Intensivpflegeleistungen als umsatzsteuerbefreite Heilbehandlungsleistungen

Intensivpflegeleistungen, die eine GmbH durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, einem examinierten Kranken- und Intensivpfleger, in Krankenhäusern ihrer Auftraggeberin ausführt, sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer befreite Heilbehandlungsleistungen.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG in der seit dem 01.01.2009 geltenden Fassung sind Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, steuerfrei.

Unionsrechtlich beruht die Regelung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“, steuerfrei.

Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern) unionsrechtskonform auszulegen¹.

Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG weiterhin zur Auslegung herangezogen werden².

Die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwStSystRL verwendeten Begriffe „ärztliche Heilbehandlungen“ bzw. „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ erfassen Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen³.

Der BFH hat im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH bereits entschieden, dass arztähnliche Leistungen, z.B. von examinierten Krankenpflegern, ebenfalls Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sein können, wenn sie zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder Therapie erbracht werden⁴.

Auch nach Auffassung der Verwaltung übt ein examinierter Krankenpfleger eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG aus⁵.

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erlangt auch für Heilbehandlungsleistungen, die ausschließlich in den Räumen eines Krankenhauses erbracht werden, Geltung. Sie wird nicht -wie noch vom Gesetzgeber angenommen⁶- durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verdrängt.

Zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche stellt der EuGH zwar darauf ab, dass sich Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) auf Leistungen bezieht, die in Krankenhäusern erbracht werden, während Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG) Leistungen betrifft, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden⁷. Dem hat sich das Niedersächsische Finanzgericht im hier entschiedenen Streitfall in der Vorinstanz angeschlossen und entschieden, dass die vorliegend streitigen Umsätze nicht in den Anwendungsbereich von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1.fielen, da die Klägerin die streitbefangenen Pflegeleistungen ausschließlich in Räumen der Krankenhäuser ihrer Auftraggeberin X erbracht habe⁸

Der Gerichtshof der Europäischen Unin hat in seinem Urteil „Peters“⁹, das das Finanzgericht bei seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen konnte, auf Vorlageersuchen des Bundesfinanzhofs¹⁰ jedoch inzwischen klargestellt, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass Heilbehandlungsleistungen (das Verfahren betraf einen Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik) unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Befreiung fallen können, wenn sie nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erfüllen. Wie der EuGH in der Rechtssache „Peters“¹¹ erkannt hat, geht aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL nicht hervor, dass diese Bestimmung die Reichweite von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL beschränkt. Außerdem ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in keiner Weise, dass diese Bestimmung die Befreiung der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin daran knüpft, dass sie im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen der behandelnden und der behandelten Person erbracht werden¹².

Dem hat sich der Bundesfinanzhof inzwischen angeschlossen¹³. Soweit der V. Senat des Bundesfinanzhofs in seiner Entscheidung vom 24.08.2017¹⁴ noch eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest¹⁵.

Beide Befreiungsvorschriften schließen sich damit nicht gegenseitig aus, sondern sind nebeneinander anwendbar. Heilbehandlungsleistungen, die zwar in den Räumen eines Krankenhauses erbracht werden, jedoch nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erfüllen, können unter den Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerbefreit sein. Es handelt sich dann insoweit um an einem anderen Ort (im Streitfall: Krankenhaus) erbrachte Heilbehandlungen. Da die Steuerfreiheit einer solchen Heilbehandlung außerdem nicht von einem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Patienten abhängig ist, können auch einzelne Teile von Heilbehandlungsleistungen ohne unmittelbare Leistungsbeziehung zum Patienten erbracht werden. Entscheidend für die Frage der Steuerfreiheit der fraglichen Heilbehandlungsleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist vielmehr, ob der Leistende die personenbezogenen Voraussetzungen (ärztliche oder ähnliche heilberufliche Tätigkeit) erfüllt und die Leistung konkreter Bestandteil einer Heilbehandlung ist¹⁶.

Danach sind die Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL umsatzsteuerfrei.

Die Klägerin hat Pflegeleistungen in der Intensivpflege aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung mit im Schichtdienst nach Absprache in deren Krankenhaus erbracht, die durch ihren gesetzlichen Vertreter, einem bei ihr angestellten examinierten Kranken- und Intensivpfleger, selbst ausgeführt wurden. Die Dienstleistung bestand nach dem Inhalt des vom Finanzgericht festgestellten Dienstleistungsvertrags in der eigenständigen und eigenverantwortlichen Planung, Durchführung, Dokumentation und Überprüfung von Krankenpflege in Kooperation mit den zu pflegenden Patienten und den angestellten Pflegedienstmitarbeitern und Ärzten des Auftraggebers und niedergelassenen, für die Patienten zuständigen Ärzten. Die Intensivpflegeleistungen der hier vorliegenden Art als ähnliche heilberufliche Tätigkeit sind unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil der konkreten Heilbehandlung und zudem unmittelbar am Patienten ausgeführt worden und diesem zugutegekommen.

