Hono­rar­zah­lung an den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­tung und die Auf­rech­nung des Finanz­am­tes

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat – sei­ne Recht­spre­chung geän­dert und hält nun­mehr – in Anpas­sung an die insol­venz­recht­li­che Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs – die Ver­rech­nung von Insol­venz­for­de­run­gen des Finanz­amts mit einem aus der Hono­rar­zah­lung an einen vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter resul­tie­ren­den Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch des Insol­venz­schuld­ners für unzu­läs­sig, sofern bei Erbrin­gung der Leis­tun­gen des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters die Vor­aus­set­zun­gen des § 130 InsO oder des § 131 InsO vor­ge­le­gen haben.

Hono­rar­zah­lung an den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­tung und die Auf­rech­nung des Finanz­am­tes

Eine der­ar­ti­ge Ver­rech­nung des Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruchs der Schuld­ne­rin mit den gegen sie gerich­te­ten Umsatz­steu­er­for­de­run­gen des Finanz­am­tes ist rechts­wid­rig. Die­ser vom Finanz­amt erklär­ten Auf­rech­nung steht § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ent­ge­gen. Nach die­ser Vor­schrift ist eine Auf­rech­nung unzu­läs­sig, wenn ein Insol­venz­gläu­bi­ger die Mög­lich­keit der Auf­rech­nung durch eine anfecht­ba­re Rechts­hand­lung erlangt hat.

Die Vor­schrift ver­folgt das Ziel, den Anfech­tungs­vor­schrif­ten der InsO (§§ 129 ff. InsO) im Hin­blick auf eine von einem Insol­venz­gläu­bi­ger erklär­te Auf­rech­nung in dem Sin­ne Gel­tung zu ver­schaf­fen, dass einer etwai­gen Auf­rech­nungs­er­klä­rung die Rechts­wir­kung genom­men und dadurch eine ande­ren­falls etwa not­wen­di­ge Anfech­tung der betref­fen­den Rechts­vor­gän­ge sei­tens des Insol­venz­ver­wal­ters über­flüs­sig wird 1. Sie ist dahin zu ver­ste­hen, dass der Erwerb der Mög­lich­keit der Auf­rech­nung zuguns­ten eines spä­te­ren Insol­venz­gläu­bi­gers erfolgt sein muss, die­ser also nicht etwa bereits beim Erwerb die­ser Mög­lich­keit Insol­venz­gläu­bi­ger, mit­hin das Insol­venz­ver­fah­ren beim Erwerb noch nicht anhän­gig gewe­sen sein muss. Viel­mehr schränkt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO gera­de § 94 InsO ein, der grund­sätz­lich eine vor Ver­fah­rens­er­öff­nung ein­ge­tre­te­ne Auf­rech­nungs­la­ge wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens fort­be­stehen lässt und die Abga­be einer Auf­rech­nungs­er­klä­rung wäh­rend des­sel­ben zulässt 2.

Das Finanz­amt ist im Streit­fall Insol­venz­gläu­bi­ger; denn es hat gegen die Schuld­ne­rin vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­de­te (Steuer-)Forderungen, die nicht begli­chen wor­den sind (vgl. § 38 InsO). Frag­lich und für die Beur­tei­lung der Streit­sa­che ent­schei­dend ist, ob das Finanz­amt die Mög­lich­keit der Auf­rech­nung im Sin­ne des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO "durch eine anfecht­ba­re Rechts­hand­lung" erlangt hat, sofern es –wie hier einst­wei­len unter­stellt wer­den soll– unter den in § 130 InsO oder § 131 InsO bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen, ins­be­son­de­re etwa in Kennt­nis der Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Steu­er­schuld­ners (§ 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO), Schuld­ner eines Anspruchs des­sel­ben, wie im Streit­fall des Ver­gü­tungs­an­spruchs der Schuld­ne­rin auf­grund eines Vor­steu­er­über­hangs, oder Gläu­bi­ger von Steu­er­for­de­run­gen gegen den (spä­te­ren) Insol­venz­schuld­ner gewor­den ist. Denn ob das eine oder das ande­re ein­ge­trof­fen ist, ist für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ohne Belang. Die Vor­schrift nimmt einer Auf­rech­nungs­er­klä­rung ihre Wirk­sam­keit (d.h.: erklärt sie für unzu­läs­sig) unge­ach­tet des­sen, ob die anfecht­ba­re Rechts­hand­lung –wie hier– die Begrün­dung der Haupt- oder ob sie die Begrün­dung einer Gegen­for­de­rung zur Fol­ge hat. Danach zu unter­schei­den gäbe weder der Wort­laut noch der eben erläu­ter­te Sinn der Vor­schrift irgend­ei­nen Anhalts­punkt. Die anfecht­ba­re Rechts­hand­lung kann also sowohl eine Ver­meh­rung der Schul­den des Insol­venz­schuld­ners als auch eine Ver­rin­ge­rung sei­nes Aktiv­ver­mö­gens aus­lö­sen 3.

