Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen – und der buch­mä­ßi­ge Nach­weis des Bestim­mungs­or­tes

§ 17a USt­DV 2005 ist mit Uni­ons­recht ver­ein­bar.

Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen – und der buch­mä­ßi­ge Nach­weis des Bestim­mungs­or­tes

Der Unter­neh­mer hat u.a. die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV 2005 beleg- und buch­mä­ßig nach­zu­wei­sen1.

Er soll gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV 2005 in den Fäl­len, in denen er oder ‑wie hier- der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert, den Nach­weis füh­ren, u.a. durch einen han­dels­üb­li­chen Beleg, aus dem sich der Bestim­mungs­ort ergibt, ins­be­son­de­re durch einen Lie­fer­schein. Die Nach­weis­pflich­ten i.S. von § 17a Abs. 2 USt­DV 2005 sind mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar2.

Im Streit­fall fehlt es an einem Beleg­nach­weis i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV 2005. In den die Lie­fe­run­gen an B betref­fen­den als "Aus­fuhr­be­schei­ni­gung – Über­nah­me­be­stä­ti­gung für Umsatz­steu­er­zwe­cke" bezeich­ne­ten Ver­brin­gungs­er­klä­run­gen fehlt jeweils die nach § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV 2005 erfor­der­li­che Anga­be des Bestim­mungs­orts. Aus der dort jeweils getä­tig­ten Anga­be, das "Fahr­zeug wird am … von mir in das Ziel­land Spa­ni­en ver­bracht", geht jeden­falls kein Bestim­mungs­ort i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV 2005 her­vor.

Zwar kann sich die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 USt­DV 2005 erfor­der­li­che Anga­be des Bestim­mungs­orts unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de im Ein­zel­fall aus der Rech­nungs­an­schrift des Abneh­mers erge­ben3. Das gilt jedoch im Grund­satz nur, wenn davon aus­zu­ge­hen ist, dass der Gegen­stand der Lie­fe­rung auch zum Unter­neh­mens­sitz des Abneh­mers ver­sen­det oder beför­dert wird4. Davon kann im Streit­fall jedoch aus den unter II. 3.a bb genann­ten Grün­den nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Wie bereits aus­ge­führt, ist der Ver­bleib der betref­fen­den Fahr­zeu­ge vor­lie­gend ‑wie es das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt hat- "völ­lig unklar".

Die betref­fen­den Lie­fe­run­gen sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steu­er­frei.

Hat der Unter­neh­mer eine Lie­fe­rung als steu­er­frei behan­delt, obwohl die Vor­aus­set­zun­gen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vor­lie­gen, so ist die Lie­fe­rung gleich­wohl als steu­er­frei anzu­se­hen, wenn die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung auf unrich­ti­gen Anga­ben des Abneh­mers beruht und der Unter­neh­mer die Unrich­tig­keit die­ser Anga­ben auch bei Beach­tung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns nicht erken­nen konn­te (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG).

Die Fra­ge des Gut­glau­bens­schut­zes stellt sich aller­dings erst dann, wenn der Unter­neh­mer sei­nen Nach­weis­pflich­ten gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV 2005 ihrer Art nach nach­ge­kom­men ist. Maß­geb­lich ist hier­für die for­mel­le Voll­stän­dig­keit, nicht aber die inhalt­li­che Rich­tig­keit der Beleg- und Buch­an­ga­ben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Ver­trau­en auf unrich­ti­ge Abneh­mer­an­ga­ben schützt5.

Im Streit­fall fehlt es aber an einem beleg­mä­ßi­gen Nach­weis des Bestim­mungs­orts, weil die­ser nicht ohne wei­te­res mit der Unter­neh­mens­an­schrift der B gleich­ge­setzt wer­den kann.

Kommt der Unter­neh­mer ‑wie hier- sei­nen Nach­weis­pflich­ten gemäß § 6a Abs. 3 UStG, §§ 17a, 17c USt­DV 2005 nicht nach, ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung nicht erfüllt sind. Etwas ande­res gilt ‑was vor­lie­gend schon auf­grund des "völ­lig unkla­ren" Ver­bleibs der noch streit­ge­gen­ständ­li­chen Fahr­zeu­ge nicht der Fall ist- aus­nahms­wei­se dann, wenn zwei­fels­frei fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfüllt sind6.

Die hier­ge­gen erho­be­nen Ein­wen­dun­gen der Unter­neh­me­rin grei­fen nicht durch.

