Holzhackschnitzel – und der Umsatzsteuersatz

27. September 2018 | Umsatzsteuer
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Die Lieferung von aus bei Waldarbeiten angefallenem Holz gewonnenen Holzhackschnitzel unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß Nr. 48 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

Aus Rohholz gewonnene Holzhackschnitzel sind zolltariflich -je nach Holzart- entweder in die Unterpos. 4401 21 KN (Nadelholz in Form von Schnitzeln) oder in die Unterpos. 4401 22 KN (anderes Holz in Form von Schnitzeln) und somit nicht als Brennholz in “ähnlicher Form” (ähnlich wie in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen oder Reisigbündeln) in die Unterpos. 4401 10 KN einzureihen, selbst wenn die Holzhackschnitzel als Brennstoff verwendet werden. Ihre Lieferung unterliegt deshalb nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß Nr. 48 Buchst. a der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

Der ermäßigte Steuersatz für die Lieferung von Spänen, Holzabfällen und Holzausschuss gemäß Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG findet keine Grundlage in der MwStSystRL.

Da auf die Lieferung von Holzhackschnitzeln -gleich aus welchem Holz gewonnen- der ermäßigte Steuersatz unionsrechtlich nicht anzuwenden ist, kann seine Anwendung auf aus Rohholz gewonnene Holzhackschnitzel auch nicht auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer gestützt werden.

Die Lieferung der streitgegenständlichen Holzhackschnitzel unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß Nr. 48 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Soweit diese Anlage auf Positionen oder Unterpositionen der KN verweist, ist die Frage der Einreihung von Gegenständen in diese Positionen oder Unterpositionen ausschließlich nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen zu beantworten. Maßgebend für den Streitfall ist die KN in der im Jahr 2013 geltenden Fassung (Durchführungsverordnung (EU) Nr. 927/2012 der Kommission1).

§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG schreibt i.V.m. Nr. 48 Buchst. a der vorgenannten Anlage für die Lieferung von “Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen” der Unterpos. 4401 10 00 KN den ermäßigten Steuersatz vor. Nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift werden Holzhackschnitzel hiervon nicht erfasst. Da “Holz in Form von Schnitzeln” in die Unterpos. 4401 21 oder 4401 22 KN einzureihen ist, verbietet sich die Annahme, Holzhackschnitzel könnten als Brennholz “in ähnlicher Form” wie Rundlinge, Scheite etc. der Unterpos. 4401 10 00 KN angesehen werden. Einer Auslegung dieser Tarifvorschrift unter Heranziehung der Erläuterungen zur KN, die nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union sowie des Bundesfinanzhofs nicht verbindlich, sondern lediglich wichtige Hilfsmittel für die Auslegung der KN sind, bedarf es daher nicht. Ebenso wenig kommt es in Betracht -wie das Finanzgericht München meint2-, die Unterpos. 4401 10 00 KN mit Blick auf das Tatbestandsmerkmal “ähnliche Formen” im (vermeintlichen) Sinn der MwStSystRL auszulegen, denn die Frage der Einreihung von Gegenständen in Positionen oder Unterpositionen ist -wie ausgeführt- ausschließlich nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen zu beantworten.

Die von der Klägerin gelieferten Holzhackschnitzel gehören auch nicht zu den in Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG beschriebenen Gegenständen. Zu diesen gehören “Sägespäne, Holzabfälle und Holzausschuss, auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder ähnlichen Formen zusammengepresst” der Unterpos. 4401 30 KN, die in der im Streitjahr geltenden Fassung der KN hinsichtlich der Warenbeschreibung -allerdings unter Verlust ihrer bisherigen Positionsnummer- inhaltlich unverändert geblieben ist, wie das Finanzgericht zutreffend erkannt hat, so dass sie für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes weiterhin herangezogen werden kann. Die Holzhackschnitzel des Streitfalls wurden nach den Feststellungen des Finanzgericht jedoch nicht aus Sägespänen, Holzabfällen oder Holzausschuss hergestellt, sondern aus bei Waldarbeiten angefallenem Schnitt- und Kronenholz, bei dem es sich nicht um Abfälle oder Ausschuss, sondern um Rohholz der Pos. 4403 KN handelt3.

Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob aus Holzabfällen oder Holzausschuss gewonnene Holzhackschnitzel zolltariflich überhaupt in die Unterpos. 4401 30 KN (jetzt 4401 31 KN) einzureihen sind oder ob nicht auch insoweit den Unterpos. 4401 21 oder 4401 22 KN (jedenfalls gemäß Nr. 3 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Nr. 6 der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur -AV-) der Vorrang zukommt.

Hinzu kommt, dass die Steuerermäßigung für die Lieferung in Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG genannter Waren der Unterpos. 4401 30 KN (im Streitjahr 2013 Unterpos. 4401 31 00 bis 4401 39 80 KN) nicht mit dem Unionsrecht in Einklang steht.

Nach Nr. 1 AV sind für die Einreihung von Waren der Wortlaut der KN-Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln maßgebend. Ebenso sind nach Nr. 6 AV für die Einreihung in die Unterpositionen einer Position der Wortlaut der Unterposition, die Anmerkungen zur Unterposition und sinngemäß die übrigen AV maßgebend.