Auf die Fra­ge, ob eine gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzu­läs­si­ge Auf­rech­nung auch dann vor­liegt, wenn der zuguns­ten der Schuld­ne­rin anzu­rech­nen­den Vor­steu­er posi­ti­ve Umsatz­steu­er­be­trä­ge in dem­sel­ben Vor­anmel­dungs­zeit­raum gegen­über­ste­hen und mit­hin infol­ge der gemäß § 16 UStG vor­zu­neh­men­den Ver­rech­nung ein umsatz­steu­er­recht­lich selb­stän­di­ger Ver­gü­tungs­an­spruch des Schuld­ners nicht ent­steht, braucht der erken­nen­de Senat nicht ein­zu­ge­hen 4, weil ein sol­cher Sach­ver­halt hier nicht vor­liegt; der auf­grund anre­chen­ba­rer Vor­steu­er ent­stan­de­ne Umsatz­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch der Schuld­ne­rin ist (umsatz­steu­er­recht­lich) selb­stän­dig und zwar in einem ande­ren Vor­anmel­dungs­zeit­raum ent­stan­den als die Steu­er­for­de­run­gen des Finanz­am­tes. Dass bei der Jah­res­steu­er­fest­set­zung posi­ti­ve Umsatz­steu­er­for­de­run­gen und anre­chen­ba­re Vor­steu­ern ggf. gemäß § 16 UStG zu ver­rech­nen sind, nimmt ihnen in einem sol­chen Fall insol­venz­recht­lich nicht ihre Selb­stän­dig­keit, wel­che aus Vor­anmel­dun­gen her­rüh­ren­de Umsatz­steu­er­an­sprü­che auch sonst nach Erge­hen der Jah­res­steu­er­fest­set­zung behal­ten, soweit sie mit ihren Rechts­wir­kun­gen nicht völ­lig in der Jah­res­teu­er­fest­set­zung auf­ge­hen 5. Es kann daher uner­ör­tert blei­ben, ob im Streit­fall bei der Jah­res­ver­an­la­gung 2005 eine Sal­die­rung des strit­ti­gen Vor­steu­er­über­hangs mit posi­ti­ven Umsatz­steu­er­be­trä­gen vor­zu­neh­men war.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 16. Novem­ber 2004 6 erkannt, § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hin­de­re die Auf­rech­nung des Finanz­am­tes mit Steu­er­for­de­run­gen aus der Zeit vor Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens gegen einen durch einen Vor­steu­er­über­hang aus­ge­lös­ten Ver­gü­tungs­an­spruch des Insol­venz­schuld­ners (dort eben­so wie hier: auf­grund der Vor­steu­er aus dem Ver­gü­tungs­an­spruch eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters), der in "kri­ti­scher" Zeit vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens sei­nen Ent­ste­hungs­grund hat, nicht; denn es feh­le in einem sol­chen Fall an einer Rechts­hand­lung, weil die Ver­pflich­tung des Schuld­ners zur Ver­gü­tung der Tätig­keit eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters nicht auf einer ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung, son­dern auf des­sen Bestel­lung durch das Insol­venz­ge­richt und der von die­sem vor­ge­nom­me­nen Fest­set­zung sei­ner Ver­gü­tung beru­he, die vom vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter für die Aus­füh­rung sei­ner Leis­tung zu ent­rich­ten­de Umsatz­steu­er –wie jede Steu­er– kraft Geset­zes ent­ste­he und das Glei­che für die damit kor­re­spon­die­ren­de Berech­ti­gung des Leis­tungs­emp­fän­gers (Insol­venz­schuld­ner) zum Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 UStG gel­te.