Unschädlich für die Steuerbefreiung ist, dass die in Rede stehenden Heilbehandlungsleistungen, die die Klägerin erbracht hat, in den Räumen eines Krankenhauses ausgeführt wurden¹⁷. Außerdem steht der Steuerbefreiung nicht entgegen, dass den durch Intensivpflegeleistungen erbrachten Heilbehandlungsleistungen kein Vertrauensverhältnis zwischen der Klägerin¹⁸ und dem jeweiligen Patienten zugrunde lag. Denn die darin vorgesehene Steuerbefreiung hängt nicht von der Voraussetzung ab, dass die betreffende Heilbehandlungsleistung im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem Behandelnden erbracht wird¹⁹.

Ebenso wenig steht der Steuerbefreiung entgegen, dass das Leistungsaustauschverhältnis, das den durch Intensivpflegeleistungen erbrachten Heilbehandlungsleistungen zugrunde lag, nicht zwischen der Klägerin und dem einzelnen Patienten, sondern zwischen der Klägerin und bestand. Die Steuerbefreiung ist jedenfalls nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie durch die Klägerin in Subunternehmerstellung an erbracht wurde²⁰.

Dies gilt gleichermaßen im Hinblick darauf, dass die Klägerin als solche ohne für sie handelnde Personen keine Intensivpflegeleistung erbringen kann. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet es insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden. Dieser Grundsatz wäre daher verletzt, wenn die Möglichkeit einer Berufung auf die Steuerbefreiung für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Rechtsform abhinge, in der der Steuerpflichtige seine Tätigkeit ausübt²¹. Diese Steuerbefreiung ist von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die genannten ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen erbringt, unabhängig²². Danach ist § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG rechtsformneutral anzuwenden²³. Die Steuerbefreiung ist deshalb nicht auf die natürliche Person des jeweiligen Berufsträgers beschränkt und setzt deshalb auch nicht voraus, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers selbst an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Eine in diesem Sinn eigenverantwortliche Tätigkeit des Unternehmers selbst ist nicht erforderlich; es genügt, wenn der Unternehmer die Tätigkeit durch entsprechend qualifizierte Personen ausführen lässt²⁴.

Auch dem EuGH-Urteil „go fair Zeitarbeit“²⁵ ist nichts zu entnehmen, was die Steuerbefreiung ausschließen würde.

Eine Gestellung von Arbeitnehmern durch die GmbH, die als solche keine im sozialen Bereich erbrachte Gemeinwohldienstleistung darstellt²⁶, liegt nicht vor. Denn von der Klägerin wurde im Streitjahr nach dem Inhalt des der Leistungserbringung zugrunde liegenden Dienstleistungsvertrags keine Personalgestellung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Regelung der Arbeitnehmerüberlassung (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz), sondern die eigenständige und eigenverantwortliche Erbringung von Intensivpflegeleistungen geschuldet, die allein von ihrem fachlich qualifizierten Gesellschafter-Geschäftsführer ausgeführt wurden (§ 2 des Dienstleistungsvertrags). Eine Weisungsbefugnis des die Patienten zuweisenden Auftraggebers, insbesondere im Hinblick auf die Gestaltung der Dienstzeiten, bestand nicht (§ 3 des Dienstleistungsvertrags). Aus der Abrede, die Intensivpflegeleistungen im „Schichtdienst nach Absprache“ innerhalb bestimmter Zeiträume zu erbringen, ist im Hinblick auf die Gestaltung der Dienstzeiten im Übrigen weder ein Weisungsrecht noch eine Eingliederung in die betriebliche Organisation des betreffenden Krankenhauses zu entnehmen.

Ob für die von der Klägerin in den dem Streitjahr nachfolgenden Jahren erbrachten Leistungen etwas anderes gilt, weil sie -wie das Finanzgericht ferner meint- ihre Leistungen in diesen hier nicht streitgegenständlichen Jahren durch weitere Angestellte nach Art eines Zeitarbeitsunternehmens erbracht habe, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.

Außerdem betrifft das EuGH-Urteil „go fair Zeitarbeit“²⁷ Gemeinwohldienstleistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Zu den Leistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL („ärztliche Heilbehandlung“) bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL („Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“) verhält sich diese Entscheidung dagegen nicht.

