Innergemeinschaftliche Lieferungen – und die Anforderungen an den Buch- und Belegnachweis

Soll der Unternehmer bei der innergemeinschaftlichen Lieferung den Nachweis der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV a.F. u.a. durch einen handelsüblichen Beleg führen, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, so reichen hierfür allgemeine Angaben, wie die Bestätigung, den Liefergegenstand ordnungsgemäß aus Deutschland oder in ein im Einzelnen bezeichnetes Bestimmungsland auszuführen, nicht aus. Ein CMR-Frachtbrief ist Frachtbrief i.S. von § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV a.F. (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStDV n.F.), wenn er die Vertragsparteien des Beförderungsvertrages angibt, d.h. den Frachtführer sowie denjenigen, der den Vertrag mit dem Frachtführer geschlossen hat.

Innergemeinschaftliche Lieferungen – und die Anforderungen an den Buch- und Belegnachweis

Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

  1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
  2. der Abnehmer ist
    1. ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, …

    und

  3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.

Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit (hier: im Jahr 2006) auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern. Steuerfrei sind danach “Lieferungen …, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt”.

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

Der Unternehmer soll gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen

  1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
  2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
  3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
  4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.

Die unionsrechtliche Befugnis zur gesetzlichen Anordnung eines Beleg- und Buchnachweises ergibt sich aus dem Einleitungssatz von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG1. Danach ist die innergemeinschaftliche Lieferung nur “unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen”, steuerfrei.

Gemäß § 17a Abs. 4 UStDV soll der Unternehmer in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, den Nachweis hierüber u.a. durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV führen. § 10 Abs. 1 UStDV umfasst Versendungsbelege, insbesondere Frachtbriefe u.a. (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV) sowie im Einzelnen näher umschriebene sonstige handelsübliche Belege, insbesondere Bescheinigungen des beauftragten Spediteurs und Versandbestätigungen des Lieferers (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV).

Auch ein nach dem Übereinkommen vom 19.05.1956 über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road -CMR-Übereinkommen-)2 ausgestellter Frachtbrief (CMR-Frachtbrief) ist als Frachtbrief i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV anzusehen3.

Gemäß Art. 5 Abs. 1 des CMR-Übereinkommens wird der Frachtbrief vom Absender und Frachtführer unterzeichnet. Dabei muss nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. b und c des CMR-Übereinkommens der CMR-Frachtbrief den Namen und die Anschrift des Absenders sowie Namen und Anschrift des Frachtführers enthalten. Absender ist im Beförderungsvertrag der CMR derjenige, der den Vertrag mit dem Frachtführer geschlossen hat4. Die Angabe der Vertragsparteien des Beförderungsvertrages gehört -anders als z.B. die Empfängerbestätigung in Feld 245- zu den konstitutiven Frachtbriefangaben. CMR-Frachtbriefe sind nur als Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten6. Das umfasst den Namen und die Anschrift des Ausstellers sowie den Tag der Ausstellung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStDV) sowie den Namen und die Anschrift des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStDV).

Im hier entschiedenen Fall waren die CMR-Frachtbriefe unrichtig, weil sie nicht den zutreffenden Absender ausweisen. Erweisen sich -wie hier- die Nachweisangaben als unzutreffend oder bestehen berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig7.

In solchen Fällen kommt auch eine Steuerbefreiung aus Gründen des Gutglaubensschutzes nicht in Betracht. Gemäß § 6a Abs. 4 UStG ist eine vom Unternehmer als steuerfrei behandelte Lieferung, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte8. Die Klägerin wusste, dass sie nicht Absenderin war. Der Einwand, der allgemeine Sprachgebrauch umfasse auch denjenigen als Absender, von dem aus ein Gegenstand versendet werde, greift nicht durch. Denn die Klägerin war eine im Export von Fahrzeugen erfahrene Unternehmerin. Sie wusste oder hätte zumindest wissen müssen, dass der im CMR-Frachtbrief einzutragende Absender der Auftraggeber des Frachtführers ist und dass dies auf sie nicht zutraf.

Gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV soll der Unternehmer den Nachweis der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet u.a. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, führen. Bei den vorliegenden weiteren Lieferungen haben die Abnehmer bzw. Abholer aber lediglich bestätigt, die Fahrzeuge “ordnungsgemäß aus Deutschland”, “aus der Bundesrepublik Deutschland in den EU-Mitgliedsstaaten” oder “in og. Bestimmungsland” auszuführen. Das sind keine Belege, aus denen sich i.S. des § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV der Bestimmungsort ergibt.

Eine Steuerbefreiung unter Gutglaubensschutzgesichtspunkten nach § 6a Abs. 4 UStG kommt auch für die Lieferungen b, c, d, e und f nicht in Betracht. Dass sich aus den Belegen der Bestimmungsort nicht ergibt, war offensichtlich und deshalb bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns erkennbar9.

Trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind10. Nach den den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) steht aber nicht objektiv fest, dass die Fahrzeuge aufgrund der Lieferung der Klägerin in das übrige Unionsgebiet gelangt sind. Das konnte das Finanzgericht ohne Rechtsverstoß darauf stützen, dass die aus den unter II. 1. bis 5. dargelegten Gründen bestehenden Zweifel nicht durch andere objektiv feststehende Tatsachen, z.B. den Nachweis der zeitnahen straßenverkehrsrechtlichen Anmeldung der Fahrzeuge im jeweils anderen Mitgliedstaat, ausgeräumt sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juli 2015 – V R 38/14

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.08.2011 – V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, unter II. 1.b []
  2. BGBl II 1961, 1120 []
  3. BFH, Urteile vom 12.05.2009 – V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 48; vom 14.12 2011 – XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006; vom 17.02.2011 – V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448 []
  4. z.B. Teutsch, Kommentar zum CMR, Schriftenreihe “Recht der internationalen Wirtschaft”, Band 39, Heidelberg 1995, Art. 6 Rz 5 []
  5. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 48 ff. []
  6. BFH, Urteile vom 14.11.2012 – XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, Rz 49; in BFH/NV 2012, 1006, Rz 24; vom 17.02.2011 – V R 28/10, BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 23 []
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1006, Rz 22 []
  8. BFH, Urteile vom 12.05.2011 – V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 28; vom 14.11.2012 – XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz 25 []
  9. vgl. zu diesem Erfordernis BFH, Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 28; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz 25 []
  10. EuGH, Urteil Collée vom 27.09.2007 – C-146/05, EU:C:2007:549, Rz 31, 33; BFH, Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511; in BFH/NV 2012, 1006 []