Dem­ge­gen­über hat der Bun­des­ge­richts­hof in sei­nem Urteil vom 22. Okto­ber 2009 7 dar­auf hin­ge­wie­sen, dass Steu­er­tat­be­stän­de in der Regel an Rechts­hand­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen oder Drit­ter anknüp­fen und hier­aus die Steu­er­pflicht ablei­ten, so wie es auch bei umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen der Fall sei, die zum Ent­ste­hen einer Steu­er­for­de­rung des Finanz­amts füh­ren. Das ändert aber nach Auf­fas­sung des Bun­des­ge­richts­hof nichts dar­an, dass die betref­fen­den (umsatz­steu­er­pflich­ti­gen) Leis­tun­gen, wel­che zum Ent­ste­hen der Steu­er­for­de­rung füh­ren, eine Rechts­hand­lung im .S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO dar­stel­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt nach erneu­ter recht­li­cher Prü­fung die­ser Beur­tei­lung des Bun­des­ge­richts­hofs.

Der in die­sem Zusam­men­hang ent­schei­den­de Begriff "Rechts­hand­lung" ist in § 129 InsO als Hand­lung defi­niert, die vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens vor­ge­nom­men wor­den ist und die Insol­venz­gläu­bi­ger benach­tei­ligt; er bezeich­net also, wie es der Budes­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 208, 296, 8 ein­lei­tend aus­ge­führt hat, ein von einem Wil­len getra­ge­nes Han­deln, das recht­li­che Wir­kun­gen aus­löst und das Ver­mö­gen des Schuld­ners zum Nach­teil der Insol­venz­gläu­bi­ger ver­än­dern kann. Umsatz­steu­er (auch: zu ver­gü­ten­de Umsatz­steu­er) ent­steht zwar von Geset­zes wegen –sowohl die Steu­er­schuld des Leis­ten­den wie der Anspruch des Leis­tungs­emp­fän­gers auf Anrech­nung der im an den Leis­ten­den zu ent­rich­ten­den Ent­gelt ent­hal­te­nen sog. Vor­steu­er – , das Ent­ste­hen von Umsatz­steu­er bzw. Vor­steu­er setzt jedoch vor­aus, dass eine Leis­tung erbracht wird. Die­se Leis­tungs­er­brin­gung sieht der Bun­des­fi­nanz­hof in Über­ein­stim­mung mit dem Bun­des­ge­richts­hof und der auch im Schrift­tum all­ge­mein ver­tre­te­nen Auf­fas­sung als eine Rechts­hand­lung im Sin­ne des § 129 InsO an.

Eine Leis­tungs­er­brin­gung mag zwar kein Rechts­ge­schäft sein, aber sie ist eine Rechts­hand­lung. Dass die (unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der §§ 130 ff. InsO anfecht­ba­re) Rechts­hand­lung unmit­tel­bar und unab­hän­gig vom Hin­zu­tre­ten etwai­ger wei­te­rer Umstän­de von dem (spä­te­ren) Insol­venz­schuld­ner vor­ge­nom­men wird, set­zen die §§ 129 und 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO eben­so wenig vor­aus 9, wie dass sie unmit­tel­bar und unab­hän­gig vom Hin­zu­tre­ten etwai­ger wei­te­rer Umstän­de (hier ins­be­son­de­re der spä­te­ren gericht­li­chen Fest­set­zung der Ver­gü­tung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters auf­grund der von die­sem erstell­ten Rech­nung sowie ggf. dem Feh­len ver­rech­nungs­fä­hi­ger posi­ti­ver Umsatz­steu­er­be­trä­ge in dem –insol­venz­recht­lich– maß­geb­li­chen Vor­anmel­dungs­zeit­raum) eine Auf­rech­nungs­la­ge zum Ent­ste­hen brin­gen müss­ten. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ver­langt ledig­lich, dass die Rechts­hand­lung vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens vor­ge­nom­men wor­den ist –die Leis­tun­gen des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters wur­den in die­sem Zeit­raum erbracht – , dass sie irgend­ei­ne Vor­aus­set­zung für die Auf­rech­nungs­mög­lich­keit des Insol­venz­schuld­ners geschaf­fen hat 10 und dass die Rechts­hand­lung die Insol­venz­gläu­bi­ger benach­tei­ligt. Wenn es an Letz­te­rem auch im Hin­blick auf die Leis­tungs­er­brin­gung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters als sol­cher feh­len mag –der Ver­pflich­tung der Mas­se zur Zah­lung des Ent­gelts für die der Schuld­ne­rin erbrach­ten Leis­tun­gen des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters steht gegen­über, dass zuguns­ten der Insol­venz­schuld­ne­rin (mut­maß­lich zumin­dest) gleich­wer­ti­ge Leis­tun­gen erbracht wor­den sind – , fehlt es dar­an nicht im Hin­blick auf die durch die Leis­tungs­er­brin­gung und den dar­aus fol­gen­den Anspruch auf Anrech­nung von Vor­steu­er aus­ge­lös­te Mög­lich­keit des FA zur Auf­rech­nung sei­ner vor­insol­venz­lich begrün­de­ten For­de­run­gen.

