Her­stel­lungs­kos­ten einer Sport­hal­le – und der Vor­steu­er­ab­zug der Gemein­de

Eine Gemein­de ist zum teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug aus den Her­stel­lungs­kos­ten einer Sport­hal­le, die sie (auch) Ver­ei­nen gegen eine nicht kos­ten­de­cken­de Nut­zungs­pau­scha­le über­lässt, berech­tigt, wenn die Prü­fung aller Umstän­de ergibt, dass der für eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Gemein­de erfor­der­li­che unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Nut­zungs­über­las­sung und Ent­gelt nicht gelöst ist. Bei einer defi­zi­tä­ren Leis­tungs­tä­tig­keit von Gemein­den im Rah­men der Daseins­vor­sor­ge ist die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 10 Abs. 5 UStG grund­sätz­lich nicht (ent­spre­chend) anwend­bar.

Her­stel­lungs­kos­ten einer Sport­hal­le – und der Vor­steu­er­ab­zug der Gemein­de

Der Unter­neh­mer kann unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Das Vor­steu­er­ab­zugs­recht gilt auch für den Abzug der geschul­de­ten oder ent­rich­te­ten Steu­er für Inves­ti­tio­nen, die ‑wie hier- für die Zwe­cke der noch erst beab­sich­tig­ten, das Abzugs­recht eröff­nen­den Umsät­ze getä­tigt wer­den, unter der Vor­aus­set­zung, dass die Erklä­rung, zu besteu­er­ten Umsät­zen füh­ren­de wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten auf­neh­men zu wol­len, in gutem Glau­ben abge­ge­ben wor­den ist und durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te belegt wird 1. Vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen ist u.a. die Steu­er für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer zur Aus­füh­rung steu­er­frei­er Umsät­ze ver­wen­det (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Die Gemein­de hat als Unter­neh­me­rin i.S. von § 2 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. gehan­delt.

Eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts wie die Gemein­de war nach dem für die Streit­jah­re maß­ge­ben­den ‑uni­ons­rechts­kon­form aus­zu­le­gen­den- § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. Unter­neh­mer, wenn sie eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge aus­üb­te; erfolg­te ihre Tätig­keit dage­gen ‑anders als im Streit­fall- auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge, war sie nur Unter­neh­mer, wenn eine Behand­lung als Nicht­un­ter­neh­mer zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de 2.

Die (auch) für die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts gemäß Art. 9 Abs. 1 Unter­abs. 1 und 2 MwSt­Sys­tRL (im natio­na­len Recht: nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men i.S. von § 2 Abs. 1 UStG) erfor­der­li­che Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit liegt nur vor, wenn ‑bezo­gen auf den Streit­fall- die Gemein­de mit der zunächst beab­sich­tig­ten und nach­fol­gend auch aus­ge­führ­ten Über­las­sung der Sport­hal­le an Ver­ei­ne ent­gelt­li­che Dienst­leis­tun­gen i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL (im natio­na­len Recht: sons­ti­ge Leis­tun­gen gegen Ent­gelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) erbracht hat 3.

Eine Dienst­leis­tung wird nur dann "gegen Ent­gelt" erbracht, wenn zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis besteht, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die vom Leis­ten­den emp­fan­ge­ne Ver­gü­tung den tat­säch­li­chen Gegen­wert für die dem Leis­tungs­emp­fän­ger erbrach­te Dienst­leis­tung bil­det 4.

Der Umstand, dass eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit zu einem Preis unter oder über dem Selbst­kos­ten­preis aus­ge­führt wird, ist uner­heb­lich, wenn es dar­um geht, einen Umsatz als "ent­gelt­li­chen Umsatz" zu qua­li­fi­zie­ren. Die­ser Begriff setzt näm­lich ledig­lich das Bestehen eines unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen und der Gegen­leis­tung vor­aus, die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich erhal­ten hat 5.

Maß­geb­lich ist allein das Bestehen eines unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen und der Gegen­leis­tung, die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich erhal­ten hat 6.

Davon gehen auch bei­de mit der Umsatz­steu­er befass­ten Sena­te des Bun­des­fi­nanz­hofs in stän­di­ger Recht­spre­chung aus 7. Anhalts­punk­te dafür, dass der V. Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 256, 557, UR 2017, 302 den unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung als Vor­aus­set­zung für einen ent­gelt­li­chen Umsatz hät­te ent­fal­len las­sen, sind ‑anders als das Finanz­amt meint- nicht ersicht­lich.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen hat das Finanz­ge­richt zutref­fend bejaht.

