Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung – und der feh­len­de Beleg­nach­weis

Eine steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung gem. § 6 a Abs. 1 UStG schei­det grds. aus, wenn der Beleg­nach­weis nicht voll­stän­dig erbracht ist und objek­tiv nicht fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 a Abs. 1 UStG vor­lie­gen.

Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung – und der feh­len­de Beleg­nach­weis

Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buch­sta­be b i. V. m. § 6a UStG umsatz­steu­er­frei. Uni­ons­recht­lich beruht die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung auf Art. 28c Teil A Buch­sta­be a unter Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (jetzt Art. 131 und 138 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem – Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie -). Steu­er­frei sind danach unter den Bedin­gun­gen, die die Mit­glied­staa­ten zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der Befrei­ung sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und Miss­brauch fest­le­gen, die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die durch den Ver­käu­fer, den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb des in Art. 3 bezeich­ne­ten Gebie­tes, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, wenn die­se Lie­fe­run­gen an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wer­den, der/​die als solcher/​solche in einem ande­ren Mit­glieds­staat als dem des Beginns der Ver­sen­dung oder Beför­de­rung der Gegen­stän­de han­delt.

Der Unter­neh­mer hat die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung – UStDV – unter Berück­sich­ti­gung der von den Mit­glieds­staa­ten nach dem Ein­lei­tungs­satz der Befrei­ungs­vor­schrift fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen nach­zu­wei­sen [1].

Hat der Unter­neh­mer eine Lie­fe­rung als steu­er­frei behan­delt, obwohl die Vor­aus­set­zun­gen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vor­lie­gen, ist die Lie­fe­rung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleich­wohl steu­er­frei, wenn die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung auf unrich­ti­gen Anga­ben des Abneh­mers beruht und der Unter­neh­mer die Unrich­tig­keit die­ser Anga­ben auch bei Beach­tung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns nicht erken­nen konn­te. Für die­se Vor­schrift besteht zwar kei­ne aus­drück­li­che Grund­la­ge in der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Sie ent­spricht jedoch der Recht­spre­chung des EuGH. Danach sind die zustän­di­gen Behör­den des Lie­fer­mit­glied­staats nicht befugt, einem gut­gläu­bi­gen Lie­fe­ran­ten, der Bewei­se vor­ge­legt hat, die dem ers­ten Anschein nach sein Recht auf Befrei­ung einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bele­gen, zu ver­pflich­ten, spä­ter Mehr­wert­steu­er auf die­se Gegen­stän­de zu ent­rich­ten, wenn sich die Bewei­se als falsch her­aus­stel­len, jedoch nicht erwie­sen ist, dass der Lie­fe­rant an der Steu­er­hin­ter­zie­hung betei­ligt war, und er alle ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den zumut­ba­ren Maß­nah­men ergrif­fen hat, um sicher­zu­stel­len, dass die von ihm vor­ge­nom­me­ne inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nicht zu sei­ner Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung führt [2].

Soweit die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­be­frei­ung nach § 6a Abs. 1 UStG vor­lie­gen, kommt eine Steu­er­frei­heit unge­ach­tet des Vor­lie­gens der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen nach der Recht­spre­chung des EuGH indes nicht in Betracht, wenn der Lie­fe­rer bei der Lie­fe­rung die Iden­ti­tät des Waren­er­wer­bers ver­schlei­ert hat, um die­sem zu ermög­li­chen, die Mehr­wert­steu­er zu hin­ter­zie­hen [3]. In Erwei­te­rung die­ser Recht­spre­chung hat der EuGH dar­über hin­aus ent­schie­den, dass eine Steu­er­be­frei­ung ver­sagt wer­den muss, sofern anhand objek­ti­ver Umstän­de nach­ge­wie­sen ist, dass der Lie­fe­rer wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begrün­dung der betref­fen­den Steu­er­frei­heit beruft, an einer im Rah­men einer Lie­fer­ket­te began­ge­nen Mehr­wert­steu­er­hin­ter­zie­hung betei­ligt hat [4].

Im Hin­blick auf das Ver­hält­nis zwi­schen den objek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG, den gemäß § 6a Abs. 3 UStG bestehen­den Nach­weis­pflich­ten, der Steu­er­frei­heit auf­grund der Gewäh­rung von Ver­trau­ens­schutz im Hin­blick auf unrich­ti­ge Abga­ben des Abneh­mers, sowie der Ver­weh­rung einer Steu­er­be­frei­ung auf­grund der Betei­li­gung an einer der Mehr­wert­steu­er­hin­ter­zie­hung die­nen­den Lie­fer­ket­te gilt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs fol­gen­des [5]:

Sofern der Unter­neh­mer die Nach­weis­pflich­ten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV erfüllt, kann er grund­sätz­lich die Steu­er­frei­heit für eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung in Anspruch neh­men [6].