Die Leis­tungs­er­brin­gung zei­tig­te im Streit­fall neben einem Anspruch auf das Leis­tungs­ent­gelt u.a. das Ent­ste­hen einer Auf­rech­nungs­la­ge für das Finanz­amt. Dadurch sind die übri­gen Gläu­bi­ger des Schuld­ners benach­tei­ligt. Denn durch eine Auf­rech­nung erhält das Finanz­amt nach Art einer abge­son­der­ten Befrie­di­gung voll­stän­di­ge Befrie­di­gung für sei­ne ver­rech­ne­ten For­de­run­gen, für die es sonst, weil es sich um Insol­venz­for­de­run­gen han­delt, nur mit einer Befrie­di­gung nach Maß­ga­be der im Insol­venz­ver­fah­ren errech­ne­ten Quo­te rech­nen könn­te.

Hat eine (an sich ein­heit­li­che) Rechts­hand­lung in sol­cher Wei­se meh­re­re, abtrenn­ba­re Rechts­wir­kun­gen, darf deren anfech­tungs­wei­se Rück­ge­währ nicht mit der Begrün­dung aus­ge­schlos­sen wer­den, dass die Hand­lung auch sons­ti­ge, für sich nicht anfecht­ba­re Fol­gen aus­ge­löst habe 11. Denn Gegen­stand der Anfech­tung ist nicht die Rechts­hand­lung selbst, son­dern ange­foch­ten wird eine bestimm­te gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gen­de Wir­kung, die durch eine Rechts­hand­lung aus­ge­löst wird 12. Es ist folg­lich belang­los, ob die Umsät­ze, aus denen die betrof­fe­nen Vor­steu­er­be­trä­ge her­rüh­ren, im Inter­es­se der Mas­se lie­gen und inso­fern als sol­che nicht anfecht­bar sind. Einen Rechts­grund­satz, dass meh­re­re durch eine Hand­lung aus­ge­lös­te Rechts­wir­kun­gen nur ganz oder gar nicht anfecht­bar sind, gibt es nicht 13. Das gilt auch für sol­che Fol­gen –z.B. eine Auf­rech­nungs­la­ge – , die im Kau­sal­ver­lauf einen Schritt fer­ner lie­gen als nähe­re, unan­fecht­ba­re Rechts­fol­gen, z.B. ein die Auf­rech­nungs­la­ge her­bei­füh­ren­der Ver­trags­schluss oder –wie hier– die gericht­li­che Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters 14.

Die bei einer durch die Unwirk­sam­keits­an­ord­nung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, wie dar­ge­legt, erüb­rig­ten Insol­venz­an­fech­tung zu bean­spru­chen­de Rück­ge­währ der Auf­rech­nungs­la­ge bestün­de dem­ge­mäß nicht etwa in der Rück­ab­wick­lung des durch die gericht­li­che Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters begrün­de­ten Rechts­ver­hält­nis­ses, son­dern in der Durch­set­zung der Steu­er­ver­gü­tungs­for­de­rung unab­hän­gig von etwai­gen Gegen­for­de­run­gen des Finanz­am­tes. Dem­entspre­chend lässt § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO völ­lig unbe­rührt, dass die Ver­gü­tungs­for­de­rung des Schuld­ners (gegen­über der Mas­se) befrie­digt wer­den muss, aller­dings (sofern eine anfecht­ba­re Rechts­hand­lung vor­liegt) nicht im Wege der Auf­rech­nung zur Befrie­di­gung für alte Schul­den des Insol­venz­schuld­ners ver­wen­det wer­den darf 14.