Die (beab­sich­tig­te) Über­las­sung der Sport­hal­le an Ver­ei­ne ist ‑was nicht im Streit steht- eine sons­ti­ge Leis­tung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

Die­se Dienst­leis­tung wur­de ‑ent­ge­gen der vom Finanz­amt ver­tre­te­nen Ansicht- gegen Ent­gelt erbracht.

Das Finanz­ge­richt hat zu Recht erkannt, dass der erfor­der­li­che unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang vor­lie­gend bereits durch die jeweils auf die kon­kre­te Hal­len­nut­zung bezo­ge­nen pri­vat­recht­li­chen Ver­trä­ge zwi­schen der Gemein­de einer­seits und dem betref­fen­den Ver­ein ande­rer­seits begrün­det wird. Nach sei­ner Wür­di­gung des Sach­ver­halts haben die Ver­ei­ne die Nut­zungs­pau­scha­le in Höhe von 1,50 € je Stun­de und Hal­len­teil erbracht, um die Sport­hal­le nut­zen zu kön­nen, nicht ‑wie das Finanz­amt meint- nur zur antei­li­gen Deckung der Betriebs­kos­ten. Die­se mit Ver­fah­rens­rügen nicht ange­grif­fe­ne tat­säch­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist ver­fah­rens­recht­lich ein­wand­frei zustan­de gekom­men und ver­stößt auch nicht gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze. Sie ist für den Bun­des­fi­nanz­hof als Revi­si­ons­ge­richt nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend, selbst wenn die Wer­tung des Finanz­ge­richt nicht zwin­gend, son­dern ledig­lich mög­lich ist 8.

Aus dem vom Finanz­amt in Bezug genom­me­nen EuGH-Urteil Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie 9 folgt im Übri­gen nichts ande­res.

Danach sind zwar die Ver­mie­tung einer Immo­bi­lie und die Lie­fe­rung von u.a. Was­ser, Elek­tri­zi­tät und Wär­me, die die­se Ver­mie­tung beglei­ten, grund­sätz­lich als meh­re­re unter­schied­li­che und unab­hän­gi­ge Leis­tun­gen anzu­se­hen, die unter Mehr­wert­steu­er­ge­sichts­punk­ten getrennt zu beur­tei­len sind 10. Anders ist es, wenn gewis­se Bestand­tei­le des Umsat­zes, ein­schließ­lich derer, die die wirt­schaft­li­che Grund­la­ge des Ver­trags­ab­schlus­ses bil­den, so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv eine ein­zi­ge untrenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung bil­den, deren Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre 11. Dies trifft auf die Über­las­sung der Sport­hal­le an Ver­ei­ne ein­schließ­lich der Sport­ge­rä­te, mit denen die­se aus­ge­stat­tet ist, und den durch die zusätz­li­che Nut­zung ver­an­lass­ten Betriebs­kos­ten in Gestalt von Hei­zung, Was­ser- und Strom­ver­brauch zu.

Der Unmit­tel­bar­keit von Leis­tung und Gegen­leis­tung stün­de fer­ner nicht ent­ge­gen, dass das Ent­gelt ‑wie das Finanz­amt behaup­tet- (nur) ein "Steue­rungs­in­stru­ment" für die gleich­mä­ßi­ge Hal­len­be­le­gung sei. Denn selbst wenn dem so wäre, wür­de der erfor­der­li­che unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen der von der Gemein­de erbrach­ten Dienst­leis­tung und der Gegen­leis­tung nicht ent­fal­len.