Die Unter­neh­me­rin führt mit Bezug auf das BFH, Urteil vom 07.12 2006 – V R 52/​037 zwar zutref­fend aus, dass der Beleg­nach­weis nicht zwin­gend des­halb als nicht geführt zu beur­tei­len sei, weil eine der in § 17a Abs. 2 USt­DV 2005 genann­ten Vor­aus­set­zun­gen feh­le, und es in Fäl­len, in denen ‑wie hier- der Abneh­mer den Gegen­stand beim Unter­neh­mer abholt, in der Regel nicht den in § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV gefor­der­ten han­dels­üb­li­chen Beleg gebe, aus dem sich der Bestim­mungs­ort ergibt. In dem Fall des von der Unter­neh­me­rin in Bezug genom­me­nen BFH, Urteils in BFHE 216, 367, BSt­Bl II 2007, 420 ergab sich der Bestim­mungs­ort jedoch aus der auf den Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­nen Anschrift des betref­fen­den Abneh­mers, für den deren Geschäfts­füh­rer die Fahr­zeu­ge abge­holt hat. Da dies jedoch im Grund­satz nur gilt, wenn ‑wie vor­ste­hend unter II. 3.b cc aus­ge­führt- davon aus­zu­ge­hen ist, dass der Gegen­stand der Lie­fe­rung auch zum Unter­neh­mens­sitz des Abneh­mers ver­sen­det oder beför­dert wird, ergibt sich dar­aus für den Streit­fall, bei dem der Ver­bleib der streit­ge­gen­ständ­li­chen Fahr­zeu­ge "völ­lig unklar" ist, nichts ande­res.

Soweit die Unter­neh­me­rin meint, dass die natio­na­len Anfor­de­run­gen an den Beleg­nach­weis nicht mit Uni­ons­recht ver­ein­bar sind, hat der BFH bereits ent­schie­den, dass die Vor­schrif­ten über den Beleg­nach­weis nicht uni­ons­rechts­wid­rig sind8.

Der Begriff "Bestim­mungs­ort" i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV 2005 ist ‑anders als die Unter­neh­me­rin meint- uni­ons­rechts­kon­form nicht dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Anga­be des Ziel­lan­des aus­reicht.

Die uni­ons­recht­li­che Befug­nis zur gesetz­li­chen Anord­nung des Beleg­nach­wei­ses ergibt sich aus Art. 131 MwSt­Sys­tRL9. Danach wird die Steu­er­frei­heit für die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nur "unter den Bedin­gun­gen ange­wandt, die die Mit­glied­staa­ten zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung die­ser Befrei­un­gen und zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und Miss­brauch fest­le­gen". Dane­ben lässt Art. 273 MwSt­Sys­tRL es zu, dass die Mit­glied­staa­ten zur genau­en Erhe­bung der Steu­er oder zur Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung wei­te­re Pflich­ten vor­se­hen.

Zu den Beweis­an­for­de­run­gen, die gegen­über einem Lie­fe­ran­ten für den Nach­weis der Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen der Mehr­wert­steu­er­be­frei­ung bei einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung von Gegen­stän­den gestellt wer­den dür­fen, ist der Recht­spre­chung des EuGH zu ent­neh­men, dass in Erman­ge­lung einer kon­kre­ten Bestim­mung in der MwSt­Sys­tRL, wel­che Bewei­se Steu­er­pflich­ti­ge erbrin­gen müs­sen, um in den Genuss der Mehr­wert­steu­er­be­frei­ung zu gelan­gen, die Mit­glied­staa­ten dafür zustän­dig sind, gemäß Art. 131 MwSt­Sys­tRL die Bedin­gun­gen fest­zu­le­gen, unter denen sie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen befrei­en, um eine kor­rek­te und ein­fa­che Anwen­dung der Befrei­un­gen zu gewähr­leis­ten und um Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und jeg­li­chen Miss­brauch zu ver­hin­dern. Die Mit­glied­staa­ten müs­sen jedoch bei der Aus­übung ihrer Befug­nis­se die all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze beach­ten, die Bestand­teil der Rechts­ord­nung der Uni­on sind10.

Soweit danach der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät erfor­dert, dass die Mehr­wert­steu­er­be­frei­ung gewährt wird, wenn die mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, selbst wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bestimm­ten for­mel­len Anfor­de­run­gen nicht genügt hat11, kommt dies im Streit­fall, in dem der Ver­bleib der betref­fen­den Fahr­zeu­ge "völ­lig unklar" ist, nicht in Betracht.

