Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen – und die Anfor­de­run­gen an den Buch- und Beleg­nach­weis

Soll der Unter­neh­mer bei der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung den Nach­weis der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV a.F. u.a. durch einen han­dels­üb­li­chen Beleg füh­ren, aus dem sich der Bestim­mungs­ort ergibt, so rei­chen hier­für all­ge­mei­ne Anga­ben, wie die Bestä­ti­gung, den Lie­fer­ge­gen­stand ord­nungs­ge­mäß aus Deutsch­land oder in ein im Ein­zel­nen bezeich­ne­tes Bestim­mungs­land aus­zu­füh­ren, nicht aus. Ein CMR-Fracht­brief ist Fracht­brief i.S. von § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 10 Abs. 1 Nr. 1 USt­DV a.F. (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa USt­DV n.F.), wenn er die Ver­trags­par­tei­en des Beför­de­rungs­ver­tra­ges angibt, d.h. den Fracht­füh­rer sowie den­je­ni­gen, der den Ver­trag mit dem Fracht­füh­rer geschlos­sen hat.

Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen – und die Anfor­de­run­gen an den Buch- und Beleg­nach­weis

Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung steu­er­frei, wenn die fol­gen­den Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind:

  1. Der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer hat den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det,
  2. der Abneh­mer ist
    1. ein Unter­neh­mer, der den Gegen­stand der Lie­fe­rung für sein Unter­neh­men erwor­ben hat, …

    und

  3. der Erwerb des Gegen­stands der Lie­fe­rung unter­liegt beim Abneh­mer in einem ande­ren Mit­glied­staat den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung.

Uni­ons­recht­lich beruht die Steu­er­frei­heit (hier: im Jahr 2006) auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern. Steu­er­frei sind danach "Lie­fe­run­gen …, die durch den Ver­käu­fer oder durch den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb des in Arti­kel 3 bezeich­ne­ten Gebie­tes, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, wenn die­se Lie­fe­run­gen an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wer­den, der/​die als solcher/​solche in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem Beginn des Ver­san­des oder der Beför­de­rung der Gegen­stän­de han­delt".

Der Unter­neh­mer hat die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV beleg- und buch­mä­ßig nach­zu­wei­sen.

Der Unter­neh­mer soll gemäß § 17a Abs. 2 USt­DV in den Fäl­len, in denen er oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert, den Nach­weis füh­ren

  1. durch das Dop­pel der Rech­nung (§§ 14, 14a des Geset­zes),
  2. durch einen han­dels­üb­li­chen Beleg, aus dem sich der Bestim­mungs­ort ergibt, ins­be­son­de­re Lie­fer­schein,
  3. durch eine Emp­fangs­be­stä­ti­gung des Abneh­mers oder sei­nes Beauf­trag­ten sowie
  4. in den Fäl­len der Beför­de­rung des Gegen­stands durch den Abneh­mer durch eine Ver­si­che­rung des Abneh­mers oder sei­nes Beauf­trag­ten, den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet zu beför­dern.

Die uni­ons­recht­li­che Befug­nis zur gesetz­li­chen Anord­nung eines Beleg- und Buch­nach­wei­ses ergibt sich aus dem Ein­lei­tungs­satz von Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG 1. Danach ist die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nur "unter den Bedin­gun­gen, die die Mit­glied­staa­ten zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der nach­ste­hen­den Befrei­un­gen sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und Miss­brauch fest­le­gen", steu­er­frei.

Gemäß § 17a Abs. 4 USt­DV soll der Unter­neh­mer in den Fäl­len, in denen er oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet ver­sen­det, den Nach­weis hier­über u.a. durch einen Beleg ent­spre­chend § 10 Abs. 1 USt­DV füh­ren. § 10 Abs. 1 USt­DV umfasst Ver­sen­dungs­be­le­ge, ins­be­son­de­re Fracht­brie­fe u.a. (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 USt­DV) sowie im Ein­zel­nen näher umschrie­be­ne sons­ti­ge han­dels­üb­li­che Bele­ge, ins­be­son­de­re Beschei­ni­gun­gen des beauf­trag­ten Spe­di­teurs und Ver­sand­be­stä­ti­gun­gen des Lie­fe­rers (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 USt­DV).