Kommt der Unter­neh­mer dem­ge­gen­über den Nach­weis­pflich­ten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV nicht oder nur unvoll­stän­dig nach, erwei­sen sich die Nach­weis­an­ga­ben bei einer Über­prü­fung als unzu­tref­fend oder bestehen zumin­dest berech­tig­te Zwei­fel an der inhalt­li­chen Rich­tig­keit der Anga­ben, die der Unter­neh­mer nicht aus­räumt, ist zunächst von der Steu­er­pflicht der Lie­fe­rung aus­zu­ge­hen [7].

Trotz der­ar­ti­ger Män­gel bei der Erfül­lung der Nach­weis­pflich­ten ist die Lie­fe­rung aber den­noch steu­er­frei, wenn objek­tiv zwei­fels­frei fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfüllt sind [7].

Selbst wenn die for­ma­len Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung erfüllt sind (Beleg- und Buch­nach­weis) oder wenn objek­tiv zwei­fels­frei bewie­sen wird oder fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung vor­lie­gen, ist die Steu­er­be­frei­ung den­noch aus­ge­schlos­sen bei einer Täu­schung über den wah­ren Abneh­mer bzw. einer Ver­schleie­rung sei­ner Iden­ti­tät, wodurch die Besteue­rung des Erwerbs im Bestim­mungs­land ver­hin­dert wird [3], oder, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begrün­dung des betref­fen­den Rechts beruft, an einer im Rah­men einer Lie­fer­ket­te began­ge­nen Mehr­wert­steu­er­hin­ter­zie­hung betei­ligt hat [8].

Hat der Unter­neh­mer die nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV bestehen­de Nach­weis­pflich­ten ihrer Art nach erfüllt (for­mel­le Voll­stän­dig­keit) [9], kommt auch bei Nicht­vor­lie­gen der objek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 UStG eine Steu­er­frei­heit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Vor­aus­set­zung hier­für ist, dass kein Aus­schluss auf­grund des Zusam­men­hangs mit einer Mehr­wert­steu­er­hin­ter­zie­hung vor­liegt und zudem die for­mel­le Voll­stän­dig­keit, nicht aber auch die inhalt­li­che Rich­tig­keit der Beleg- und Buch­an­ga­ben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Ver­trau­en auf unrich­ti­ge Abneh­mer­an­ga­ben schützt [7].

Beleg­nach­weis[↑]

Nach § 17a Abs. 4 UStDV st für den Beleg­nach­weis zwi­schen der Beför­de­rung durch den Unter­neh­mer oder den Abneh­mer (Abs. 2) und der Ver­sen­dung durch den Unter­neh­mer oder den Abneh­mer (Abs. 4) zu unter­schei­den. Beför­dern ist dabei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG jede Fort­be­we­gung eines Gegen­stan­des. Eine Ver­sen­dung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vor, wenn jemand – wie im Streit­fall – die Beför­de­rung durch einen selbst­stän­di­gen Beauf­trag­ten aus­füh­ren oder besor­gen lässt [10].

Gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 6 UStG a.F. muss die Rech­nung den auf das Ent­gelt ent­fal­len­den Steu­er­be­trag ent­hal­ten. Führt der Unter­neh­mer steu­er­freie Lie­fe­run­gen i. S. d. § 6a UStG aus, so ist er gemäß § 14a Satz 1 UStG a.F. zudem zur Auf­stel­lung von Rech­nun­gen ver­pflich­tet, in denen er auf die Steu­er­frei­heit als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung hin­weist. Bereits vor der Neu­re­ge­lung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003 vom 15.12 2003 [11] war der Unter­neh­mer, der steu­er­freie Lie­fe­run­gen i.S. des § 6a UStG aus­führ­te, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Aus­stel­lung von Rech­nun­gen ver­pflich­tet, in denen er auf die Steu­er­frei­heit hin­weist [12]. Mit einer Rech­nung, die kei­nen Hin­weis auf die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung ent­hält, kann der Unter­neh­mer den gemäß § 17a UStDV a.F. erfor­der­li­chen Beleg­nach­weis für eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nicht füh­ren. Zu den Maß­nah­men, die danach zuläs­si­ger­wei­se vom Unter­neh­mer gefor­dert wer­den kön­nen, gehört auch die Ertei­lung einer Rech­nung, die auf das Vor­lie­gen der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung und deren Steu­er­frei­heit hin­weist. Ohne der­ar­ti­ge Rech­nung ergibt sich für den Abneh­mer der Lie­fe­rung kein Hin­weis auf das Vor­lie­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung und der hier­mit ver­bun­de­nen Ver­pflich­tung zur Vor­nah­me der Erwerbs­be­steue­rung. Das Rech­nungs­dop­pel dient dabei dadurch dem Nach­weis der Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm erge­ben soll, dass es sich bei der Lie­fe­rung um eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung han­delt, die zusam­men mit dem inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb zu einem inner­ge­mein­schaft­li­chen Umsatz gehört, weil es bezweckt, die Steu­er­ein­nah­men auf den Mit­glieds­staat zu ver­la­gern, in dem der End­ver­brauch der gelie­fer­ten Gegen­stän­de erfolgt [13]. Der Hin­weis auf eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung muss dabei mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit erfol­gen; ein auf der Rech­nung befind­li­cher Ver­merk „VAT@zero for export“ genügt die­sen Anfor­de­run­gen bei­spiels­wei­se nicht [14].

