Insol­venz in Eigen­ver­wal­tung – und die Zah­lung eines Dritt­schuld­ners

Ver­ein­nahmt der Insol­venz­schuld­ner im Rah­men der Eigen­ver­wal­tung das Ent­gelt für eine vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens aus­ge­führ­te Leis­tung, begrün­det dies eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO 1.

Insol­venz in Eigen­ver­wal­tung – und die Zah­lung eines Dritt­schuld­ners

Hat ein Unter­neh­mer, der der Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten als sog. Soll­be­steue­rung unter­liegt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG), eine Leis­tung vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erbracht, für die erst der Insol­venz­ver­wal­ter die Gegen­leis­tung ver­ein­nahmt, führt die Ver­ein­nah­mung durch den Insol­venz­ver­wal­ter nach nun­mehr stän­di­ger Recht­spre­chung der bei­den für Umsatz­steu­er­recht zustän­di­gen Sena­te des Bun­des­fi­nanz­hofs zu einer Berich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG, die insol­venz­recht­lich eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begrün­det, wäh­rend die zuvor für Leis­tungs­er­brin­gung vor­ge­nom­me­ne Besteue­rung für das Jahr der Insol­venz­eröff­nung zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG) und bei der Berech­nung der sich für die­ses Jahr erge­ben­den Umsatz­steu­er­jah­res­in­sol­venz­for­de­rung zu berück­sich­ti­gen ist 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält hier­an unter Berück­sich­ti­gung der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben fest.

Grund­la­ge der BFH-Recht­spre­chung ist der sich aus § 251 Abs. 2 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung erge­ben­de Vor­rang des Insol­venz­rechts. Danach kön­nen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens nur unter den Bedin­gun­gen des Insol­venz­rechts gel­tend gemacht wer­den.

Dies wirkt sich auf das Steu­er­recht in unter­schied­li­cher Wei­se aus.

Zum einen erfor­dert die insol­venz­recht­lich vor­ge­ge­be­ne Auf­tei­lung in Insol­venz­for­de­rung (§ 38 InsO) und Mas­se­ver­bind­lich­keit (§ 55 InsO), dass der sich für den Besteue­rungs­zeit­raum (§ 16 UStG) erge­ben­de Steu­er­an­spruch die­sen Berei­chen ent­spre­chend auf­ge­teilt wird. Hier­zu sind die Steu­er­an­sprü­che aus erbrach­ten Leis­tun­gen, die abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge aus bezo­ge­nen Leis­tun­gen eben­so wie die Berich­ti­gungs­an­sprü­che und die wei­te­ren bei der Steu­er­be­rech­nung zu berück­sich­ti­gen­den Besteue­rungs­grund­la­gen den jewei­li­gen Berei­chen der §§ 38, 55 InsO zuzu­ord­nen, so dass sich hier­aus eine Umsatz­steu­er­jah­res­in­sol­venz­for­de­rung und eine Umsatz­steu­er­jah­res­mas­se­ver­bind­lich­keit ergibt.

Zum ande­ren hat die Insol­venz­eröff­nung auch mate­ri­ell-recht­li­che Rechts­fol­gen, wie das Bei­spiel der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung für bis zur Insol­venz­eröff­nung unbe­zahlt geblie­be­ne Leis­tungs­be­zü­ge zeigt 3.

Zu die­sen mate­ri­el­len Wir­kun­gen gehört auch das Rück­gän­gig­ma­chen einer wegen unter­blie­be­ner Ver­ein­nah­mung erfolg­lo­sen Soll­be­steue­rung. Die­se beruht auf der gesetz­ge­be­ri­schen Erwar­tung, dass der Unter­neh­mer die Gegen­leis­tung für die von ihm erbrach­te Leis­tung als­bald ver­ein­nah­men kann 4. Trifft dies zu, hat der Unter­neh­mer die für sei­ne Leis­tun­gen geschul­de­te Steu­er aber bis zur Insol­venz­eröff­nung ‑nach Steu­er­be­rech­nung (§ 16 UStG)- nicht an das Finanz­amt abge­führt, ist das Finanz­amt als Insol­venz­gläu­bi­ger zu behan­deln, da sich hier das nor­ma­le Gläu­bi­ger­ri­si­ko einer Schuld­ner­insol­venz ver­wirk­licht.