Auch ein nach dem Über­ein­kom­men vom 19.05.1956 über den Beför­de­rungs­ver­trag im inter­na­tio­na­len Stra­ßen­gü­ter­ver­kehr (Con­ven­ti­on on the Con­tract for the Inter­na­tio­nal Car­ria­ge of Goods by Road ‑CMR-Über­ein­kom­men-) 2 aus­ge­stell­ter Fracht­brief (CMR-Fracht­brief) ist als Fracht­brief i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 USt­DV anzu­se­hen 3.

Gemäß Art. 5 Abs. 1 des CMR-Über­ein­kom­mens wird der Fracht­brief vom Absen­der und Fracht­füh­rer unter­zeich­net. Dabei muss nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. b und c des CMR-Über­ein­kom­mens der CMR-Fracht­brief den Namen und die Anschrift des Absen­ders sowie Namen und Anschrift des Fracht­füh­rers ent­hal­ten. Absen­der ist im Beför­de­rungs­ver­trag der CMR der­je­ni­ge, der den Ver­trag mit dem Fracht­füh­rer geschlos­sen hat 4. Die Anga­be der Ver­trags­par­tei­en des Beför­de­rungs­ver­tra­ges gehört ‑anders als z.B. die Emp­fän­ger­be­stä­ti­gung in Feld 24 5- zu den kon­sti­tu­ti­ven Fracht­brief­an­ga­ben. CMR-Fracht­brie­fe sind nur als Ver­sen­dungs­be­leg anzu­er­ken­nen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 USt­DV bezeich­ne­ten Anga­ben ent­hal­ten 6. Das umfasst den Namen und die Anschrift des Aus­stel­lers sowie den Tag der Aus­stel­lung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a USt­DV) sowie den Namen und die Anschrift des Unter­neh­mers sowie des Auf­trag­ge­bers, wenn die­ser nicht der Unter­neh­mer ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b USt­DV).

Im hier ent­schie­de­nen Fall waren die CMR-Fracht­brie­fe unrich­tig, weil sie nicht den zutref­fen­den Absen­der aus­wei­sen. Erwei­sen sich ‑wie hier- die Nach­weis­an­ga­ben als unzu­tref­fend oder bestehen berech­tig­te Zwei­fel an der inhalt­li­chen Rich­tig­keit der Anga­ben, die der Unter­neh­mer nicht aus­räumt, ist die Lie­fe­rung steu­er­pflich­tig 7.

In sol­chen Fäl­len kommt auch eine Steu­er­be­frei­ung aus Grün­den des Gut­glau­bens­schut­zes nicht in Betracht. Gemäß § 6a Abs. 4 UStG ist eine vom Unter­neh­mer als steu­er­frei behan­del­te Lie­fe­rung, obwohl die Vor­aus­set­zun­gen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vor­lie­gen, gleich­wohl steu­er­frei, wenn die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung auf unrich­ti­gen Anga­ben des Abneh­mers beruht und der Unter­neh­mer die Unrich­tig­keit die­ser Anga­ben auch bei Beach­tung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns nicht erken­nen konn­te 8. Die Klä­ge­rin wuss­te, dass sie nicht Absen­de­rin war. Der Ein­wand, der all­ge­mei­ne Sprach­ge­brauch umfas­se auch den­je­ni­gen als Absen­der, von dem aus ein Gegen­stand ver­sen­det wer­de, greift nicht durch. Denn die Klä­ge­rin war eine im Export von Fahr­zeu­gen erfah­re­ne Unter­neh­me­rin. Sie wuss­te oder hät­te zumin­dest wis­sen müs­sen, dass der im CMR-Fracht­brief ein­zu­tra­gen­de Absen­der der Auf­trag­ge­ber des Fracht­füh­rers ist und dass dies auf sie nicht zutraf.

Gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV soll der Unter­neh­mer den Nach­weis der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet u.a. durch einen han­dels­üb­li­chen Beleg, aus dem sich der Bestim­mungs­ort ergibt, füh­ren. Bei den vor­lie­gen­den wei­te­ren Lie­fe­run­gen haben die Abneh­mer bzw. Abho­ler aber ledig­lich bestä­tigt, die Fahr­zeu­ge "ord­nungs­ge­mäß aus Deutsch­land", "aus der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land in den EU-Mit­glieds­staa­ten" oder "in og. Bestim­mungs­land" aus­zu­füh­ren. Das sind kei­ne Bele­ge, aus denen sich i.S. des § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV der Bestim­mungs­ort ergibt.

Eine Steu­er­be­frei­ung unter Gut­glau­bens­schutz­ge­sichts­punk­ten nach § 6a Abs. 4 UStG kommt auch für die Lie­fe­run­gen b, c, d, e und f nicht in Betracht. Dass sich aus den Bele­gen der Bestim­mungs­ort nicht ergibt, war offen­sicht­lich und des­halb bei Beach­tung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns erkenn­bar 9.

Trotz der­ar­ti­ger Män­gel ist die Lie­fe­rung aber steu­er­frei, wenn objek­tiv zwei­fels­frei fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfüllt sind 10. Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) steht aber nicht objek­tiv fest, dass die Fahr­zeu­ge auf­grund der Lie­fe­rung der Klä­ge­rin in das übri­ge Uni­ons­ge­biet gelangt sind. Das konn­te das Finanz­ge­richt ohne Rechts­ver­stoß dar­auf stüt­zen, dass die aus den unter II. 1. bis 5. dar­ge­leg­ten Grün­den bestehen­den Zwei­fel nicht durch ande­re objek­tiv fest­ste­hen­de Tat­sa­chen, z.B. den Nach­weis der zeit­na­hen stra­ßen­ver­kehrs­recht­li­chen Anmel­dung der Fahr­zeu­ge im jeweils ande­ren Mit­glied­staat, aus­ge­räumt sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juli 2015 – V R 38/​14

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.08.2011 – V R 50/​09, BFHE 235, 32, BSt­Bl II 2012, 151, unter II. 1.b[]
  2. BGBl II 1961, 1120[]
  3. BFH, Urtei­le vom 12.05.2009 – V R 65/​06, BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511, Rz 48; vom 14.12 2011 – XI R 18/​10, BFH/​NV 2012, 1006; vom 17.02.2011 – V R 28/​10, BFH/​NV 2011, 1448[]
  4. z.B. Teutsch, Kom­men­tar zum CMR, Schrif­ten­rei­he "Recht der inter­na­tio­na­len Wirt­schaft", Band 39, Hei­del­berg 1995, Art. 6 Rz 5[]
  5. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511, Rz 48 ff.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 14.11.2012 – XI R 8/​11, BFH/​NV 2013, 596, Rz 49; in BFH/​NV 2012, 1006, Rz 24; vom 17.02.2011 – V R 28/​10, BFHE 233, 331, BFH/​NV 2011, 1448, Rz 23[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1006, Rz 22[]
  8. BFH, Urtei­le vom 12.05.2011 – V R 46/​10, BFHE 234, 436, BSt­Bl II 2011, 957, Rz 28; vom 14.11.2012 – XI R 17/​12, BFHE 239, 516, BSt­Bl II 2013, 407, Rz 25[]
  9. vgl. zu die­sem Erfor­der­nis BFH, Urtei­le in BFHE 234, 436, BSt­Bl II 2011, 957, Rz 28; in BFHE 239, 516, BSt­Bl II 2013, 407, Rz 25[]
  10. EuGH, Urteil Col­lée vom 27.09.2007 – C‑146/​05, EU:C:2007:549, Rz 31, 33; BFH, Urtei­le in BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511; in BFH/​NV 2012, 1006[]