An den Vor­aus­set­zun­gen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO fehlt es auch nicht des­halb, weil die gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gen­de Wir­kung der durch die Inan­spruch­nah­me von Leis­tun­gen sei­tens der Schuld­ne­rin aus­ge­lös­ten Auf­rech­nungs­la­ge des­halb in Zwei­fel gezo­gen wer­den müss­te, weil es an der erfor­der­li­chen Kau­sa­li­tät der Rechts­hand­lung für die anfech­tungs­re­le­van­te Rechts­fol­ge –die Auf­rech­nungs­la­ge– fehl­te. Anfecht­bar­keit setzt aller­dings einen sol­chen Kau­sal­zu­sam­men­hang vor­aus 15. Der erfor­der­li­che Ursa­chen­zu­sam­men­hang zwi­schen der ange­foch­te­nen Rechts­hand­lung und der Beein­träch­ti­gung des Gläu­bi­g­er­zu­griffs auf die Mas­se ist jedoch schon dann gege­ben, wenn die Rechts­hand­lung im natür­li­chen Sin­ne eine (nicht hin­weg­zu­den­ken­de) Bedin­gung für die Gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gung dar­stellt; er setzt nicht vor­aus, dass ggf. ein wei­te­rer Umstand, der zu der ange­foch­te­nen Rechts­hand­lung hin­zu­tritt und erst mit die­ser zusam­men die Gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gung aus­löst, sei­ner­seits durch eine anfecht­ba­re Rechts­hand­lung ver­ur­sacht ist 16, und er wird durch das Hin­zu­tre­ten sol­cher wei­te­ren Umstän­de auch nicht etwa unter­bro­chen.

Schließ­lich fehlt es für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch nicht dar­an, dass das Finanz­amt –wie die­se Vor­schrift sinn­ge­mäß vor­aus­setzt– infol­ge einer vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens began­ge­nen Rechts­hand­lung in den Genuss einer Auf­rech­nungs­mög­lich­keit gelangt ist.

Die als Anknüp­fungs­punkt der Anfech­tung maß­geb­li­che Rechts­hand­lung, das Erbrin­gen der Leis­tung, ist im gleich­sam natür­li­chen Sin­ne vor die­sem Zeit­punkt vor­ge­nom­men wor­den. Durch sie ist der Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch zwar noch nicht steuer(verfahrens)rechtlich begrün­det wor­den, wohl aber als insol­venz­recht­li­cher Anspruch. Denn für das insol­venz­recht­li­che Begrün­det­sein einer For­de­rung oder eines Anspruchs kommt es nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 17 nicht auf das Ent­ste­hen im steuer(verfahrens)rechtlichen Sinn, son­dern auf die Ver­wirk­li­chung des Lebens­sach­ver­halts an, der die betref­fen­den steu­er­recht­li­chen Fol­gen hat. Aber schon die tat­säch­li­che Ver­wirk­li­chung des Besteue­rungs­tat­be­stan­des lässt den steu­er­li­chen Anspruch auf­schie­bend bedingt durch das Ein­tre­ten der steu­er­ver­fah­rens­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen sei­ner Wirk­sam­keit ent­ste­hen 18.

§ 140 Abs. 1 InsO ändert dar­an nichts. Denn § 140 Abs. 3 InsO lässt den Ein­tritt einer sol­chen Bedin­gung für die Bestim­mung des Zeit­punkts außer Betracht, in dem die Rechts­hand­lung als vor­ge­nom­men anzu­se­hen ist, wel­cher sonst durch § 140 Abs. 1 InsO auf den Zeit­punkt gelegt wird, in dem die Rechts­wir­kun­gen der Rechts­hand­lung ein­tre­ten (i.e.: die Auf­rech­nungs­la­ge ent­steht). Das gilt nicht nur für For­de­run­gen des Finanz­amts, son­dern auch für steu­er­li­che For­de­run­gen des Steu­er­pflich­ti­gen.

Aller­dings wird in der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs und im Schrift­tum die Auf­fas­sung ver­tre­ten, § 140 Abs. 3 InsO sei unmit­tel­bar nur bei Rechts­ge­schäf­ten anwend­bar, weil ande­re Rechts­hand­lun­gen nicht bedingt oder befris­tet sein könn­ten 19. Das trifft frei­lich nur für eine rechts­ge­schäft­li­che Bedin­gung zu, nicht aber für vom Gesetz auf­ge­stell­te "Bedin­gun­gen", unter denen nach vor­ge­nann­ter Recht­spre­chung des Senats Ansprü­che der hier strit­ti­gen Art ste­hen. § 140 Abs. 3 InsO ist daher nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats in dem hier strit­ti­gen Zusam­men­hang unmit­tel­bar, zumin­dest aber ent­spre­chend anzu­wen­den 20.

