Holz­hack­schnit­zel – und der Umsatz­steu­er­satz

Die Lie­fe­rung von aus bei Wald­ar­bei­ten ange­fal­le­nem Holz gewon­ne­nen Holz­hack­schnit­zel unter­liegt nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz gemäß Nr. 48 der Anla­ge 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

Holz­hack­schnit­zel – und der Umsatz­steu­er­satz

Aus Roh­holz gewon­ne­ne Holz­hack­schnit­zel sind zoll­ta­rif­lich ‑je nach Holz­art- ent­we­der in die Unter­pos. 4401 21 KN (Nadel­holz in Form von Schnit­zeln) oder in die Unter­pos. 4401 22 KN (ande­res Holz in Form von Schnit­zeln) und somit nicht als Brenn­holz in "ähn­li­cher Form" (ähn­lich wie in Form von Rund­lin­gen, Schei­ten, Zwei­gen oder Rei­sig­bün­deln) in die Unter­pos. 4401 10 KN ein­zu­rei­hen, selbst wenn die Holz­hack­schnit­zel als Brenn­stoff ver­wen­det wer­den. Ihre Lie­fe­rung unter­liegt des­halb nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz gemäß Nr. 48 Buchst. a der Anla­ge 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

Der ermä­ßig­te Steu­er­satz für die Lie­fe­rung von Spä­nen, Holz­ab­fäl­len und Holz­aus­schuss gemäß Nr. 48 Buchst. b der Anla­ge 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG fin­det kei­ne Grund­la­ge in der MwSt­Sys­tRL.

Da auf die Lie­fe­rung von Holz­hack­schnit­zeln ‑gleich aus wel­chem Holz gewon­nen- der ermä­ßig­te Steu­er­satz uni­ons­recht­lich nicht anzu­wen­den ist, kann sei­ne Anwen­dung auf aus Roh­holz gewon­ne­ne Holz­hack­schnit­zel auch nicht auf den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät der Umsatz­steu­er gestützt wer­den.

Die Lie­fe­rung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Holz­hack­schnit­zel unter­liegt nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz gemäß Nr. 48 der Anla­ge 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Soweit die­se Anla­ge auf Posi­tio­nen oder Unter­po­si­tio­nen der KN ver­weist, ist die Fra­ge der Ein­rei­hung von Gegen­stän­den in die­se Posi­tio­nen oder Unter­po­si­tio­nen aus­schließ­lich nach zoll­ta­rif­li­chen Vor­schrif­ten und Begrif­fen zu beant­wor­ten. Maß­ge­bend für den Streit­fall ist die KN in der im Jahr 2013 gel­ten­den Fas­sung (Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 927/​2012 der Kom­mis­si­on 1).

§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG schreibt i.V.m. Nr. 48 Buchst. a der vor­ge­nann­ten Anla­ge für die Lie­fe­rung von "Brenn­holz in Form von Rund­lin­gen, Schei­ten, Zwei­gen, Rei­sig­bün­deln oder ähn­li­chen For­men" der Unter­pos. 4401 10 00 KN den ermä­ßig­ten Steu­er­satz vor. Nach dem kla­ren und ein­deu­ti­gen Wort­laut die­ser Vor­schrift wer­den Holz­hack­schnit­zel hier­von nicht erfasst. Da "Holz in Form von Schnit­zeln" in die Unter­pos. 4401 21 oder 4401 22 KN ein­zu­rei­hen ist, ver­bie­tet sich die Annah­me, Holz­hack­schnit­zel könn­ten als Brenn­holz "in ähn­li­cher Form" wie Rund­lin­ge, Schei­te etc. der Unter­pos. 4401 10 00 KN ange­se­hen wer­den. Einer Aus­le­gung die­ser Tarif­vor­schrift unter Her­an­zie­hung der Erläu­te­run­gen zur KN, die nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on sowie des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ver­bind­lich, son­dern ledig­lich wich­ti­ge Hilfs­mit­tel für die Aus­le­gung der KN sind, bedarf es daher nicht. Eben­so wenig kommt es in Betracht ‑wie das Finanz­ge­richt Mün­chen meint 2-, die Unter­pos. 4401 10 00 KN mit Blick auf das Tat­be­stands­merk­mal "ähn­li­che For­men" im (ver­meint­li­chen) Sinn der MwSt­Sys­tRL aus­zu­le­gen, denn die Fra­ge der Ein­rei­hung von Gegen­stän­den in Posi­tio­nen oder Unter­po­si­tio­nen ist ‑wie aus­ge­führt- aus­schließ­lich nach zoll­ta­rif­li­chen Vor­schrif­ten und Begrif­fen zu beant­wor­ten.