Ein die­sen Anfor­de­run­gen ent­spre­chen­der Hin­weis fin­det sich im hier ent­schie­de­nen Fall auf den von der Unter­neh­me­rin ein­ge­reich­ten Rech­nun­gen nicht. Denn dort ist unter der Gesamt­sum­me ledig­lich die Fracht­kost (0,00) sowie die Mehr­wert­steu­er („VAT“ mit 0,00) aus­ge­wie­sen. Dies reicht für einen Hin­weis auf das Vor­lie­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung nach den o.g. Grund­sät­zen nicht aus.

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt konn­te es im hier ent­schie­de­nen Fall dahin­ste­hen las­sen, ob es zudem schäd­lich ist, dass die Rech­nung kei­nen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F. erfor­der­li­chen Hin­weis auf den Zeit­punkt der Lie­fe­rung ent­hält. Nach die­ser Vor­schrift war der Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung stets anzu­ge­ben und zwar auch dann, wenn die­ser Zeit­punkt mit dem Rech­nungs­da­tum über­ein­stimm­te [15]. Soweit der Unter­neh­mer wie im Streit­fall das Ent­gelt oder einen Teil des Ent­gelts für eine noch nicht aus­ge­führ­te Leis­tung ver­ein­nahm­te, galt § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F. sinn­ge­mäß (§ 14 Abs. 1 Satz 4 UStG a. F.). In sol­chen Fäl­len war der vor­aus­sicht­li­che Zeit­punkt, jeden­falls aber der vor­aus­sicht­li­che Kalen­der­mo­nat der Leis­tung (§ 31 Abs. 4 UStDV a.F.) anzu­ge­ben [16]. Etwai­ge Anga­ben zum beab­sich­tig­ten Leis­tungs­zeit­punkt sind der Rech­nung nicht zu ent­neh­men; auch fin­den sich kei­ne hin­rei­chen­den Anga­ben auf ande­ren – in der Rech­nung in Bezug genom­me­nen – Unter­la­gen (vgl. § 31 Abs. 1 UStDV a.F.).

Die akten­kun­di­gen CMR-Fracht­brie­fe erfül­len – wobei es dar­auf für die Fra­ge der for­mel­len Voll­stän­dig­keit des Beleg­nach­wei­ses aus den genann­ten Grün­den nicht mehr ankommt – nicht die Beleg­vor­aus­set­zun­gen des § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV a.F. i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV a.F. Danach soll der Unter­neh­mer im Ver­sen­dungs­fal­le den Aus­fuhr­nach­weis durch einen Ver­sen­dungs­be­leg, ins­be­son­de­re durch Fracht­brief, Kon­nos­se­ment, Post­ein­lie­fe­rungs­schein oder deren Dop­pel­stü­cke bewei­sen, oder durch einen sons­ti­gen han­dels­üb­li­chen Beleg, wel­cher die Anga­ben des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buch­sta­be a)) bis g)) a.F. ent­hal­ten soll. Die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung müs­sen dabei ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar zu erse­hen sein (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV a.F.). Bei einer Ver­sen­dung durch einen selbst­stän­di­gen Beauf­trag­ten kann der Beleg­nach­weis nach § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 10 Abs. 1 UStDV a.F. auch durch einen CMR-Fracht­brief geführt wer­den. Das ist ein Fracht­brief, der nach den Regeln des Über­ein­kom­mens vom 19.05.1956 über den Beför­de­rungs­ver­trag im inter­na­tio­na­len Stra­ßen­gü­ter­ver­kehr (CMR von fran­zö­sisch: Con­ven­ti­on rela­ti­ve au cont­rat de trans­port inter­na­tio­nal de mar­chan­di­ses par rou­te) aus­ge­stellt wur­de. Er wird grund­sätz­lich aner­kannt, da die Rege­lun­gen des CMR-Über­ein­kom­mens weit­ge­hend denen zum Fracht­ge­schäft nach § 407 ff. des Han­dels­ge­setz­bu­ches – HGB – ent­spre­chen [17]. CMR-Fracht­brie­fe sind jedoch nur als Ver­sen­dungs­be­leg anzu­er­ken­nen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeich­ne­ten Anga­ben ent­hal­ten [18].