Anders ist es, wenn es zu einer Über­schnei­dung von Insol­venz­be­reich (§ 38 InsO) und Mas­se­be­reich (§ 55 InsO) kommt und erst der Insol­venz­ver­wal­ter die Gegen­leis­tung für die vor der Insol­venz­eröff­nung erbrach­te Leis­tung ver­ein­nahmt. Die hier erfor­der­li­che Abgren­zung der Ver­mö­gens­be­rei­che der §§ 38, 55 InsO zwingt zu der Ent­schei­dung, ob es bei der Ein­ord­nung der für die Leis­tung geschul­de­ten Steu­er als Insol­venz­for­de­rung bleibt oder ob es zum Ent­ste­hen einer Mas­se­ver­bind­lich­keit kommt. Letz­te­res ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH der Fall, da kein Grund besteht, eine vom Insol­venz­ver­wal­ter ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er als Teil einer Insol­venz­for­de­rung zu behan­deln. Viel­mehr ergibt sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, dass auch im Rah­men der Soll­be­steue­rung eine voll­stän­di­ge Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung erst mit der Ver­ein­nah­mung der Gegen­leis­tung vor­liegt. Dies recht­fer­tigt die Berich­ti­gung einer zuvor vor­ge­nom­me­nen Soll­be­steue­rung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG, die auf­grund der Insol­venz­eröff­nung im Insol­venz­be­reich (§ 38 InsO) vor­zu­neh­men ist und die nach­fol­gen­de zwei­te Berich­ti­gung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG) im Mas­se­be­reich (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) bei Ver­ein­nah­mung der Gegen­leis­tung.

Uni­ons­recht­li­che Zwei­fel hier­an bestehen nicht. Für die die­ser Recht­spre­chung zugrun­de lie­gen­de Berich­ti­gungs­vor­schrift des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG besteht mit Art. 90 MwSt­Sys­tRL eine ein­deu­ti­ge Grund­la­ge. Der EuGH hat dabei auch die gesetz­li­che Anord­nung einer zwei­ten Berich­ti­gung, wie sie sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG ergibt, aus­drück­lich gebil­ligt 5.

Da für den Insol­venz­fall kei­ne uni­ons­recht­li­che Har­mo­ni­sie­rung der sich hier­für im Mehr­wert­steu­er­recht erge­ben­den Rechts­fol­gen besteht, obliegt es den Mit­glied­staa­ten im Rah­men der ihnen durch Art. 90 und Art. 273 MwSt­Sys­tRL ein­ge­räum­ten Rege­lungs­be­fug­nis­se die­se zu bestim­men, wobei die Ent­schei­dung über die dabei zu tref­fen­den Aus­le­gungs­fra­gen des gel­ten­den Rechts der Recht­spre­chung obliegt. In Aus­übung die­ser Befug­nis ist es nicht zwei­fel­haft, dass es das Uni­ons­recht nicht ver­langt, eine vom Insol­venz­ver­wal­ter als Bestand­teil der Gegen­leis­tung ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er nach den Kate­go­ri­en des natio­na­len Insol­venz­rechts als Insol­venz­for­de­rung (§ 38 InsO) zu behan­deln. Der Bun­des­fi­nanz­hof berück­sich­tigt dabei, dass Art. 273 MwSt­Sys­tRL auch dazu dient, die genaue Erhe­bung der Steu­er und damit die zutref­fen­de Berech­nung der Mehr­wert­steu­er-Eigen­mit­tel der EU nach Art. 3 der Ver­ord­nung (EWG) Nr. 1553/​89 vom 29.05.1989 über die end­gül­ti­ge ein­heit­li­che Rege­lung für die Erhe­bung der Mehr­wert­steu­er­ei­gen­mit­tel 6 in Insol­venz­fäl­len sicher­zu­stel­len 7. Dem trägt auch die EuGH-Recht­spre­chung Rech­nung 8.

Daher bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Zwei­fel an der Aus­le­gung des Uni­ons­rechts, so dass die Ein­lei­tung eines Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on nicht in Betracht kommt.

Die Ver­ein­nah­mung von Ent­gel­ten nach Insol­venz­eröff­nung für bereits vor Ver­fah­rens­er­öff­nung erbrach­te Leis­tun­gen führt auch im Ver­fah­ren der Eigen­ver­wal­tung zu einer zwei­ten Berich­ti­gung als Mas­se­ver­bind­lich­keit.

Zu der insol­venz­recht­li­chen Tren­nung in Insol­venz­for­de­rung und Mas­se­ver­bind­lich­keit und den sich hier­aus wei­ter erge­ben­den Fol­gen für die Anspruchs­durch­set­zung kommt es auch im Ver­fah­ren der Eigen­ver­wal­tung nach § 270 InsO.

Dem steht die feh­len­de Bestel­lung eines Insol­venz­ver­wal­ters nicht ent­ge­gen. Denn im Ver­fah­ren der Eigen­ver­wal­tung übt der Schuld­ner die Funk­ti­on des Ver­wal­ters aus.

Bei der Eigen­ver­wal­tung ist der Schuld­ner gemäß § 270 Abs. 1 InsO berech­tigt, unter der Auf­sicht eines Sach­wal­ters die Insol­venz­mas­se zu ver­wal­ten und über sie zu ver­fü­gen. Für das Ver­fah­ren gel­ten die all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten, soweit nichts ande­res bestimmt ist.