Dabei ergibt sich aus dem Zusam­men­hang der Urteils­grün­de des EuGH, Urteils Geme­en­te Borse­le 12, dass nach Auf­fas­sung des EuGH allein die von ihm in Rz 33 f. ange­spro­che­ne "Asym­me­trie" zwi­schen den Betriebs­kos­ten und den als Gegen­leis­tung für die ange­bo­te­nen Dienst­leis­tun­gen erhal­te­nen Beträ­gen in Gestalt eines Kos­ten­de­ckungs­gra­des von 3 % nicht aus­reicht, um das Vor­lie­gen einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit aus­zu­schlie­ßen und die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft zu ver­nei­nen 13. Denn ansons­ten wären die nach­fol­gen­den Aus­füh­run­gen des EuGH in Rz 34 über­flüs­sig.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht mit die­ser Beur­tei­lung nicht von der Recht­spre­chung des V. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH ab, der in sei­nem Urteil in BFHE 256, 557, UR 2017, 302 in Rz 11 unter Hin­weis auf Rz 33 f. des EuGH, Urteils Geme­en­te Borse­le 14 aus­führt, eine "Asym­me­trie" zwi­schen den Betriebs­kos­ten und den als Gegen­leis­tung für die ange­bo­te­nen Dienst­leis­tun­gen erhal­te­nen Beträ­gen "deu­te" dar­auf hin, dass kein Leis­tungs­ent­gelt und auch kei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit vor­lie­gen.

Im Übri­gen hat der V. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH im vor­ge­nann­ten Urteil den Gesichts­punkt der Asym­me­trie "ent­spre­chend dem EuGH-Urteil Geme­en­te Borse­le" 15 ledig­lich dem Finanz­ge­richt als Prüf­auf­trag im zwei­ten Rechts­gang auf­ge­ge­ben. Dies spricht gleich­falls dafür, dass auch nach des­sen Auf­fas­sung allein ein gerin­ger Kos­ten­de­ckungs­grad eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unter­abs. 1 und 2 MwSt­Sys­tRL nicht aus­schließt.

Aller­dings reicht das Vor­lie­gen einer gegen Ent­gelt erbrach­ten Dienst­leis­tung für die Fest­stel­lung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unter­abs. 1 und 2 MwSt­Sys­tRL (allein) nicht aus 16. Daher sind zwei­tens alle Umstän­de zu prü­fen, unter denen die Tätig­keit erfolgt ist 17.

Der Ver­gleich zwi­schen den Umstän­den, unter denen der Betref­fen­de die frag­li­che Dienst­leis­tung erbringt, und den Umstän­den, unter denen eine der­ar­ti­ge Dienst­leis­tung gewöhn­lich erbracht wird, kann eine der Metho­den dar­stel­len, mit denen geprüft wer­den kann, ob die betref­fen­de Tätig­keit eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit dar­stellt 18.

Dane­ben kön­nen wei­te­re Gesichts­punk­te, wie u.a. die Zahl der Kun­den und die Höhe der Ein­nah­men, bei die­ser Prü­fung berück­sich­tigt wer­den 19.

Aus einer "Asym­me­trie" zwi­schen den Betriebs­kos­ten und den als Gegen­leis­tung für die ange­bo­te­nen Dienst­leis­tun­gen erhal­te­nen Beträ­gen folgt, dass ‑wie es der EuGH in sei­nem die Schü­ler­be­för­de­rung durch eine Gemein­de betref­fen­den Urteil Geme­en­te Borse­le 20 für Bei­trä­ge, die nur von einem Drit­tel der Nut­zer gezahlt wer­den, und einem Kos­ten­de­ckungs­grad von 3 % ange­nom­men hat- es an einem tat­säch­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen dem gezahl­ten Betrag und der Erbrin­gung der Dienst­leis­tun­gen fehlt, um den Gegen­wert als ein Ent­gelt für die Dienst­leis­tung und damit die­se als eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. von Art. 9 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL anse­hen zu kön­nen 21.

Ein sol­cher Unter­schied zwi­schen den Betriebs­kos­ten und den als Gegen­leis­tung für die ange­bo­te­nen Dienst­leis­tun­gen erhal­te­nen Beträ­gen "deu­tet dar­auf hin", dass der Bei­trag eher einer Gebühr als einem Ent­gelt gleich­zu­set­zen ist 22.

Hin­sicht­lich der Schü­ler­be­för­de­rung durch eine Gemein­de stellt der EuGH fer­ner dar­auf ab, ob die Gemein­de die­se Leis­tun­gen auf dem all­ge­mei­nen Markt für Beför­de­rungs­leis­tun­gen anbie­tet oder selbst als End­ver­brau­cher von Beför­de­rungs­leis­tun­gen in Erschei­nung tritt, die sie bei Trans­port­un­ter­neh­men, mit denen sie Ver­trags­be­zie­hun­gen hat, erwirbt und die sie den Eltern von Schü­lern im Rah­men der Daseins­vor­sor­ge zur Ver­fü­gung stellt 23.