Unschäd­lich ist inso­weit die nicht unter­schrie­be­ne Emp­fangs­be­stä­ti­gung des Emp­fän­gers in Feld 24 (teil­wei­se auch Feld 16) der Fracht­brie­fe, in denen sich jeweils ledig­lich der gedruck­te Name des Spe­di­ti­ons­la­gers befin­det. Denn die­se Bestä­ti­gung ist – da nicht in § 10 Abs. 1 Nr. 2 a)) bis g)) UStDV a.F. genannt – für einen Beleg­nach­weis nicht erfor­der­lich [19]. Auch die Unter­schrift des Auf­trag­ge­bers des Fracht­füh­rers ist nach der Recht­spre­chung des BFH nicht von­nö­ten [19]. Denn auch auf eine der­ar­ti­ge Unter­zeich­nung ver­zich­tet § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV a.F., sodass kein Grund ersicht­lich ist, die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung als Ver­sen­dungs­be­leg hier­von abhän­gig zu machen. Im Gegen­satz dazu wird indes die Anga­be des Ortes und Tages der Aus­fuhr /​Versendung in § 10 Abs. 1 Nr. 2 d)) UStDV a.F. aus­drück­lich benannt, sodass die­se Anga­be für den voll­stän­di­gen Beleg­nach­weis von­nö­ten ist [20]. Das Feld 4 ist in den ein­ge­reich­ten CMR-Fracht­brie­fen nicht mit einem sol­chen Datum ver­se­hen, son­dern weist nur den Ort und die Bezeich­nung des Spe­di­ti­ons­la­gers in Bel­gi­en aus. Inso­weit genü­gen auch nicht die Anga­ben in Feld 21 (teil­wei­se Feld 12), wo das jewei­li­ge Aus­stell­da­tum der CMR-Fracht­brie­fe benannt wird. Denn zunächst han­delt es sich dabei aus­drück­lich gera­de nicht um das Ver­sen­dungs­da­tum, son­dern um das Aus­stell­da­tum, und es ist kein Anhalts­punkt dafür ersicht­lich, dass die­ses Datum not­wen­dig dem Ver­sen­dungs­da­tum ent­spre­chen muss. Ins­be­son­de­re spricht der Umstand, dass die Waren von einer durch die U beauf­trag­ten Fir­ma trans­por­tiert wur­den, nicht dafür, dass sich die Daten ent­spre­chen müs­sen; denn es ist kein Grund ersicht­lich, war­um die Spe­di­ti­on not­wen­dig und immer die Fracht­brie­fe am Tage der Ver­sen­dung aus­ge­stellt haben soll­te. Im Gegen­teil spre­chen die Umstän­de, dass die Fracht­brie­fe in …. (und nicht in …) aus­ge­stellt wur­den, und dass die Aus­stell­da­ten teil­wei­se vor dem Datum lagen, an wel­chem die Waren im deut­schen Fracht­la­ger ange­kom­men sind, viel­mehr dafür, dass die Aus­stell­da­ten gera­de nicht den Ver­sen­dungs­da­ten ent­spra­chen (vgl. etwa Rech­nung vom 26.10.2003: Ankunft der Ware in …(Inland) laut „Preal­ert“ vom 29.10.am sel­ben Tag, also dem 29.10./Ausstelldatum CMR für den Wei­ter­trans­sport nach Bel­gi­en bereits am 28. Okto­ber; Rech­nung vom 25. Okto­ber: „Preal­ert“ vom 27.10.kündigt Waren zum 25.10.an /​Ausstelldatum CMR ist der 24. Okto­ber; ähn­lich auch Rech­nun­gen vom 24. Okto­ber, 23. Okto­ber). Hin­zu tritt, dass das Feld 4 teil­wei­se (außer bei den zwi­schen dem 23. Und 29.10.verwendeten CMR-Vor­dru­cken) auch inso­weit feh­ler­haft aus­ge­füllt war, als dar­in der Ort und Tag der Über­nah­me des Gutes zu bezeich­nen und somit das Spe­di­ti­ons­la­ger in Deutsch­land – und nicht, wie gesche­hen, das Lager in Bel­gi­en – anzu­ge­ben war.

Buch­nach­weis[↑]

Zum buch­mä­ßi­gen Nach­weis bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV a. F., dass der Unter­neh­mer bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Abneh­mers buch­mä­ßig nach­wei­sen muss. Die Vor­aus­set­zun­gen müs­sen ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar aus der Buch­füh­rung zu erse­hen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDVa.F.). Nach Abs. 2 die­ser Rege­lung soll der Unter­neh­mer u. a. regel­mä­ßig fol­gen­des auf­zeich­nen:

  • den Namen und die Anschrift des Abneh­mers,
  • den Gewer­be­zweig oder Beruf des Abneh­mers,
  • die han­dels­üb­li­che Bezeich­nung und die Men­ge des Gegen­stands der Lie­fe­rung,
  • den Tag der Lie­fe­rung,
  • das ver­ein­bar­te Ent­gelt,
  • die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet,
  • den Bestim­mungs­ort im übri­gen Gemein­schafts­ge­biet.

Nach der Recht­spre­chung des BFH ist unter einem Buch­nach­weis ein Nach­weis durch Bücher oder Auf­zeich­nun­gen in Ver­bin­dung mit Bele­gen zu ver­ste­hen [21]. Der Buch­nach­weis ver­langt des­halb stets mehr als den blo­ßen Nach­weis durch Auf­zeich­nun­gen oder Bele­ge. Bele­ge wer­den durch die ent­spre­chen­den – und erfor­der­li­chen – Hin­wei­se und Bezug­nah­men in den stets not­wen­di­gen Auf­zeich­nun­gen Bestand­teil der Buch­füh­rung oder der geson­der­ten Auf­zeich­nun­gen und damit des Buch­nach­wei­ses, so dass bei­de eine Ein­heit bil­den [22]. Die für den buch­mä­ßi­gen Nach­weis erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen müs­sen dabei lau­fend und unmit­tel­bar nach Aus­füh­rung der jewei­li­gen Umsät­ze vor­ge­nom­men wer­den [21]. Die­ses Erfor­der­nis ergibt sich dar­aus, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift „ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar“ aus der Buch­füh­rung erse­hen sein müs­sen [23].

