Insol­venz­an­fech­tung – und die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung

Führt die Insol­venz­an­fech­tung nach §§ 129 ff. InsO auf­grund einer Rück­zah­lung an den Insol­venz­ver­wal­ter zu einer Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG, ist der sich hier­aus erge­ben­de Steu­er­an­spruch nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Teil der Mas­se­ver­bind­lich­keit für den Besteue­rungs­zeit­raum der Berich­ti­gung.

Insol­venz­an­fech­tung – und die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen. Eben­falls ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vor­steu­er­ab­zug bei dem Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wur­de, zu berich­ti­gen. Uni­ons­recht­lich beruht die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung auf Art. 185 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach ist der Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen, wenn sich die Fak­to­ren, die bei der Bestim­mung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags berück­sich­tigt wer­den, geän­dert haben.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt Abs. 1 die­ser Vor­schrift sinn­ge­mäß, wenn das ver­ein­bar­te Ent­gelt für eine steu­er­pflich­ti­ge Lie­fe­rung, sons­ti­ge Leis­tung oder einen steu­er­pflich­ti­gen inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb unein­bring­lich gewor­den ist. Wird das Ent­gelt nach­träg­lich ver­ein­nahmt, sind Steu­er­be­trag und Vor­steu­er­ab­zug erneut zu berich­ti­gen. Die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 185 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten in Fäl­len, in denen kei­ne oder eine nicht voll­stän­di­ge Zah­lung geleis­tet wird, eine Berich­ti­gung ver­lan­gen.

Unein­bring­lich ist ein Ent­gelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objek­ti­ver Betrach­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­ten­de die Ent­gelt­for­de­rung (ganz oder teil­wei­se) jeden­falls auf abseh­ba­re Zeit recht­lich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann 1.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann auch ein vom Leis­ten­den bereits ver­ein­nahm­tes Ent­gelt auf­grund einer Rück­ge­währ nach­träg­lich unein­bring­lich wer­den und zu einer Steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 UStG füh­ren 2. Dem­entspre­chend ist dann nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG auch eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung vor­zu­neh­men.

Im Streit­fall ist die Insol­venz­an­fech­tung nach §§ 129 ff. InsO die Grund­la­ge für die Rück­ge­währ von Ent­gel­ten aus den vom Ein­zel­un­ter­neh­mer bezo­ge­nen Leis­tun­gen. Erst auf­grund die­ser Rück­ge­währ leb­ten gemäß § 144 InsO die ursprüng­li­chen Zah­lungs­an­sprü­che wie­der auf. Die­se sind Insol­venz­for­de­run­gen i.S. von § 38 InsO 3 und als unein­bring­lich zu behan­deln. Infol­ge die­ser Rück­ge­währ kommt es zu der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung für die vom Ein­zel­un­ter­neh­mer bezo­ge­nen Leis­tun­gen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG. Bei einer Ent­geltrück­ge­währ kann die Unein­bring­lich­keit schließ­lich auch im Anschluss an die Ent­gelt­ent­rich­tung vor­lie­gen.

Die Berich­ti­gungs­an­sprü­che nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG sind im Rah­men der Mas­se­ver­wal­tung ent­stan­den und haben daher die gemäß § 55 Abs. 1 Satz 1 InsO als Mas­se­ver­bind­lich­keit fest­zu­set­zen­de Umsatz­steu­er­jah­res­schuld erhöht, wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat.

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren.