Die Gege­ben­hei­ten des Streit­fal­les, unter denen die Über­las­sung der Sport­hal­le erfol­gen soll­te und spä­ter erfolgt ist und deren Beur­tei­lung dem natio­na­len Gericht obliegt 24, ste­hen nach die­sen Grund­sät­zen einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Gemein­de i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unter­abs. 1 und 2 MwSt­Sys­tRL nicht ent­ge­gen.

Die wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Gemein­de ist nicht allein des­halb aus­ge­schlos­sen, weil das von ihr erho­be­ne Ent­gelt nur einen gerin­gen Teil der Kos­ten deck­te. Der Zusam­men­hang zwi­schen der erbrach­ten Leis­tung und dem zu ent­rich­ten­den Gegen­wert weist im Streit­fall die erfor­der­li­che Unmit­tel­bar­keit auf, um die­sen Gegen­wert als ein Ent­gelt für die­se Dienst­leis­tung und damit die­se als eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. von Art. 9 MwSt­Sys­tRL anse­hen zu kön­nen, weil die Leis­tung am all­ge­mei­nen Markt ange­bo­ten wird, das Ent­gelt markt­üb­lich ist und von der tat­säch­li­chen Nut­zungs­inan­spruch­nah­me abhängt 25. Es kann des­halb im Streit­fall dahin­ste­hen, ob die Kos­ten­de­ckungs­quo­te ‑wie die Gemein­de meint- bei 12,03 % liegt oder ‑was der Ansicht des Finanz­amt ent­spricht- gerin­ger ist.

Die Gemein­de hat, wie schon aus der vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen Ent­gelt­ord­nung zur Über­las­sung von Sport- und Mehr­zweck­hal­len vom 14.12 2005 folgt, auch mit der Über­las­sung der den Streit­fall betref­fen­den Sport­hal­le an Ver­ei­ne eine Leis­tung auf dem all­ge­mei­nen Markt ange­bo­ten. Sie tritt ‑anders als die Gemein­de im EuGH-Urteil Geme­en­te Borse­le 26- nicht nur selbst als End­ver­brau­cher von auf dem all­ge­mei­nen Markt erwor­be­nen Leis­tun­gen in Erschei­nung, die sie im Rah­men der Daseins­vor­sor­ge (orts­an­säs­si­gen) Ver­ei­nen zur Ver­fü­gung stellt. Vor­lie­gend hat die Gemein­de ‑wor­auf sie zu Recht hin­weist- eine Sport­hal­le errich­tet, um die­se neben dem Schul­sport an Drit­te gegen Ent­gelt zu über­las­sen. Inso­weit ent­spricht ihre Tätig­keit nicht dem Bild eines End­ver­brau­chers, son­dern dem eines am Markt teil­neh­men­den Unter­neh­mers. Da es auf den Zweck der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit inso­weit nicht ankommt 27, steht dem nicht ent­ge­gen, dass die annä­hernd kos­ten­freie Über­las­sung der Sport­hal­le vor­nehm­lich Zwe­cken des Ver­eins­sports (nur) in der Gemein­de dient.

Das von der Gemein­de erho­be­ne Ent­gelt in Höhe von 1,50 € je Stun­de und Hal­len­teil ist ‑wie das Finanz­ge­richt für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend i.S. von § 118 Abs. 2 FGO fest­ge­stellt hat- zudem ange­mes­sen und für (gemein­de­ei­ge­ne) Mehr­zweck­hal­len all­ge­mein üblich, ent­spricht der in den Nach­bar­ge­mein­den durch­ge­führ­ten Pra­xis und wird auch von der Gemein­de­prü­fungs­an­stalt nicht bean­stan­det. Die Bedin­gun­gen, unter denen die Gemein­de ihre Dienst­leis­tung erbringt, unter­schei­den sich mit­hin nicht von denen, unter denen die Tätig­keit der Sport­hal­len­über­las­sung von Gemein­den übli­cher­wei­se vor­ge­nom­men wird 28.

Außer­dem ist im Streit­fall die von dem jewei­li­gen Ver­ein zu ent­rich­ten­de Gegen­leis­tung abhän­gig von der Anzahl der beleg­ten Stun­den und genutz­ten Hal­len­tei­le, so dass es vor­lie­gend ‑wie schon die Vor­ent­schei­dung unter Hin­weis auf das 29 EuGH, Urteil Kom­mis­si­on/​Finnland 30 zutref­fend erkannt hat- nicht an der erfor­der­li­chen Unmit­tel­bar­keit zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung fehlt.