Die Fra­ge, ob an der inhalt­li­chen Rich­tig­keit eines Buch- und Beleg­nach­weis berech­tig­te Zwei­fel bestehen, die der Unter­neh­mer nicht aus­räumt, erlangt ledig­lich im Fal­le eines for­mell voll­stän­di­gen Buch- und Beleg­nach­wei­ses Rele­vanz [24]. Das Finanz­ge­richt konn­te hier die­se Fra­ge ange­sichts der for­mel­len Unvoll­stän­dig­keit des Nach­wei­ses dahin­ste­hen las­sen.

Zwei­fels­frei­es Vor­lie­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung[↑]

Aus­nahms­wei­se ist trotz Nicht­er­fül­lung der for­mel­len Beleg- und Buch­nach­weis­pflich­ten gem. §§ 17a, 17c UStDV oder bei Vor­lie­gen berech­tig­ter Zwei­fel an der inhalt­li­chen Rich­tig­keit der Nach­wei­se die Steu­er­be­frei­ung den­noch zu gewäh­ren, wenn letzt­lich objek­tiv zwei­fels­frei bewie­sen wird oder fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG vor­lie­gen [25]. Die Fra­ge, ob die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit nach § 6a Abs. 1 UStG objek­tiv zwei­fels­frei gege­ben sind, obliegt im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren der tatrich­ter­li­chen Über­zeu­gungs­bil­dung [26]. Dabei hat der Ver­käu­fer den objek­ti­ven und zwei­fels­frei­en Beweis mit vor­han­de­nen Beweis­mit­teln – mit Bele­gen und Auf­zeich­nun­gen – zu füh­ren [27]. Er hat gegen­sätz­li­che Erkennt­nis­se oder Indi­zi­en zu wider­le­gen, und er kann grund­sätz­lich behörd­li­che oder gericht­li­che Ermitt­lun­gen weder auf Antrag, noch von Amts wegen ver­lan­gen [28]. Zum Vor­lie­gen einer zwei­fels­frei steu­er­frei­en inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung gehört ins­be­son­de­re der Beweis, wer an wel­chem Bestim­mungs­ort wah­rer Emp­fän­ger der jewei­li­gen Lie­fe­rung ist, bzw. wo und bei wel­chem ver­trag­li­chen Abneh­mer die Lie­fe­rung tat­säch­lich bewirkt wur­de. Auf die­sen Beweis kommt es des­halb ent­schei­dend an, weil ansons­ten das Ziel nicht erreicht wer­den kann, Steu­er­ein­nah­men dadurch auf den Bestim­mungs­mit­glied­staat zu ver­la­gern, dass der Erwer­ber der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung in die­sem Mit­glied­staat Schuld­ner der Umsatz­steu­er auf den Erwerb bzw. der Ein­fuhr­um­satz­steu­er ist [29].Die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung setzt also vor­aus, dass auf­grund der zutref­fen­den Anga­ben des leis­ten­den Unter­neh­mers zwei­fels­frei die Per­son des Abneh­mers („Erwer­bers“) die­ser Lie­fe­rung bekannt ist [30]. Dabei muss – neben der phy­si­schen Ver­brin­gung in einen ande­ren Mit­glieds­staat – die Befug­nis, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, auch tat­säch­lich auf den (vom Lie­fe­ran­ten ange­ge­be­nen) „Erwer­ber“ über­ge­gan­gen sein [31]. Abneh­mer (Leis­tungs­emp­fän­ger) bei Lie­fe­run­gen und damit „Erwer­ber“ bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen ist der­je­ni­ge, dem der lie­fern­de Unter­neh­mer die Ver­fü­gungs­macht über den Gegen­stand ver­schafft. Maß­geb­lich ist dabei, wer nach dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis berech­tigt und ver­pflich­tet ist. Ob die­se Per­son – die nach dem der Lie­fe­rung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis die Ver­fü­gungs­macht erhal­ten soll – auch auf eige­ne Rech­nung tätig ist, ist dabei uner­heb­lich. Han­delt zum Bei­spiel ein Stroh­mann oder Treu­hän­der im eige­nen Namen, aber auf frem­de Rech­nung, ist daher er, nicht aber sein Auf­trag­ge­ber Abneh­mer. Ohne Bedeu­tung für die Bestim­mung des Leis­tungs­emp­fän­gers sind indes Schein­ge­schäf­te. Sol­che lie­gen vor, wenn die Par­tei­en eines Rechts­ge­schäfts ein­ver­ständ­lich oder still­schwei­gend davon aus­ge­hen, dass die Rechts­wir­kun­gen des Geschäfts nicht zwi­schen ihnen, son­dern zwi­schen nur einer Ver­trags­par­tei und einem Drit­ten ein­tre­ten sol­len. Ver­deckt das Schein­ge­schäft ein ande­res Rechts­ge­schäft, ist das ver­deck­te Rechts­ge­schäft für die Besteue­rung maß­geb­lich [19].