Der als Mas­se­ver­bind­lich­keit anzu­se­hen­de Teil des Umsatz­steu­er­an­spruchs, der für das Kalen­der­jahr fest­zu­set­zen ist, ist durch Steu­er­be­scheid gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter gel­tend zu machen 4. Die Steu­er­fest­set­zung für die Mas­se erfor­dert dabei eine Steu­er­be­rech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG, bei der die Umsät­ze, abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge und Berich­ti­gun­gen inso­weit zu berück­sich­ti­gen sind, als die­se der Mas­se zuzu­ord­nen sind. Maß­geb­lich ist dabei, ob für die­se Besteue­rungs­grund­la­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 55 InsO vor­lie­gen 5. Dem­ge­gen­über ist der sich für das Kalen­der­jahr erge­ben­de Umsatz­steu­er­an­spruch, soweit er auf den Besteue­rungs­grund­la­gen beruht, die einen "zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­de­ten Ver­mö­gens­an­spruch" i.S. von § 38 InsO dar­stel­len, als Insol­venz­for­de­rung gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insol­venz­ta­bel­le anzu­mel­den 6.

Die Abgren­zung zwi­schen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten und Insol­venz­for­de­run­gen bestimmt sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung danach, ob der den Umsatz­steu­er­an­spruch begrün­den­de Tat­be­stand nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bereits vor oder erst nach Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen ist; nicht maß­geb­lich ist der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung nach § 13 UStG 7.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat, besteht kein Wider­spruch zur Recht­spre­chung des BGH. Denn auch danach ist für das Vor­lie­gen einer Insol­venz­for­de­rung ent­schei­dend, ob "der anspruchs­be­grün­den­de Tat­be­stand bereits vor Ver­fah­rens­er­öff­nung abge­schlos­sen" ist, d.h. ob das die­sen Tat­be­stand begrün­den­de "Schuld­ver­hält­nis vor Ver­fah­rens­er­öff­nung bestand" 8.

Abwei­chen­des ergibt sich auch nicht aus dem Beschluss des Bun­des­ar­beits­ge­richts vom 09.12.2009 9. Danach setzt die Begrün­dung von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor­aus, dass es sich um ein vom Insol­venz­ver­wal­ter nach Ver­fah­rens­er­öff­nung ein­ge­gan­ge­nes Schuld­ver­hält­nis han­delt. Über­tra­gen auf die Ver­hält­nis­se des Streit­falls kommt es dar­auf an, ob das Berich­ti­gungs­schuld­ver­hält­nis i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG vor oder nach der Insol­venz­eröff­nung "ein­ge­gan­gen" oder begrün­det wur­de. Damit liegt kei­ne in der Sache abwei­chen­de Beur­tei­lung vor.

Danach sind die im Streit­fall nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG ent­stan­de­nen Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­an­sprü­che der Mas­se­ver­wal­tung zuzu­ord­nen und damit bei der Berech­nung der sich für das Streit­jahr erge­ben­den Umsatz­steu­er­jah­res­mas­se­ver­bind­lich­keit zu erfas­sen.

Der umsatz­steu­er­recht­li­che Berich­ti­gungs­an­spruch ist im Rah­men der Mas­se­ver­wal­tung ent­stan­den. Hier­zu gehört die Gel­tend­ma­chung und Durch­set­zung von Anfech­tungs­an­sprü­chen nach §§ 129 ff. InsO.

Der den umsatz­steu­er­recht­li­chen Berich­ti­gungs­an­spruch begrün­den­de Tat­be­stand war nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten nicht bereits vor, son­dern erst nach Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen.

Zum einen han­delt es sich bei der Berich­ti­gung nach § 17 UStG eben­so wie z.B. bei § 15a UStG 10 um einen eigen­stän­di­gen Tat­be­stand, der sich nicht in der blo­ßen Rück­gän­gig­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs erschöpft, da zusätz­li­che Vor­aus­set­zun­gen, wie im Streit­fall die Ent­geltrück­ge­währ, vor­lie­gen müs­sen.