Dage­gen war nach dem Sach­ver­halt, der dem EuGH-Urteil Geme­en­te Borse­le 31 zugrun­de lag, die Höhe des von den Eltern für die Schü­ler­be­för­de­rung jeweils zu ent­rich­ten­den Bei­trags unab­hän­gig von der Zahl der täg­lich zurück­ge­leg­ten Kilo­me­ter, den Selbst­kos­ten pro Fahrt und Schü­ler oder der Häu­fig­keit der Fahr­ten bemes­sen.

Das Finanz­ge­richt hat gleich­falls zu Recht erkannt, dass die stun­den­wei­se Über­las­sung von Sport­an­la­gen nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steu­er­frei ist und eine mög­li­che Steu­er­frei­heit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL dem Vor­steu­er­ab­zug nicht ent­ge­gen­steht.

Die ‑wie hier- ent­gelt­li­che Über­las­sung einer Sport­hal­le ist grund­sätz­lich steu­er­pflich­tig; denn die Über­las­sung von Sport­an­la­gen ist nach der geän­der­ten BFH-Recht­spre­chung nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steu­er­frei 32.

Eine mög­li­che Steu­er­frei­heit für "bestimm­te, in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­er­tüch­ti­gung ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben an Per­so­nen erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung aus­üben" nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL steht im Streit­fall dem Vor­steu­er­ab­zug der Gemein­de nicht ent­ge­gen. Denn die­se Steu­er­be­frei­ung wird im natio­na­len Recht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nur für sport­li­che Ver­an­stal­tun­gen umge­setzt. Eine der­ar­ti­ge Ver­an­stal­tung liegt im Streit­fall, bei dem sich die Gemein­de nicht auf einen Anwen­dungs­vor­rang des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­SyS­tRL beruft, nicht vor 33.

Die Gemein­de hat ‑wovon das Finanz­ge­richt gleich­falls zutref­fend aus­ge­gan­gen ist- ihre Absicht der Ver­wen­dung für steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze bereits bei der Errich­tung der Sport­hal­le in den Jah­ren 2010 bis 2014 ‑und damit auch in den Streit­jah­ren 2010 bis 2012- durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te belegt 34. Wie sich aus ihrer Ent­gelt­ord­nung vom 14.12 2005 ergibt, über­lässt sie ihre Sport­hal­len u.a. an Ver­ei­ne zum Zwe­cke des Erwach­se­nen­sports gegen eine Nut­zungs­pau­scha­le in Höhe von 1, 50 EUR je Stun­de und Hal­len­teil.

Die Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs durch die Gemein­de war auch nicht rechts­miss­bräuch­lich.

Zwar kann der Vor­steu­er­ab­zug zur Ver­mei­dung einer miss­bräuch­li­chen Pra­xis ver­sagt wer­den 35.

Aller­dings hat das Finanz­ge­richt den Streit­fall dahin­ge­hend gewür­digt, dass die Gemein­de kei­nen Sach­ver­halt künst­lich geschaf­fen hat, allein um sich einen Steu­er­vor­teil zu ver­schaf­fen. Die­se Wür­di­gung ist auf Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen, nicht mit zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen, dass die Gemein­de auf­grund außer­steu­er­li­cher Gesichts­punk­te nicht berech­tigt war, ein deut­lich höhe­res oder auch den Betriebs­kos­ten ent­spre­chen­des Ent­gelt zu erhe­ben, mög­lich und ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze; sie bin­det daher nach § 118 Abs. 2 FGO den Bun­des­fi­nanz­hof 36.

Die soge­nann­te Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 10 Abs. 5 UStG ist ent­ge­gen der vom Finanz­amt ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung im Streit­fall nicht (ent­spre­chend) anzu­wen­den.