Der Wortlaut der Pos. 4401 KN unterscheidet drei Warenkategorien:

  • Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen;
  • Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln;
  • Sägespäne, Holzabfälle und Holzausschuss, auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder ähnlichen Formen zusammengepresst.
Die Unterpositionen der Pos. 4401 KN behalten diese Dreiteilung bei. Dem Wortlaut der Pos. 4401 KN sowie seiner Unterpositionen ist somit zu entnehmen, dass weder Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln noch Sägespäne, Holzabfälle oder Holzausschuss als Brennholz im Sinne der KN anzusehen sind. Für diese gemäß dem Wortlaut der Tarifvorschriften zu treffende Unterscheidung sprechen auch die ErlHS zur Pos. 4401.

Ermäßigte Steuersätze sind nach Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL nur auf die Lieferung von Gegenständen der in Anhang – III der MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar; hierzu gehört Holz (in jeglicher Form) nicht.

Zusätzlich gestattet Art. 122 MwStSystRL den Mitgliedstaaten, auf Lieferungen von (u.a.) Brennholz einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. In Anbetracht des Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL, der für die Anwendung ermäßigter Steuersätze die Abgrenzung der Kategorien von Gegenständen gemäß den Warenbezeichnungen der KN vorsieht, sowie in Anbetracht der übrigen in Art. 122 MwStSystRL genannten Kategorien, die nach Warenbezeichnungen der KN beschrieben werden (lebende Pflanzen der Pos. 0602 KN; Knollen, Wurzeln der Unterpos. 0601 10 KN; Schnittblumen und Pflanzenteile zu Binde- und Zierzwecken der Pos. 0603 und 0604 KN), ist davon auszugehen, dass der Richtliniengeber mit dem Tatbestandsmerkmal “Brennholz” ebenfalls auf die zolltarifliche Warenbezeichnung der Pos. 4401 KN verweist und nicht etwa jegliches zum Verbrennen genutzte Holz des Kap. 44 KN als Brennholz ansieht. Die Beschränkung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf ganz bestimmte Waren und Warenbezeichnungen der KN trägt dem Umstand Rechnung, dass Befreiungen oder Ausnahmevorschriften eng auszulegen sind4.

Mit der Aufnahme von Waren der Unterpos. 4401 30 KN in die Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist somit der nationale Gesetzgeber über die nach der MwStSystRL insoweit gewährten Möglichkeiten hinausgegangen.

Anders als das Niedersächsische Finanzgericht meint5, lässt sich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferungen der Klägerin auch nicht auf Art. 122 MwStSystRL i.V.m. dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer stützen6. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln7. Im Streitfall liegt in der Versagung des ermäßigten Steuersatzes für die Lieferungen von Holzhackschnitzeln der Klägerin jedoch keine unzulässige Ungleichbehandlung im vorgenannten Sinn.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Waren, die gemäß Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL nach den Bezeichnungen der KN voneinander abgegrenzt werden dürfen, nicht gleichartig und müssen deshalb umsatzsteuerrechtlich nicht gleich behandelt werden, wenn sie in unterschiedliche Unterpositionen der KN einzureihen sind8. Es wäre in der Tat nicht plausibel, wenn der Unionsgesetzgeber für unterschiedliche Formen von Holz zwar einerseits die verschiedenen vorgenannten Unterpositionen der KN sowie hinsichtlich des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes die Abgrenzung von Warenkategorien anhand der KN vorsieht, andererseits jedoch die Waren dieser Unterpositionen als gleichartig angesehen werden müssten. Im Streitfall lässt sich danach von einer Gleichartigkeit der in Betracht kommenden Waren nicht sprechen, weil die seitens der Klägerin gelieferten Holzhackschnitzel -wie ausgeführt- zolltariflich weder in die Unterpos. 4401 10 KN noch in die Unterpos. 4401 30 KN einzureihen sind, sondern in die Unterpos. 4401 21 oder 4401 22 KN.

Aus diesem Grund liegt in der Differenzierung gemäß Nr. 48 Buchst. a und b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auch kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Die unterschiedliche zolltarifliche Einreihung bietet ein hinreichendes Differenzierungskriterium9.

Im Übrigen kann die Klägerin auch keine Gleichbehandlung der von ihr gelieferten Holzhackschnitzel mit sog. “Industrieholzhackschnitzeln” der (vermeintlichen) Unterpos. 4401 30 KN mit Erfolg reklamieren, da -wie ausgeführt- der nationale Gesetzgeber mit der Regelung in Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG über die durch die MwStSystRL gewährten Möglichkeiten hinausgegangen ist und die Klägerin damit unter Berufung auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität eine Steuerermäßigung beansprucht, welche das Unionsrecht nicht vorsieht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Juni 2018 – VII R 47/17

  1. vom 09.10.2012, ABl.EU Nr. L 304/1
  2. FG München, Urteil vom 19.12 2017 – 2 K 668/16, EFG 2018, 509
  3. vgl. Erläuterungen zum Harmonisierten System -ErlHS- zu Pos. 4403 Rz 01.0
  4. EuGH, Urteil vom 09.11.2017 – C-499/16, EU:C:2017:846, Rz 24, HFR 2018, 87
  5. Nds. FG, Urteil vom 16.11.2017 – 11 K 113/17
  6. ebenso wie das Nds. FG im Streitfall: FG München, Urteil in EFG 2018, 509; Weymüller, Mehrwertsteuerrecht 2018, 276; Lippross, Unterschiedliche Besteuerung der Lieferung von Waldhackschnitzeln und von Hackschnitzeln aus der Holzverwertung (“Holzhackschnitzeln”), Umsatzsteuer-Rundschau 2013, 212
  7. vgl. statt vieler: EuGH, Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 – C-454/12 und – C-455/12, EU:C:2014:111, Rz 52 ff., BStBl II 2015, 437, m.w.N.
  8. BFH, Urteil in BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694, unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerfG

 
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