Zum ande­ren kommt es zur Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs bei einem bereits ent­rich­te­ten Ent­gelt erst durch die Ent­geltrück­ge­währ 11, nicht aber bereits durch die Ent­ste­hung des Anspruchs auf Rück­ge­währ. Dies ent­spricht dem Rechts­ge­dan­ken des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Liegt zuerst die Unein­bring­lich­keit vor, sind Steu­er­be­trag und Vor­steu­er­ab­zug nach die­ser Vor­schrift erst dann erneut zu berich­ti­gen, wenn das Ent­gelt erst nach­träg­lich ver­ein­nahmt wird. Für den Umkehr­fall, dass das Ent­gelt zuerst ent­rich­tet wird, dann aber zurück­zu­ge­wäh­ren ist, folgt hier­aus, dass die Berich­ti­gung nicht bereits mit dem Ent­ste­hen des Rück­ge­währ­an­spruchs, son­dern erst durch die tat­säch­li­che Rück­ge­währ begrün­det wird. Die­se Rück­ge­währ ist nach den Ver­hält­nis­sen im Zeit­punkt der Insol­venz­eröff­nung typi­scher­wei­se völ­lig offen, da stets damit gerech­net wer­den muss, dass der Schuld­ner des Rück­zah­lungs­an­spruchs (im Streit­fall die Ver­trags­part­ner des Ein­zel­un­ter­neh­mers als Anfech­tungs­geg­ner) z.B. zah­lungs­un­fä­hig oder zah­lungs­un­wil­lig sein kann. Selbst wenn man dem Insol­venz­ver­wal­ter dar­in fol­gen woll­te, dass es auf eine nicht ein­sei­tig ent­zieh­ba­re Anwart­schaft ankä­me, lägen deren Vor­aus­set­zun­gen im Hin­blick auf die in Bezug auf die tat­säch­li­che Rück­ge­währ bestehen­de Unge­wiss­heit nicht vor.

Im Hin­blick auf das Erfor­der­nis der Ent­geltrück­ge­währ für die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung kommt es somit nicht dar­auf an, dass die Insol­venz­an­fech­tung ins­be­son­de­re durch das Wie­der­auf­le­ben der ursprüng­li­chen For­de­rung gemäß § 144 Abs. 1 InsO den Zustand wie­der­her­stel­len soll, der ohne die anfecht­ba­re Zah­lung bestand. Die­se Ziel­set­zung des Anfech­tungs­rechts begrün­det kei­ne Rück­be­zie­hung des umsatz­steu­er­recht­li­chen Berich­ti­gungs­tat­be­stan­des, der erst durch die Rück­zah­lung ver­wirk­licht wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Dezem­ber 2016 – V R 26/​16

  1. BFH, Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/​12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674, Rz 19[]
  2. BFH, Urteil vom 20.05.2010 – V R 5/​09, BFH/​NV 2011, 77, Rz 16[]
  3. Kirch­hof, in Mün­che­ner Kom­men­tar zur Insol­venz­ord­nung, Band 2, 3. Aufl.2013, § 144, Rz 9[]
  4. BFH, Urteil vom 30.04.2009 – V R 1/​06, BFHE 226, 130, BSt­Bl II 2010, 138, unter II. 1.[]
  5. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 24/​11, BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, Rz 25, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 24.09.2014 – V R 48/​13, BFHE 247, 460, BSt­Bl II 2015, 506, Rz 48[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, Rz 27, m.w.N.[]
  8. BGH, Beschlüs­se vom 07.04.2005 – IX ZB 195/​03, Zeit­schrift für das gesam­te Insol­venz­recht ‑ZIn­sO- 2005, 484, Rz 10; und vom 07.04.2005 – IX ZB 129/​03, ZIn­sO 2005, 537, Rz 10; vgl. auch vom 22.09.2011 – IX ZB 121/​11, Neue Zeit­schrift für das Recht der Insol­venz und Sanie­rung; das gesam­te Ver­fah­ren der Unter­neh­mens- und Ver­brau­cher­insol­venz 2011, 953; und vom 13.10.2011 – IX ZB 80/​10, ZIn­sO 2011, 2184, Rz 7[]
  9. BAG, Beschluss vom 09.12 2009 – 7 ABR 90/​07, BAGE 132, 333, unter B.II. 2.a aa[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, Rz 26[]
  11. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 77, Rz 20[]