Die von der Klä­ge­rin gelie­fer­ten Holz­hack­schnit­zel gehö­ren auch nicht zu den in Nr. 48 Buchst. b der Anla­ge 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG beschrie­be­nen Gegen­stän­den. Zu die­sen gehö­ren "Säge­spä­ne, Holz­ab­fäl­le und Holz­aus­schuss, auch zu Pel­lets, Bri­ketts, Schei­ten oder ähn­li­chen For­men zusam­men­ge­presst" der Unter­pos. 4401 30 KN, die in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung der KN hin­sicht­lich der Waren­be­schrei­bung ‑aller­dings unter Ver­lust ihrer bis­he­ri­gen Posi­ti­ons­num­mer- inhalt­lich unver­än­dert geblie­ben ist, wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat, so dass sie für die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes wei­ter­hin her­an­ge­zo­gen wer­den kann. Die Holz­hack­schnit­zel des Streit­falls wur­den nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt jedoch nicht aus Säge­spä­nen, Holz­ab­fäl­len oder Holz­aus­schuss her­ge­stellt, son­dern aus bei Wald­ar­bei­ten ange­fal­le­nem Schnitt- und Kro­nen­holz, bei dem es sich nicht um Abfäl­le oder Aus­schuss, son­dern um Roh­holz der Pos. 4403 KN han­delt 3.

Es bedarf des­halb kei­ner Ent­schei­dung, ob aus Holz­ab­fäl­len oder Holz­aus­schuss gewon­ne­ne Holz­hack­schnit­zel zoll­ta­rif­lich über­haupt in die Unter­pos. 4401 30 KN (jetzt 4401 31 KN) ein­zu­rei­hen sind oder ob nicht auch inso­weit den Unter­pos. 4401 21 oder 4401 22 KN (jeden­falls gemäß Nr. 3 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Nr. 6 der All­ge­mei­nen Vor­schrif­ten für die Aus­le­gung der Kom­bi­nier­ten Nomen­kla­tur ‑AV-) der Vor­rang zukommt.

Hin­zu kommt, dass die Steu­er­ermä­ßi­gung für die Lie­fe­rung in Nr. 48 Buchst. b der Anla­ge 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG genann­ter Waren der Unter­pos. 4401 30 KN (im Streit­jahr 2013 Unter­pos. 4401 31 00 bis 4401 39 80 KN) nicht mit dem Uni­ons­recht in Ein­klang steht.

Nach Nr. 1 AV sind für die Ein­rei­hung von Waren der Wort­laut der KN-Posi­tio­nen und der Anmer­kun­gen zu den Abschnit­ten oder Kapi­teln maß­ge­bend. Eben­so sind nach Nr. 6 AV für die Ein­rei­hung in die Unter­po­si­tio­nen einer Posi­ti­on der Wort­laut der Unter­po­si­ti­on, die Anmer­kun­gen zur Unter­po­si­ti­on und sinn­ge­mäß die übri­gen AV maß­ge­bend.

Der Wort­laut der Pos. 4401 KN unter­schei­det drei Waren­ka­te­go­ri­en:

  • Brenn­holz in Form von Rund­lin­gen, Schei­ten, Zwei­gen, Rei­sig­bün­deln oder ähn­li­chen For­men;
  • Holz in Form von Plätt­chen oder Schnit­zeln;
  • Säge­spä­ne, Holz­ab­fäl­le und Holz­aus­schuss, auch zu Pel­lets, Bri­ketts, Schei­ten oder ähn­li­chen For­men zusam­men­ge­presst.