Dabei behält der Schuld­ner zwar im Ergeb­nis die Befug­nis, nach § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO, die Insol­venz­mas­se zu ver­wal­ten und über sie zu ver­fü­gen 9.

Aller­dings beruht dies dar­auf, dass bei die­ser Art des Insol­venz­ver­fah­rens die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis auf den Schuld­ner in sei­ner Funk­ti­on als Amts­wal­ter über­tra­gen wird. Als sol­cher wird der Schuld­ner wie ein Insol­venz­ver­wal­ter ‑dabei aber in eige­ner Sache- tätig. Er behält somit nicht sei­ne "alte", vor Ver­fah­rens­er­öff­nung bestehen­de Ver­fü­gungs­macht über sein Ver­mö­gen, da er nur so nach Ver­fah­rens­er­öff­nung die dem Insol­venz­ver­wal­ter zuge­wie­se­nen Rech­te wahr­neh­men kann 10. Der Schuld­ner ist dabei nicht mehr kraft eige­ner Pri­vat­au­to­no­mie tätig, son­dern übt die ihm ver­blie­be­nen Befug­nis­se im Insol­venz­ver­fah­ren als Amts­wal­ter inner­halb der in §§ 270 ff. InsO gere­gel­ten Rech­te und Pflich­ten aus 11.

Zudem kommt es nach dem aus­drück­li­chen Wort­laut von § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO auch im eigen­ver­wal­te­ten Insol­venz­ver­fah­ren zur Bil­dung einer Insol­venz­mas­se und damit zu einer haf­tungs­recht­li­chen Ver­mö­gens­ab­son­de­rung. Die sich hier­aus erge­ben­de Beschlag­nah­me des insol­venz­be­fan­ge­nen Ver­mö­gens ist erfor­der­lich, um den Schuld­ner zur gleich­mä­ßi­gen und best­mög­li­chen Gläu­bi­ger­be­frie­di­gung zu ver­pflich­ten 12.

Die vom his­to­ri­schen Gesetz­ge­ber 13 gewoll­te Belas­sung der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis sagt dem­ge­gen­über nichts über die Grund­la­gen die­ser Befug­nis­se aus. Die­se "ver­bleibt" nur vor­der­grün­dig beim Schuld­ner, wäh­rend er nach Insol­venz­recht die Befug­nis­se eines Insol­venz­ver­wal­ters bei der For­de­rungs­ein­zie­hung ver­lie­hen erhält. Nur des­halb kön­nen sei­ne Schuld­ner im Rah­men der Eigen­ver­wal­tung schuld­be­frei­end an ihn leis­ten.

Durch den Schuld­ner begrün­de­te Ver­bind­lich­kei­ten der Insol­venz­mas­se wer­den im Übri­gen auch bei der Eigen­ver­wal­tung Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten i.S. von § 55 Abs. 1 InsO 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2018 – V R 45/​16

  1. Fort­füh­rung von BFH, Urteil vom 09.12.2010 – V R 22/​10, BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, Rz 30 ff.; eben­so für das Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren BFH, Urtei­le vom 24.09.2014 – V R 48/​13, BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 26 f.; und vom 01.03.2016 – XI R 21/​14, BFHE 253, 445, BSt­Bl II 2016, 756, Rz 15 f.[]
  3. vgl. bereits BFH, Urteil vom 13.11.1986 – V R 59/​79, BFHE 148, 346, BSt­Bl II 1987, 226; und vom 16.07.1987 – V R 80/​82, BFHE 150, 211, BSt­Bl II 1987, 691[]
  4. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/​09, BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, Rz 43[]
  5. EuGH, Urteil Di Mau­ra vom 23.11.2017 – C‑246/​16, EU:C:2017:887, UR 2018, 37, Rz 27[]
  6. ABl.EG Nr. L 155 vom 07.06.1989, 9[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 38[]
  8. EuGH, Urteil Mar­co Iden­ti vom 16.03.2017 – C‑493/​15, EU:C:2017:219, UR 2017, 310, Rz 24, zur wirk­sa­men Erhe­bung der Eigen­mit­tel der EU[]
  9. vgl. BGH, Urteil vom 09.03.2017 – IX ZR 177/​15, WM 2017, 673, Rz 8[]
  10. Tetzlaff, in Mün­che­ner Kom­men­tar zur Insol­venz­ord­nung, Band 3, 3. Aufl.2014, § 270 InsO Rz 141[]
  11. Tetzlaff, a.a.O., § 270 InsO Rz 143[]
  12. Zip­pe­rer, in Uhlen­bruck, Insol­venz­ord­nung, 14. Aufl.2015, § 270 Rz 12[]
  13. BT-Drs. 17/​5712, S. 17[]
  14. Tetzlaff, a.a.O., § 270 InsO Rz 160[]