§ 140 Abs. 3 InsO ver­folgt näm­lich das Ziel, Ansprü­che als insol­venz­fest zu erhal­ten, obwohl sich der Rechts­er­werb erst in kri­ti­scher Zeit voll­endet hat, wofür dann kei­ne Recht­fer­ti­gung besteht, wenn der Anfech­tungs­geg­ner vor Beginn jenes "kri­ti­schen" Zeit­raums noch kei­ne unent­zieh­ba­re Rechts­po­si­ti­on erlangt hat­te 21. Denn § 140 Abs. 1 InsO beruht auf dem Rechts­ge­dan­ken, "dass der Zeit­punkt ent­schei­den soll, in dem durch die Hand­lung eine Rechts­po­si­ti­on begrün­det wor­den ist, die bei Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ohne die Anfech­tung beach­tet wer­den müss­te" 22. Mit der Leis­tungs­er­brin­gung wird aber auf­grund der ein­schlä­gi­gen Rege­lun­gen des UStG eine gleich­sam auto­ma­tisch ablau­fen­de Ereig­nis­ket­te in Gang gesetzt (ähn­lich wie in den in § 140 Abs. 2 InsO aus­drück­lich gere­gel­ten Fäl­len), weil der Insol­venz­schuld­ner gegen­über dem leis­ten­den Unter­neh­men Anspruch auf Aus­wei­sung der Umsatz­steu­er und gegen­über dem Finanz­amt auf deren Berück­sich­ti­gung als Vor­steu­er hat; es hängt also nicht etwa von einer im unge­wis­sen Belie­ben Drit­ter ste­hen­den Hand­lung ab, ob die steu­er­recht­li­che Wir­kung der Leis­tungs­er­brin­gung nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ein­tritt.

§ 140 Abs. 1 InsO hat im Gegen­satz hier­zu sog. mehr­ak­ti­ge Rechts­hand­lun­gen im Blick, die anfecht­bar blei­ben sol­len, auch wenn der ers­te Akt noch in "unkri­ti­scher" Zeit vor­ge­nom­men wor­den ist (etwa eine Abtre­tung künf­ti­ger For­de­run­gen oder eine Vor­aus­ver­pfän­dung sowie eine Pfän­dung einer künf­ti­gen For­de­rung, wel­che erst mit deren Ent­ste­hen recht­li­che Wir­kung im Sin­ne des § 140 Abs. 1 InsO ent­fal­ten sol­len 23). Eine sol­che mehr­ak­ti­ge Rechts­hand­lung im Sin­ne des § 140 Abs. 1 InsO liegt aber hier nicht des­halb vor, weil die steu­er­recht­li­chen Wir­kun­gen einer anfecht­ba­ren Rechts­hand­lung auf­grund steu­er­ver­fah­rens­recht­li­cher Rege­lun­gen erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ein­tre­ten, wenn anders nicht der grund­sätz­li­che Vor­rang des Insol­venz­rechts vor dem Steu­er­ver­fah­rens­recht miss­ach­tet wer­den soll 24.

Selbst wenn man indes § 140 Abs. 3 InsO nicht anwen­den wür­de, müss­te die Kla­ge im Streit­fall Erfolg haben, weil die Auf­rech­nung dann auf­grund des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO –erst recht– unzu­läs­sig wäre. Wür­de näm­lich die insol­venz­recht­li­che Beacht­lich­keit der Auf­rech­nungs­la­ge erst in dem Zeit­punkt ange­nom­men, in dem auch die steu­er­ver­fah­rens­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Auf­rech­nung ein­ge­tre­ten sind, also (ggf. nach Sal­die­rung gemäß § 16 UStG) ein erfüll­ba­rer, auf­re­chen­ba­rer Anspruch auch steu­er­ver­fah­rens­recht­lich ent­stan­den ist, so bedeu­te­te dies, dass das Finanz­amt die Vor­steu­er­ver­gü­tung erst infol­ge von Ereig­nis­sen schul­dig gewor­den wäre, die das Auf­rech­nungs­ver­bot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO aus­lös­ten, weil sie nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ein­ge­tre­ten sind.

Die Ent­schei­dung hängt nach alle­dem davon ab, ob das Finanz­amt im Streit­fall die Mög­lich­keit der Auf­rech­nung unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 130 InsO oder des § 131 InsO erlangt hat oder sich –was frei­lich nicht ernst­lich in Betracht zu zie­hen ist– die Anfecht­bar­keit sei­ner Auf­rech­nungs­mög­lich­keit ander­weit ergibt.