Die Unter­po­si­tio­nen der Pos. 4401 KN behal­ten die­se Drei­tei­lung bei. Dem Wort­laut der Pos. 4401 KN sowie sei­ner Unter­po­si­tio­nen ist somit zu ent­neh­men, dass weder Holz in Form von Plätt­chen oder Schnit­zeln noch Säge­spä­ne, Holz­ab­fäl­le oder Holz­aus­schuss als Brenn­holz im Sin­ne der KN anzu­se­hen sind. Für die­se gemäß dem Wort­laut der Tarif­vor­schrif­ten zu tref­fen­de Unter­schei­dung spre­chen auch die ErlHS zur Pos. 4401.

Ermä­ßig­te Steu­er­sät­ze sind nach Art. 98 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL nur auf die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den der in Anhang – III der MwSt­Sys­tRL genann­ten Kate­go­ri­en anwend­bar; hier­zu gehört Holz (in jeg­li­cher Form) nicht.

Zusätz­lich gestat­tet Art. 122 MwSt­Sys­tRL den Mit­glied­staa­ten, auf Lie­fe­run­gen von (u.a.) Brenn­holz einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz anzu­wen­den. In Anbe­tracht des Art. 98 Abs. 3 MwSt­Sys­tRL, der für die Anwen­dung ermä­ßig­ter Steu­er­sät­ze die Abgren­zung der Kate­go­ri­en von Gegen­stän­den gemäß den Waren­be­zeich­nun­gen der KN vor­sieht, sowie in Anbe­tracht der übri­gen in Art. 122 MwSt­Sys­tRL genann­ten Kate­go­ri­en, die nach Waren­be­zeich­nun­gen der KN beschrie­ben wer­den (leben­de Pflan­zen der Pos. 0602 KN; Knol­len, Wur­zeln der Unter­pos. 0601 10 KN; Schnitt­blu­men und Pflan­zen­tei­le zu Bin­de- und Zier­zwe­cken der Pos. 0603 und 0604 KN), ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Richt­li­ni­en­ge­ber mit dem Tat­be­stands­merk­mal "Brenn­holz" eben­falls auf die zoll­ta­rif­li­che Waren­be­zeich­nung der Pos. 4401 KN ver­weist und nicht etwa jeg­li­ches zum Ver­bren­nen genutz­te Holz des Kap. 44 KN als Brenn­holz ansieht. Die Beschrän­kung des ermä­ßig­ten Mehr­wert­steu­er­sat­zes auf ganz bestimm­te Waren und Waren­be­zeich­nun­gen der KN trägt dem Umstand Rech­nung, dass Befrei­un­gen oder Aus­nah­me­vor­schrif­ten eng aus­zu­le­gen sind 4.

Mit der Auf­nah­me von Waren der Unter­pos. 4401 30 KN in die Lis­te der dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­lie­gen­den Gegen­stän­de der Anla­ge 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist somit der natio­na­le Gesetz­ge­ber über die nach der MwSt­Sys­tRL inso­weit gewähr­ten Mög­lich­kei­ten hin­aus­ge­gan­gen.