Nach die­sen Grund­sät­zen ist mit den prä­sen­ten Beweis­mit­teln nicht zwei­fels­frei belegt, ob tat­säch­lich die U – und nicht eine ande­re Gesell­schaft – aus den Ver­kaufs­ver­trä­gen wirk­sam berech­tigt und ver­pflich­tet wur­de, und dar­über hin­aus, ob – selbst wenn die U schuld­recht­lich berech­tigt und ver­pflich­tet gewe­sen sein soll­te – ihr auch tat­säch­lich die Ver­fü­gungs­macht an den Lie­fer­ge­gen­stän­den ver­schafft wur­de.

Zwar sind die Waren aus­weis­lich der akten­kun­di­gen Rech­nun­gen gegen­über der U fak­tu­riert wor­den. Wei­te­re Bele­ge dafür, dass die U tat­säch­li­cher Ver­trags­part­ner war und ihr die Ver­fü­gungs­macht ver­schafft wur­de, fin­den sich indes nicht. Ins­be­son­de­re rei­chen die CMR-Fracht­brie­fe inso­weit nicht aus. Denn es ist den Fracht­brie­fen nicht zu ent­neh­men, dass der in den Fracht­brie­fen ange­ge­be­ne Emp­fän­ger – der Betrei­ber des Waren­la­gers in Bel­gi­en – von einer ver­tre­tungs­be­rech­tig­ten Per­son der U ermäch­tigt wur­de, die Waren für die­se in Emp­fang zu neh­men, dass er also als wirk­sam bevoll­mäch­tig­ter Emp­fangs­ver­tre­ter der U agie­ren konn­te und auch tat­säch­lich agier­te. Es ist den Bele­gen fer­ner nicht zu ent­neh­men, was mit den Waren nach der Lie­fe­rung in das Waren­la­ger in Bel­gi­en wei­ter pas­sier­te, ob die­se also tat­säch­lich an die U – oder auf wirk­sa­me Wei­sung der­sel­ben an jemand ande­res – her­aus­ge­ge­ben wur­den. Letzt­lich ist der wei­te­re Ver­bleib der Waren anhand der objek­ti­ven Beleg­la­ge nicht nach­voll­zieh­bar und damit nicht zwei­fels­frei belegt.

Zwei­fel an der Eigen­schaft der U als Erwer­ber und Emp­fän­ger der Ver­fü­gungs­macht begrün­det der Umstand, dass – trotz des nicht uner­heb­li­chen Umfangs der Trans­ak­tio­nen – kei­ne schrift­lich fixier­ten Ver­trä­ge mit der U vor­lie­gen [32]. Dabei nutz­te die Unter­neh­me­rin Rech­nun­gen wel­che ein Feld vor­sa­hen, in wel­chem es hieß: „Plea­se sign invoice and return ASAP“. Wei­ter hieß es dann: „Deal is first valid and legal clo­sed after recep­ti­on of com­mer­cial invoice from D GmbH and retur­ned and signed PO from the cus­to­mer.“ Erkenn­bar soll­te der Kun­de also zur ver­bind­li­chen Ver­ein­ba­rung über die Kauf­ge­gen­stän­de die Rech­nung in von einer ver­tre­tungs­be­rech­tig­ten Per­son unter­zeich­ne­ten Form rück­über­sen­den. Eine sol­che Unter­zeich­nung ist indes­sen offen­bar nicht erfolgt; auch sind weder die in tat­säch­li­cher Hin­sicht für die U auf­ge­tre­te­nen Per­so­nen, noch deren Ver­tre­tungs­macht bekannt und durch Bele­ge dar­ge­tan [33]. Es ist damit unklar, wer wann und mit wel­cher Form der Hand­lungs­be­rech­ti­gung für die U agier­te.