Nach § 10 Abs. 5 UStG wer­den Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die Kör­per­schaf­ten und Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG, nicht­rechts­fä­hi­ge Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen sowie Gemein­schaf­ten im Rah­men ihres Unter­neh­mens an ihre Anteils­eig­ner, Gesell­schaf­ter, Mit­glie­der, Teil­ha­ber oder die­sen nahe­ste­hen­den Per­so­nen sowie Ein­zel­un­ter­neh­mer an ihnen nahe­ste­hen­de Per­so­nen aus­füh­ren (Nr. 1) sowie Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer an sein Per­so­nal oder des­sen Ange­hö­ri­ge auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses aus­führt (Nr. 2) nach der Bemes­sungs­grund­la­ge des § 10 Abs. 4 UStG besteu­ert, wenn die­se Bemes­sungs­grund­la­ge das ver­ein­bar­te Ent­gelt (§ 10 Abs. 1 UStG) über­steigt.

Der im Streit­fall allein in Betracht kom­men­de § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ver­weist nur auf Kör­per­schaf­ten und Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG. Des­halb ist die­se Vor­schrift bei unter­neh­me­ri­scher Betä­ti­gung juris­ti­scher Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, die in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG genannt sind, nicht anwend­bar, zumal die Nut­zer kom­mu­na­ler Ein­rich­tun­gen kei­ne "nahe­ste­hen­den Per­so­nen" sind 37.

Auch eine ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG schei­det aus.

§ 10 Abs. 5 UStG stellt eine abwei­chen­de Son­der­maß­nah­me i.S. des Art. 27 Abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 38 ‑nun­mehr Art. 395 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL- dar. Die Vor­schrift ist als abwei­chen­de natio­na­le Maß­nah­me zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen und ‑umge­hun­gen eng aus­zu­le­gen und darf nur ange­wandt wer­den, soweit dies hier­für unbe­dingt erfor­der­lich ist 39.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall nicht vor.

Das Finanz­ge­richt hat in Aus­le­gung irrever­si­blen Lan­des­rechts (vgl. § 118 Abs. 1 FGO) fest­ge­stellt, da es sich bei der Sport­hal­le um eine öffent­li­che Ein­rich­tung i.S. von § 10 Abs. 2 der Gemein­de­ord­nung Baden-Würt­tem­berg im Bereich der Daseins­vor­sor­ge han­de­le, sei die Gemein­de ver­pflich­tet, ihren Bür­gern und Ver­ei­nen den Zugang zu ver­schaf­fen; das Ent­gelt dür­fe einen ver­tret­ba­ren Rah­men nicht über­schrei­ten.

Bei einer der­ar­ti­gen defi­zi­tä­ren Leis­tungs­tä­tig­keit von Gemein­den ist die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 10 Abs. 5 UStG nicht (ent­spre­chend) anwend­bar 40; das gilt jeden­falls dann, wenn wie im Streit­fall kei­ne Anhalts­punk­te für eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung bestehen.

Über­dies durf­te auch bereits in den Streit­jah­ren 2010 bis 2012 (vor Inkraft­tre­ten der ent­spre­chen­den Rege­lung in § 10 Abs. 5 Satz 1 Halb­satz 2 UStG) ein Umsatz nicht gemäß § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG bemes­sen wer­den, wenn das ver­ein­bar­te nied­ri­ge­re Ent­gelt ‑wie nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im Streit­fall- markt­üb­lich ist 41.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Juni 2017 – XI R 12/​15