Auf dieser Grundlage kann es dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG a.F. erfüllt sind und ob sich die Klägerin auf eine Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL unmittelbar berufen kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. April 2021 – XI R 12/19

1. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 11.10.2017 – I R 23/15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 24 f., m.w.N.; BFH, Urteil vom 18.12.2019 – I R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, Rz 14[↩]
2. vgl. EuGH, Urteile Future Health Technologies vom 10.06.2010 – C-86/09, EU:C:2010:334, Rz 27; „Peters“ vom 18.09.2019 – C-700/17, EU:C:2019:753, Rz 18; BFH, Urteile in BFHE 267, 571, Rz 15; vom 23.09.2020 I R 6/20 (XI R 19/15), BFHE 270, 230, Rz 23; jeweils m.w.N.[↩]
3. vgl. z.B. EuGH, Urteile L.u.P. vom 08.06.2006 – C-106/05, EU:C:2006:380, Rz 27; CopyGene vom 10.06.2010 – C-262/08, EU:C:2010:328, Rz 28; „Peters“, EU:C:2019:753, Rz 20; X-GmbH vom 05.03.2020 – C-48/19, EU:C:2020:169, Rz 28; BFH, Urteile vom 12.08.2004 – V R 27/02, BFH/NV 2005, 583, unter II. 3.; vom 05.11.2014 I R 11/13, BFHE 248, 389, Rz 19; in BFHE 267, 571, Rz 16; in BFHE 270, 230, Rz 25[↩]
4. vgl. EuGH, Urteil Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 40 f.; BFH, Urteile vom 22.04.2004 – V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II. 1.; vom 18.01.2005 – V R 99/01, BFH/NV 2005, 1392, unter II. 2.; jeweils zu Leistungen der Behandlungspflege; s.a. in BFHE 248, 389, Rz 21 zu infektionshygienischen Leistungen einer Hygienefachkraft[↩]
5. vgl. Abschn. 4.14.4 Abs. 11 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStAE[↩]
6. BT-Drs. 16/10189, S. 74 f.; vgl. hierzu BFH, Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 30 f.; BFH, Urteil in BFHE 267, 571, Rz 19[↩]
7. vgl. EuGH, Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, Rz 22; CopyGene, EU:C:2010:328, Rz 27; PFC Clinic vom 21.03.2013 – C-91/12, EU:C:2013:198, Rz 24; „Peters“, EU:C:2019:753, Rz 21[↩]
8. Nds. FG, Urteil vom 22. August 2018 – 5 K 237/16[↩]
9. EU:C:2019:753, Rz 27[↩]
10. BFH, Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109[↩]
11. EU:C:2019:753, Rz 28[↩]
12. s.a. BFH, Urteile in BFHE 267, 571, Rz 22 ff.; vom 22.01.2020 I R 24/19 (XI R 30/17), BFH/NV 2020, 785, Rz 19[↩]
13. vgl. BFH, Urteile in BFHE 267, 571, Rz 21; in BFH/NV 2020, 785, Rz 18 f.[↩]
14. BFH, Urteil vom 24.08.2017 – V R 25/16, BFHE 259, 171, Rz 13[↩]
15. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2020, 785, Rz 20 zur Mitteilung auf Anfrage des hier entscheidenden XI. Senats[↩]
16. vgl. Büchter-Hole, EFG 2020, 313[↩]
17. vgl. EuGH, Urteil „Peters“, EU:C:2019:753, Rz 27; BFH, Urteile in BFHE 267, 571, Rz 19 ff.; in BFH/NV 2020, 785, Rz 19; s. unter II. 2.c cc[↩]
18. einer GmbH[↩]
19. vgl. EuGH, Urteil „Peters“, EU:C:2019:753, Rz 42; BFH, Urteile in BFHE 267, 571, Rz 22 ff.; in BFH/NV 2020, 785, Rz 19[↩]
20. vgl. EuGH, Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 39 zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL[↩]
21. vgl. z.B. EuGH, Urteile Kügler, EU:C:2002:473, Rz 30 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG; allgemein Sonaecom vom 12.11.2020 – C-42/19, EU:C:2020:913, Rz 62; Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C-868/19, EU:C:2021:285, Rz 65; BFH, Beschluss vom 27.03.2019 – V R 32/18, BFHE 264, 95, BStBl II 2019, 457, Rz 29; jeweils m.w.N.[↩]
22. vgl. EuGH, Urteil Kügler, EU:C:2002:473, Rz 31 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG[↩]
23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II. 1.a zu § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980[↩]
24. vgl. BFH, Urteile in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II. 1.a; in BFH/NV 2005, 1392, unter II. 2.b; vom 13.07.2006 – V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412 zur Steuerbefreiung von vom TÜV erbrachten betriebsärztlichen Leistungen; vom 15.03.2007 – V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung medizinischer Laboruntersuchungen durch eine GmbH; vom 29.06.2011 I R 52/07, BFHE 234, 461, BStBl II 2013, 971 zur Vermehrung menschlicher Knorpelzellen zur Reimplantation durch eine AG; in BFHE 270, 230 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung medizinischer Telefonberatung durch eine GmbH[↩]
25. EuGH, Urteil „go fair Zeitarbeit“ vom 12.03.2015 – C-594/13, EU:C:2015:164[↩]
26. vgl. dazu EuGH, Urteil „go fair Zeitarbeit“, EU:C:2015:164, Rz 28; Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 39; BFH, Beschluss vom 22.07.2015 – V R 20/12, Umsatzsteuer-Rundschau 2015, 877[↩]
27. EU:C:2015:164[↩]