Hin­zu kommt, dass die U aus­weis­lich der Aus­künf­te der spa­ni­schen Behör­den als „Mis­sing Tra­der“ ein­zu­stu­fen ist. Zwar folgt aus der Bezeich­nung als Mis­sing Tra­der nicht not­wen­dig, dass es sich bei dem Unter­neh­men um ein Schein­un­ter­neh­men han­delt. Gleich­wohl erge­ben sich aus der Mit­tei­lung der spa­ni­schen Behör­den im Zusam­men­hang mit dem Feh­len einer kla­ren Ver­trags­la­ge, der Unklar­heit über die han­deln­den Per­so­nen sowie im Zusam­men­hang mit den wei­te­ren Ermitt­lungs­er­geb­nis­sen der Finanz­be­hör­de Zwei­fel an der tat­säch­li­chen Abneh­mer­schaft der U, sowie dar­an, dass ihr die Ver­fü­gungs­macht über­tra­gen wur­de. So ent­hält die Mit­tei­lung der spa­ni­schen Behör­den u. a. die Aus­sa­ge, dass hin­sicht­lich der U kei­ne wei­te­ren Infor­ma­tio­nen über­sandt wer­den konn­ten, da die Fir­ma nicht gefun­den („not foun­ded“) wer­den konn­te. Hier­zu wur­de auf den im Febru­ar 2004 ange­fer­tig­ten Bericht der Mit­ar­bei­ter der EE ver­wie­sen. Es ist also zwei­fel­haft, ob die Gesell­schaft an ihrer in der Rech­nung ange­ge­be­nen Adres­se über­haupt ansäs­sig oder wirt­schaft­lich aktiv war. Zwar ist ein­zu­räu­men, dass der Bericht der bei­den Mit­ar­bei­ter vom Febru­ar 2004 stammt, einem Zeit­punkt, der nach dem Streit­zeit­raum liegt. Ande­rer­seits ist fest­zu­stel­len, dass die U aus­weis­lich der Fest­stel­lun­gen im Steu­er­fahn­dungs­be­richt vom 06.11.2006 auch noch im Febru­ar 2004 Rech­nungs­adres­sa­tin von Lie­fe­run­gen mit einem Wert von knapp 10.000.000, 00 € war. Inso­fern ist unklar, wer in tat­säch­li­cher Hin­sicht die Abwick­lung der Trans­ak­tio­nen vor­nahm, wer nach dem Wil­len der Par­tei­en tat­säch­li­cher Ver­trags­part­ner wur­de und wer die Ver­fü­gungs­macht über die Waren in tat­säch­li­cher Hin­sicht erhal­ten hat. Dabei kommt hin­zu, dass die U die ihr gestell­ten Rech­nun­gen zu kei­nem Zeit­punkt sel­ber bezahlt hat. Eine der­ar­ti­ge Regel­mä­ßig­keit von Dritt­zah­lun­gen stellt einen aty­pi­schen Sach­ver­halt dar, der im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung die Zwei­fel dar­an bestärkt, ob tat­säch­lich die U – und nicht etwa die – V oder eine ande­re Gesell­schaft – Abneh­mer und Emp­fän­ger der Ver­fü­gungs­macht war. Gestützt wer­den die­se Zwei­fel durch die – wenn­gleich nur zwei Lie­fe­run­gen betref­fen­de und damit ledig­lich indi­zi­ell wir­ken­de – Fest­stel­lung, dass die – V bei Trans­ak­tio­nen der Waren nicht nur die gegen­über der U gestell­ten Rech­nun­gen bezahlt hat, son­dern in unmit­tel­ba­rem zeit­li­chen Zusam­men­hang als Glied einer die­sel­ben Waren han­deln­den Händ­ler­ket­te fun­gier­te. Beach­tet man dabei, dass die Waren in kei­nem Fall zum ange­ge­be­nen Geschäfts­ort der U – oder auch nur in die Nähe – gelie­fert wur­den, grün­den sich auch hier­auf Zwei­fel, ob die Waren tat­säch­lich der U – und nicht etwa der – V oder einer ande­ren Fir­ma – geschul­det und über­eig­net wur­den.

Kein Schutz des guten Glau­bens[↑]

Die Steu­er­frei­heit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer den Nach­weis­pflich­ten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV ihrer Art nach nach­kommt. Maß­geb­lich ist hier­für die for­mel­le Voll­stän­dig­keit, nicht aber auch die inhalt­li­che Rich­tig­keit der Beleg- und Buch­an­ga­ben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Ver­trau­en auf unrich­ti­ge Abneh­mer­an­ga­ben schützt. Die damit vor­aus­ge­setz­te for­mel­le Voll­stän­dig­keit der nach § 6a Abs. 3 UStG vor­ge­schrie­be­nen Nach­wei­se bezieht sich auf die Beleg- und Buch­nach­weis­pflich­ten gemäß §§ 17a, 17c UStDV [34].

Im Streit­fall kommt eine Steu­er­frei­heit nach § 6a Abs. 4 UStG nicht in Betracht, weil es – wie dar­ge­legt – an der for­mel­len Voll­stän­dig­keit des Beleg- und Buch­nach­wei­ses man­gelt.

Ein­bin­dung in einen Umsatz­steu­er­be­trug[↑]

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt konn­te aus vor­ste­hen­den Grün­den offen­las­sen, ob eine Steu­er­be­frei­ung auch des­we­gen aus­schei­det, weil anhand objek­ti­ver Umstän­de nach­ge­wie­sen ist, dass die Unter­neh­me­rin wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, dass sie sich durch den Umsatz auf den sie sich zur Begrün­dung des betref­fen­den Rechts beruft, an einer im Rah­men einer Lie­fer­ket­te began­ge­nen Mehr­wert­steu­er­hin­ter­zie­hung betei­ligt hat [35].