Im Übri­gen hat der EuGH bereits ent­schie­den, dass in einem Fall, in dem ‑wie hier- die Steu­er­ver­wal­tung kei­ne Gewiss­heit dar­über hat, ob die Gegen­stän­de tat­säch­lich den Lie­fer­mit­glied­staat ver­las­sen haben, Art. 138 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL es nicht ver­wehrt, dem Lie­fe­rer den Anspruch auf Steu­er­be­frei­ung einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung u.a. dann zu ver­sa­gen, wenn auf­grund der objek­ti­ven Sach­la­ge fest­steht, dass er sei­nen Nach­weis­pflich­ten nicht nach­ge­kom­men ist12.

Da sich der Mit­glied­staat der Erwerbs­be­steue­rung nach dem Bestim­mungs­ort der Lie­fe­rung rich­tet, ist die­se Anga­be zur Wah­rung der Kor­re­spon­denz von inner­ge­mein­schaft­li­cher Lie­fe­rung und inner­ge­mein­schaft­li­chem Erwerb nicht ver­zicht­bar13. Anders als die Unter­neh­me­rin meint, reicht die blo­ße Nen­nung eines Bestim­mungs­lands in den Ver­brin­gungs­er­klä­run­gen zur Anga­be des Bestim­mungs­orts daher nicht aus14.

Die Anga­be des Bestim­mungs­orts im übri­gen Gemein­schafts­ge­biet dient ent­ge­gen dem Revi­si­ons­vor­brin­gen auch den in Art. 131 MwSt­Sys­tRL benann­ten Zwe­cken, ins­be­son­de­re Steu­er­hin­ter­zie­hung zu ver­mei­den. Sie ist u.a. für die Veri­fi­ka­ti­on der vom Lie­fe­rer nach § 17c Abs. 1 USt­DV 2005 buch­mä­ßig nach­zu­wei­sen­den Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Abneh­mers erfor­der­lich. Die Kennt­nis über den Bestim­mungs­ort ist dar­über hin­aus unver­zicht­bar, um die Finanz­ver­wal­tung in die Lage zu ver­set­zen, die behaup­te­te steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung im Rah­men eines Aus­kunfts­er­su­chens nach Art. 5 Abs. 1 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1798/​2003 des Rates vom 07.10.2003 über die Zusam­men­ar­beit der Ver­wal­tungs­be­hör­den auf dem Gebiet der Mehr­wert­steu­er und zur Auf­he­bung der Ver­ord­nung (EWG) Nr. 218/​9215 über­prü­fen las­sen zu kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Juni 2018 – XI R 20/​14

  1. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 25.04.2013 – V R 28/​11, BFHE 242, 77, BSt­Bl II 2013, 656, Rz 15; in BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 38 []
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 10.08.2016 – V R 45/​15, BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 13 []
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.11.2012 – XI R 17/​12, BFHE 239, 516, BSt­Bl II 2013, 407, Rz 34, m.w.N.; in BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 42 []
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 516, BSt­Bl II 2013, 407, Rz 34, m.w.N.; in BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 42; in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 15 []
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.02.2012 – XI R 42/​10, BFH/​NV 2012, 1188, Rz 32; in BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 43; in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 21; jeweils m.w.N. []
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 516, BSt­Bl II 2013, 407, Rz 22; in BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 44; jeweils m.w.N. []
  7. BFHE 216, 367, BSt­Bl II 2007, 420, unter II. 2.c, Rz 40 []
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.11.2007 – V R 71/​05, BFHE 219, 417, BSt­Bl II 2009, 52; vom 06.12 2007 – V R 59/​03, BFHE 219, 469, BSt­Bl II 2009, 57; vom 12.05.2009 – V R 65/​06, BFHE 225, 164, BSt­Bl II 2010, 511, m.w.N. []
  9. vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 11.08.2011 – V R 50/​09, BFHE 235, 32, BSt­Bl II 2012, 151, Rz 20, noch zu Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern; in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 13 []
  10. vgl. dazu z.B. EuGH, Urtei­le Mec­sek-Gabo­na vom 06.09.2012 – C‑273/​11, EU:C:2012:547, UR 2012, 796, Rz 36, m.w.N.; Traum vom 09.10.2014 – C‑492/​13, EU:C:2014:2267, UR 2014, 943, Rz 27; Euro Tyre vom 09.02.2017 – C‑21/​16, EU:C:2017:106, UR 2017, 271, Rz 33 []
  11. vgl. dazu EuGH, Urteil Euro Tyre, EU:C:2017:106, UR 2017, 271, Rz 36, m.w.N. []
  12. vgl. dazu EuGH, Urteil Mec­sek-Gabo­na, EU:C:2012:547, UR 2012, 796, Rz 55 []
  13. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 14 []
  14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 15 []
  15. Amts­blatt der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten Nr. L 264, S. 1 []