Aller­dings ist es auch ohne dies­be­züg­li­che Fest­stel­lung zwin­gend und der Tat­be­stand des § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO inso­fern erfüllt, dass der Ver­gü­tungs­an­spruch der Schuld­ne­rin, durch des­sen Begrün­dung für das Finanz­amt eine Auf­rech­nungs­mög­lich­keit ent­stan­den ist, nach dem Antrag auf Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det wor­den ist, wel­cher näm­lich erst zur Bestel­lung des Klä­gers als vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter geführt hat, die ihrer­seits Vor­aus­set­zung für die Erbrin­gung der Leis­tun­gen des­sel­ben war. Ob –was vor­ge­nann­te Vor­schrift wei­ter ver­langt– das Finanz­amt damals die Zah­lungs­un­fä­hig­keit der Schuld­ne­rin kann­te oder bereits von dem Insol­venz­an­trag erfah­ren hat­te, steht aller­dings nicht fest. Mit Recht hat der Klä­ger zwar bereits in sei­nem erst­in­stanz­li­chen Vor­trag dar­auf hin­ge­wie­sen, dass das Finanz­amt eine öffent­li­che Bekannt­ma­chung der Bestel­lung des Klä­gers gemäß § 9 Abs. 3 InsO gegen sich gel­ten las­sen müss­te und aus die­ser hät­te erken­nen müs­sen (§ 130 Abs. 2 InsO), dass ein Insol­venz­an­trag gestellt wor­den ist. Eine öffent­li­che Bekannt­ma­chung der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters schreibt § 23 Abs. 1 Satz 1 InsO jedoch nur vor, sofern zugleich Ver­fü­gungs­be­schrän­kun­gen nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO erlas­sen wor­den sind. Das ist im Streit­fall nicht fest­ge­stellt, eben­so wenig, dass die Bestel­lung des Klä­gers mög­li­cher­wei­se unge­ach­tet einer gesetz­li­chen Ver­pflich­tung öffent­lich bekannt gemacht wor­den ist.

Aber selbst wenn es im Streit­fall an den Vor­aus­set­zun­gen des § 130 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InsO feh­len soll­te, lägen doch die Vor­aus­set­zun­gen des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor. Nach die­ser Vor­schrift ist eine Rechts­hand­lung anfecht­bar, wenn sie einem Insol­venz­gläu­bi­ger eine Befrie­di­gung ermög­licht, die er nicht bean­spru­chen kann, und wenn die betref­fen­de Rechts­hand­lung im letz­ten Monat vor dem Antrag auf Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens oder nach die­sem Antrag vor­ge­nom­men wor­den ist.

Die hier maß­geb­li­che Rechts­hand­lung –Erbrin­gung der Leis­tun­gen des Klä­gers als vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter– ist jeden­falls nach Stel­lung des Antrags auf Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens vor­ge­nom­men wor­den. Die­se Rechts­hand­lung hat, wie bereits aus­ge­führt, dem Finanz­amt im Wei­te­ren die Mög­lich­keit einer Auf­rech­nung und damit einer Befrie­di­gung sei­ner Steu­er­for­de­run­gen gegen die Schuld­ne­rin ver­schafft. Dass ihm die­se Auf­rech­nungs­mög­lich­keit ver­schafft wird, konn­te das Finanz­amt nicht im Sin­ne des § 131 Abs. 1 InsO gegen­über der Schuld­ne­rin bean­spru­chen, so dass es auch an die­ser Vor­aus­set­zung des § 131 Abs. 1 InsO nicht fehlt. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs ist näm­lich § 131 InsO ein­schlä­gig (und nicht ein Fall einer sog. kon­gru­en­ten Deckung gemäß § 130 InsO gege­ben), wenn sich die Auf­rech­nungs­be­fug­nis nicht aus dem zwi­schen dem Schuld­ner und dem Gläu­bi­ger zuerst ent­stan­de­nen Rechts­ver­hält­nis ergibt 25. Aus den hier zuerst ent­stan­de­nen Steu­er­schul­den der Insol­venz­schuld­ne­rin ergab sich im Streit­fall ein Anspruch auf Beglei­chung der Steu­ern durch Zah­lung, nicht aber dar­auf, dem Finanz­amt eine Auf­rech­nungs­be­fug­nis (und damit die Mög­lich­keit der Befrie­di­gung außer­halb der Ver­tei­lung im Insol­venz­ver­fah­ren) zu ver­schaf­fen; die­se ist erst dadurch ent­stan­den, dass die Schuld­ne­rin einen (insol­venz­recht­lich vor Ver­fah­rens­er­öff­nung ent­stan­de­nen) Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch erlangt hat 26.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Novem­ber 2010 – VII R 6/​10inne