Schles­wig ‑Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 9. Dezem­ber 2015 – 4 K 133/​10

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 22.07.2015, – V R 23/​14, DStR 2015, 2073[]
  2. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C‑409/​04, Tele­os u. a., Slg. 2007, I‑7797; vgl. auch BFH, Urteil vom 25.04.2013, – V R 28/​11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656[]
  3. EuGH, Urteil vom 07.12 2010, – C‑285/​09, HFR 2011, 231[][]
  4. EuGH, Urteil vom 18.12 2014, – C‑131/​13, – C‑163/​13 und – C‑164/​13, HFR 2015, 203[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2013, – V R 28/​11, BStBl II 2013, 656 m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 12.05.2009, – V R 65/​06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511[]
  7. BFH, Urteil vom 25.04.2013, – V R 28/​11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656 m. w. N.[][][]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 24.06.2014, – XI B 45/​13, BFH/​NV 2014 1584, EuGH, Urteil vom 18.12 2014, – C‑131/​13, – C‑163/​13 und – C‑164/​13, HFR 2015, 203[]
  9. vgl. dazu BFH, Urteil vom 26.11.2014, – XI R 37/​12, BFH/​NV 2015, 358[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2009, – V R 65/​06, BStBl II 2010, 511[]
  11. BGBl I 2003, 2645[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2012, – XI R 8/​11, BFH/​NV 2013, 596 mit Ver­weis auf BFH, Urteil vom 12.05.2011, – V R 46/​10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957; und vom 12.02.2012, – XI R 42/​10, BFH/​NV 2012, 1188[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2012, – XI R 8/​11, BFH/​NV 2013, 596 m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil vom 14.11.2012, – XI R 8/​11, BFH/​NV 2013, 596, HFR 2013, 336[]
  15. vgl. Korn in: Bun­jes, UStG, 11. Aufl., § 14 Rdnr. 87[]
  16. Zeu­ner in Bun­jes, UStG, 7. Auf­la­ge 2003, § 14 Rn. 60[]
  17. Frye in: Rau-Dürrwäch­ter-Flick-Geist, UStG, § 6a (April 2014) Rdnr. 649 m. w. N.[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.07.2015, – V R 38/​14; DStR 2015, 2069 m.w.N.; vom 17.02.2011, – V R 28/​10, BFH/​NV 2011, 1448[]
  19. BFH, Urteil vom 17.02.2011, – V R 28/​10, BFHE 233, 331 m.w.N.[][][]
  20. vgl. auch BFH, Urteil vom 14.11.2012, – XI R 8/​11, BFH/​NV 2013, 596[]
  21. vgl. EuGH-Vor­la­ge des BFH vom 10.02.2005, – V R 59/​03, BStBl II 2005, 537[][]
  22. vgl. BFH, Beschluss vom 25.10.1979, – V B 5/​79, BFHE 129, 226; vgl. auch Robisch in: Bun­jes, UStG, § 6a, Rdnr. 66[]
  23. vgl. EuGH-Vor­la­ge des BFH vom 10.02.2005, – V R 59/​03, BStBl II 2005, 537; vgl. auch Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 6a, Rdnr. 86[]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 15.02.2012, – XI R 42/​10, BFH/​NV 2012, 1188[]
  25. BFH, Urteil vom 22.07.2015, – V R 23/​14, BStBl II 2015, 914; FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/​14, EFG 2015, 1872 m. w. N.[]
  26. BFH, Urteil vom 26.11.2014, – XI R 37/​12, BFH/​NV 2015, 358[]
  27. BFH, Urteil vom 19.03.2015, – V R 14/​14, BStBl II 2015, 912; FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/​14, EFG 2015, 1872 m. w. N.; vgl. auch FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.02.2014 – 3 K 1283/​12, EFG 2014, 1166[]
  28. BFH, Urteil vom 19.03.2015, – V R 14/​14, BStBl II 2015, 912; FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015 – 3 K 46/​14, EFG 2015, 1872 m. w. N.; vgl. auch FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 31.01.2014 – 1 K 3117/​12 U []
  29. FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/​14, EFG 2015, 1872 m. w. N.[]
  30. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2014, – XI R 37/​12, BFH/​NV 2015, 358 m. w. N.[]
  31. FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/​14, EFG 2015, 1872 m. w. N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 17.02.2011, – V R 28/​10, BFHE 233, 331, BFH/​NV 2011, 1448 m. w. N.[]
  32. zum ggf. erfor­der­li­chen Nach­weis der Emp­fän­ge­r­iden­ti­tät durch die Vor­la­ge von Kauf­ver­trä­gen vgl. Lan­ger in: Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 6a, Rz. 85.1[]
  33. vgl. bspw. zum Beweis der Hand­lungs­be­fug­nis eines Akteu­res durch Vor­la­ge einer Pass­ko­pie Lan­ger, in: Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 6a Rdnr. 85.1[]
  34. so auch FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015 – 3 K 46/​14, EFG 2015, 1872 m. w. N.[]
  35. EuGH, Urteil vom 18.12 2014, – C‑131/​13, – C‑163/​13 und – C‑164/​13, HFR 2015, 200[]