  1. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 23/​10, BFH/​NV 2012, 1672, Rz 25, m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 01.12 2011 – V R 1/​11, BFHE 236, 235, BFH/​NV 2012, 534, Rz 15; vom 14.03.2012 – XI R 8/​10, BFH/​NV 2012, 1667, Rz 28; vom 13.02.2014 – V R 5/​13, BFHE 245, 92, BFH/​NV 2014, 1159, Rz 15; vom 10.02.2016 – XI R 26/​13, BFHE 252, 538, BFH/​NV 2016, 865, Rz 34; jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 21 bis 27[]
  4. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 24, m.w.N.[]
  5. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 26, m.w.N.[]
  6. vgl. EuGH, Urtei­le Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 26; Laj­ver vom 02.06.2016 – C‑263/​15, EU:C:2016:392, UR 2016, 525, Rz 45; jeweils m.w.N.[]
  7. vgl. zur Recht­spre­chung des V. Senats des BFH z.B. Beschluss vom 12.04.2016 – V B 3/​15, BFH/​NV 2016, 1184, Rz 9; zur Recht­spre­chung des XI. Senats des BFH z.B. Urteil vom 28.05.2013 – XI R 32/​11, BFHE 243, 419, BSt­Bl II 2014, 411, Rz 41; jeweils m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.11.2008 – III R 53/​05, BFH/​NV 2009, 564, unter II. 1.b, Rz 17; vom 15.07.2010 – III R 6/​08, BFHE 230, 545, BSt­Bl II 2012, 883, Rz 13; vom 17.12 2015 – V R 13/​15, BFH/​NV 2016, 534, Rz 23; jeweils m.w.N.[]
  9. EuGH, Urteil Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie, EU:C:2015:229, UR 2015, 427[]
  10. vgl. EuGH, Urteil Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie, EU:C:2015:229, UR 2015, 427, Leit­satz 2, Halb­satz 1[]
  11. vgl. EuGH, Urteil Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie, EU:C:2015:229, UR 2015, 427, Leit­satz 2, Halb­satz 2[]
  12. EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 28 bis 35[]
  13. zutref­fend Küff­ner, UR 2017, 302; Fietz, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2017, 1065[]
  14. EU:C:2016:334, UR 2016, 520[]
  15. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le", EU:C:2016:334, UR 2016, 520[]
  16. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 28, m.w.N.[]
  17. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 29, unter Hin­weis auf das EuGH, Urteil Enk­ler vom 26.09.1996 – C‑230/​94, EU:C:1996:352, HFR 1996, 836, Rz 27[]
  18. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 30, m.w.N.[]
  19. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 31, m.w.N.[]
  20. EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 33[]
  21. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 34, m.w.N.[]
  22. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 33, m.w.N.[]
  23. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 35[]
  24. vgl. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 32[]
  25. a.A. Ismer, MwStR 2016, 654, 659[]
  26. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 35[]
  27. vgl. EuGH, Urteil Enk­ler, EU:C:1996:352, HFR 1996, 836, Rz 25; s.a. Lippross, UR 2010, 214, 216[]
  28. vgl. dazu EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520, Rz 35[]
  29. im EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le in Rz 33 zitier­te[]
  30. EU:C:2009:671, UR 2010, 224[]
  31. EuGH, Urteil Geme­en­te Borse­le, EU:C:2016:334, UR 2016, 520[]
  32. vgl. BFH, Urtei­le vom 31.05.2001 – V R 97/​98, BFHE 194, 555, BSt­Bl II 2001, 658, Leit­satz; vom 10.11.2011 – V R 41/​10, BFHE 235, 554, UR 2012, 272, Rz 28; vom 12.10.2016 – XI R 5/​14, BFHE 255, 457, BSt­Bl II 2017, 500, Rz 28[]
  33. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 554, UR 2012, 272, Rz 30, m.w.N.[]
  34. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1672, Rz 25, m.w.N.[]
  35. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Hali­fax u.a. vom 21.02.2006 – C‑255/​02, EU:C:2006:121, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 3, 260; New­ey vom 20.06.2013 – C‑653/​11, EU:C:2013:409, HFR 2013, 851; Ital­mo­da u.a. vom 18.12 2014 – C‑131/​13, EU:C:2014:2455, HFR 2015, 200, Rz 43 ff.; fer­ner BFH, Urteil vom 19.01.2016 – XI R 38/​12, BFHE 252, 516, BSt­Bl II 2017, 567, Rz 44, m.w.N.[]
  36. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 252, 516, BSt­Bl II 2017, 567, Rz 45, m.w.N.[]
  37. vgl. Probst in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 10 Rz 403; Lippross, UR 2010, 214, 216 f.; Lippross, Umsatz­steu­er, 24. Aufl., S. 908 f.[]
  38. Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  39. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.06.2014 – XI R 44/​12, BFHE 245, 473, BSt­Bl II 2016, 187, Rz 28, m.w.N.; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 10 Rz 469 ff., 476; Hand­zik in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 10 UStG Rz 210a[]
  40. vgl. auch Probst in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 10 Rz 403; Lippross, UR 2010, 214, 216 f.[]
  41. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.10.1997 – XI R 8/​86, BFHE 183, 314, BSt­Bl II 1997, 840, unter 1., Rz 15; vom 19.06.2011 – XI R 8/​09, BFHE 234, 455, BSt­Bl II 2016, 185, Rz 28; BFH, Beschluss vom 17.11.2015 – XI B 52/​15, BFH/​NV 2016, 431, Rz 26; jeweils m.w.N. auch zur Recht­spre­chung des EuGH[]