­mers betrags­mä­ßig ent­sprä­chen, nicht von der Mehr­wert­steu­er belas­tet wür­den ^[21].

Hier­nach ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs für einen Fall wie die­sen bereits durch § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. getrof­fen gewe­sen wäre. Der Vor­schrift des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG kommt mit­hin rechts­be­grün­den­de Funk­ti­on zu.

Soweit in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu Art. 5 Nr. 12 des EURLUmsG ^[22] aus­ge­führt wird, „§ 17 UStG ist klar­stel­lend dahin zu ergän­zen, dass sich die Bemes­sungs­grund­la­ge bei dem Unter­neh­mer, der den Umsatz aus­ge­führt und den finan­zi­el­len Auf­wand für die Ver­gü­tung des Gut­scheins trägt, min­dert, wäh­rend bei dem Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wor­den ist, der Vor­steu­er­ab­zug unver­än­dert bleibt“, ergibt sich nichts ande­res. Ange­sichts des­sen, dass der Gesetz­ge­ber bewusst- jah­re­lang davon abge­se­hen hat, § 17 UStG an die EuGH-Recht­spre­chung im Urteil Eli­da Gibbs ^[17] anzu­pas­sen, kann vor einer blo­ßen „Klar­stel­lung“ der Rechts­la­ge durch § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG kei­ne Rede sein.

Soweit der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in einem Urteil, das Preis­nach­läs­se einer Ein­kaufs­ge­nos­sen­schaft gegen­über ihren Mit­glie­dern betrifft, zum Preis­nach­lass des ers­ten Unter­neh­mers einer Lie­fer­ket­te an den Zwi­schen­händ­ler aus­ge­führt hat, dass sich beim Emp­fän­ger des Preis­nach­las­ses auch im ent­spre­chen­den Umfang der Vor­steu­er­ab­zug min­de­re bzw. im ent­spre­chen­den Umfang zu berich­ti­gen sei ^[23], han­delt es sich um ein nicht ent­schei­dungs­er­heb­li­ches obiter dic­tum, dem der – hier ent­schei­den­de IX. – Senat aus den dar­ge­leg­ten Grün­den nicht folgt und das auch kei­ne Vor­la­ge an den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs nach § 11 Abs. 2 FGO wegen Abwei­chung gebie­tet ^[24].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der Vor­steu­er­ab­zug auch nicht nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG i.d.F. des Art. 5 Nr. 14 Buchst. a EURLUmsG zu berich­ti­gen, da alle umsatz­steu­er­rele­van­ten Vor­gän­ge (Rabatt­ge­wäh­rung) vor dem Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens des EURLUmsG am 16.12.2004 (Art. 22 Abs. 1 des am 15.12.2004 ver­kün­de­ten EURLUmsG) lagen. Da der Gesetz­ge­ber eine rück­wir­ken­de Anwen­dung des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht vor­ge­se­hen hat, kann die­se Rege­lung nur auf Sach­ver­hal­te Anwen­dung fin­den, die nach dem 15.12.2004 ver­wirk­licht wor­den sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Febru­ar 2012 – XI R 24/​09

1. vgl. EuGH, Urtei­le vom 24.10.1996 – C‑317/​94 [Eli­da Gibbs], Slg. 1996, I‑5339, BStBl II 2004, 324, UR 1997, 265; C‑288/​94 [Argos Dis­tri­bu­tors Ltd.], Slg. 1996, I‑5311, UR 1997, 263; in Slg. 2002, I‑8315, BStBl II 2004, 328; BFH, Urtei­le vom 12.01.2006 – V R 3/​04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479, unter II.01.b; vom 13.07.2006 – V R 46/​05, BFHE 214, 463, BStBl II 2007, 186, unter II.02.; vom 13.03.2008 – V R 70/​06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997, unter II.01.b aa[↩]
2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479, unter II.01.b[↩]
3. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2004, 443, Rz 14[↩]
4. vgl. Nies­kens, UR 2004, 441, unter II.04.; a.A. ders. in UR 2004, 640; ders. in UR 2005, 57, unter III.03.c cc; Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 17 Rz 53; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 17 Rz 139[↩]
5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – IV R 5/​08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, unter II.02.b bb, m.w.N.[↩]
6. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 C497/​01 Zita Modes, Slg.2003, I14393, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 128, Rz 34, m.w.N.[↩]
7. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 11.07.2002 – C‑62/​00 [Marks & Spen­cer], Slg. 2002, I‑6325, UR 2002, 436, Rz 24, m.w.N.[↩]
8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 02.04.1998 – V R 34/​97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.03.b; vom 22.01.2004 – V R 41/​02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757, unter II.01.; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 246, m.w.N.[↩]
9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.09.2010 – XI R 40/​08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, unter II.04.; vom 29.06.2011 – XI R 15/​10, BFHE 233, 470, BStBl II 2011, 839, unter II.2.; zur ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung vgl. Klein/​Gersch, AO, 10. Aufl., § 4 Rz 33, m.w.N.[↩]
10. vgl. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 17 Rz 139; fer­ner BFH, Urteil in BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479, unter II.1.b[↩]
11. vgl. Nies­kens, UR 2004, 441, unter II.4.[↩]
12. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.11.2004 – V R 4/​04, BFHE 208, 470, BStBl II 2005, 415, unter II.A.4.c, m.w.N.[↩]
13. EuGH, Urteil in Slg.2002, I‑8315, BStBl II 2004, 328, Rz 66[↩]
14. vgl. noch BFH, Beschluss vom 14.04.1983 – V B 28/​81, BFHE 138, 113, BStBl II 1983, 393[↩]
15. vgl. noch BMF, Schrei­ben vom 25.05.1998 – IV C 3 S 7200- 29/​98, BStBl I 1998, 627[↩]
16. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2002, I8315, BStBl II 2004, 328, Rz 11[↩]
17. EuGH, Urteil in Slg. 1996, I‑5339, BStBl II 2004, 324, UR 1997, 265[↩][↩]
18. EuGH, Urteil in Slg. 1996, I‑5311, UR 1997, 263[↩]
19. Slg.1996, I5339, BStBl II 2004, 324, UR 1997, 265[↩]
20. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2002, I‑8315, BStBl II 2004, 328, Rz 17 bis 20, 34[↩]
21. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2002, I‑8315, BStBl II 2004, 328, Rz 36[↩]
22. BR-Drucks 605/​04, 70[↩]
23. BFH, Urteil in BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997, unter II.1.b aa[↩]
24. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – XI R 35/​09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000; Gräber/​Ruban, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 11 Rz 11, m.w.N.[↩]