Anders als das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt meint 5, lässt sich die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf die Lie­fe­run­gen der Klä­ge­rin auch nicht auf Art. 122 MwSt­Sys­tRL i.V.m. dem Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät der Umsatz­steu­er stüt­zen 6. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH lässt es der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät nicht zu, gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Waren oder Dienst­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich zu behan­deln 7. Im Streit­fall liegt in der Ver­sa­gung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes für die Lie­fe­run­gen von Holz­hack­schnit­zeln der Klä­ge­rin jedoch kei­ne unzu­läs­si­ge Ungleich­be­hand­lung im vor­ge­nann­ten Sinn.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Waren, die gemäß Art. 98 Abs. 3 MwSt­Sys­tRL nach den Bezeich­nun­gen der KN von­ein­an­der abge­grenzt wer­den dür­fen, nicht gleich­ar­tig und müs­sen des­halb umsatz­steu­er­recht­lich nicht gleich behan­delt wer­den, wenn sie in unter­schied­li­che Unter­po­si­tio­nen der KN ein­zu­rei­hen sind 8. Es wäre in der Tat nicht plau­si­bel, wenn der Uni­ons­ge­setz­ge­ber für unter­schied­li­che For­men von Holz zwar einer­seits die ver­schie­de­nen vor­ge­nann­ten Unter­po­si­tio­nen der KN sowie hin­sicht­lich des ermä­ßig­ten Mehr­wert­steu­er­sat­zes die Abgren­zung von Waren­ka­te­go­ri­en anhand der KN vor­sieht, ande­rer­seits jedoch die Waren die­ser Unter­po­si­tio­nen als gleich­ar­tig ange­se­hen wer­den müss­ten. Im Streit­fall lässt sich danach von einer Gleich­ar­tig­keit der in Betracht kom­men­den Waren nicht spre­chen, weil die sei­tens der Klä­ge­rin gelie­fer­ten Holz­hack­schnit­zel ‑wie aus­ge­führt- zoll­ta­rif­lich weder in die Unter­pos. 4401 10 KN noch in die Unter­pos. 4401 30 KN ein­zu­rei­hen sind, son­dern in die Unter­pos. 4401 21 oder 4401 22 KN.

Aus die­sem Grund liegt in der Dif­fe­ren­zie­rung gemäß Nr. 48 Buchst. a und b der Anla­ge 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auch kein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz. Die unter­schied­li­che zoll­ta­rif­li­che Ein­rei­hung bie­tet ein hin­rei­chen­des Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um 9.

Im Übri­gen kann die Klä­ge­rin auch kei­ne Gleich­be­hand­lung der von ihr gelie­fer­ten Holz­hack­schnit­zel mit sog. "Indus­trie­holz­hack­schnit­zeln" der (ver­meint­li­chen) Unter­pos. 4401 30 KN mit Erfolg rekla­mie­ren, da ‑wie aus­ge­führt- der natio­na­le Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung in Nr. 48 Buchst. b der Anla­ge 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG über die durch die MwSt­Sys­tRL gewähr­ten Mög­lich­kei­ten hin­aus­ge­gan­gen ist und die Klä­ge­rin damit unter Beru­fung auf den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät eine Steu­er­ermä­ßi­gung bean­sprucht, wel­che das Uni­ons­recht nicht vor­sieht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2018 – VII R 47/​17

  1. vom 09.10.2012, ABl.EU Nr. L 304/​1[]
  2. FG Mün­chen, Urteil vom 19.12 2017 – 2 K 668/​16, EFG 2018, 509[]
  3. vgl. Erläu­te­run­gen zum Har­mo­ni­sier­ten Sys­tem ‑ErlHS- zu Pos. 4403 Rz 01.0[]
  4. EuGH, Urteil vom 09.11.2017 – C‑499/​16, EU:C:2017:846, Rz 24, HFR 2018, 87[]
  5. Nds. FG, Urteil vom 16.11.2017 – 11 K 113/​17[]
  6. eben­so wie das Nds. FG im Streit­fall: FG Mün­chen, Urteil in EFG 2018, 509; Wey­mül­ler, Mehr­wert­steu­er­recht 2018, 276; Lippross, Unter­schied­li­che Besteue­rung der Lie­fe­rung von Wald­hack­schnit­zeln und von Hack­schnit­zeln aus der Holz­ver­wer­tung ("Holz­hack­schnit­zeln"), Umsatz­steu­er-Rund­schau 2013, 212[]
  7. vgl. statt vie­ler: EuGH, Urteil Pro Med Logis­tik und Pongratz vom 27.02.2014 – C‑454/​12 und – C‑455/​12, EU:C:2014:111, Rz 52 ff., BSt­Bl II 2015, 437, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 213, 88, BSt­Bl II 2006, 694[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 213, 88, BSt­Bl II 2006, 694, unter Hin­weis auf die Recht­spre­chung des BVerfG[]