  1. vgl. Win­del in Jae­ger, Insol­venz­ord­nung, § 96 Rz 45 f.; Uhlenbruck/​Sinz, Insol­venz­ord­nung, 13. Aufl., § 96 Rz 46; Bork, Zeit­schrift für das gesam­te Insol­venz­recht 2003, 686, 687[]
  2. Uhlenbruck/​Sinz, a.a.O.; vgl. auch Onus­seit in Fest­schrift für Wal­ter Ger­hardt, 2004, S. 725, 737 ff.[]
  3. Uhlenbruck/​Sinz, a.a.O.; MünchKommInso/​Kirchhof, 2. Aufl., § 129 Rz 100, bei­de mit zahlr. Nachw.[]
  4. dazu ein­ge­hend –die­se Fra­ge beja­hend– Onus­seit in Fest­schrift für Wal­ter Ger­hardt, a.a.O., S. 730 ff.[]
  5. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 17.03.2009 – VII R 38/​08, BFHE 224, 396, BSt­Bl II 2009, 953[]
  6. BFH, Urteil vom 16.11.2004 – VII R 75/​03, BFHE 208, 296, BSt­Bl II 2006, 193[]
  7. BGH, Urteil vom 22.10.2009 – IX ZR 147/​06 HFR 2010, 413[]
  8. = BSt­Bl II 2006, 193[]
  9. dazu u.a. MünchKommInsO/​Brandes, a.a.O., § 96 Rz 29[]
  10. vgl. Uhlenbruck/​Sinz, a.a.O.[]
  11. BGH, Urteil vom 05.04.2001 – IX ZR 216/​98, BGHZ 147, 233[]
  12. BGH, Urteil vom 21.01.1999 – IX ZR 329/​97, ZIP 1999, 406, mit Schrift­tums­nach­wei­sen; vgl. statt aller auch MünchKommInso/​Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz 56a[]
  13. sie­he BGH, Urteil in HFR 2010, 413, Rz 11[]
  14. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 147, 233[][]
  15. MünchKommInso/​Kirchhof, a.a.O., § 129 Rz 169; FK-Inso/ Dau­ern­heim, § 129 Rz 40[]
  16. BGH, Urteil vom 09.12.1999 – IX ZR 102/​97, BGHZ 143, 246[]
  17. vgl. dazu zusam­men­fas­send Rüs­ken, ZIP 2007, 2053[]
  18. vgl. statt aller BFH, Urteil vom 17.04.2007 – VII R 27/​06, BFHE 217, 8, BSt­Bl II 2009, 589; und Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, 7. Aufl., 95, m.w.N. aus der Rspr.[]
  19. BGH, Urteil vom 14.12.2006 – IX ZR 102/​03, NJW 2007, 1588; vgl. auch Henckel in Jae­ger, a.a.O., § 140 Rz 50[]
  20. vgl. zu die­ser Mög­lich­keit auch BGH, Urtei­le in NJW 2007, 1588; und vom 14.06.2007 – IX ZR 56/​06, NJW 2007, 2640[]
  21. BGH, Urteil in NJW 2007, 2640[]
  22. BGH, Urteil vom 22.01.2004 – IX ZR 39/​03, BGHZ 157, 350[]
  23. vgl. BGH, Urteil vom 20.03.2003 – IX ZR 166/​02, BFH/​NV 2004, Bei­la­ge 2, 179[]
  24. vgl. statt aller BFH, Urteil vom 17.12.1998 – VII R 47/​98, BFHE 188, 149, BSt­Bl II 1999, 423[]
  25. BGH, Urteil vom 09.02.2006 – IX ZR 121/​03, NJW-RR 2006, 1062; vgl. u.a. auch BGH, Urteil in BGHZ 147, 233[]
  26. vgl. Bork, a.a.O., 689; Onus­seit in Fest­schrift für Wal­ter Ger­hardt, a.a.O., S. 741, bei­de mit zahlr. Nachw.[]