Jedes ein­zel­ne Fer­kel

"Wirt­schafts­gut" i.S. des § 15a Abs. 1 und 2 UStG und des § 44 Abs. 1 USt­DV ist bei Mast­schwei­nen (Fer­keln), die für das Unter­neh­men bezo­gen wor­den sind, das ein­zel­ne Fer­kel.

Jedes ein­zel­ne Fer­kel

Ändern sich bei einem Wirt­schafts­gut, das nur ein­ma­lig zur Aus­füh­rung von Umsät­zen ver­wen­det wird, die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se, ist gemäß § 15a Abs. 2 UStG eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs für den Besteue­rungs­zeit­raum vor­zu­neh­men, in dem das Wirt­schafts­gut ver­wen­det wird.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sah der Bun­des­fi­nanz­hof in dem hier ent­schie­de­nen Streit­fall als erfüllt an, in dem eine Ände­rung der für den Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se nach § 15a Abs. 7 UStG durch den Über­gang des Klä­gers von der all­ge­mei­nen Besteue­rung zur Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG ein­ge­tre­ten ist. Der Klä­ger hat im Streit­jahr die noch ver­äu­ßer­ten 350 Fer­kel ein­ma­lig zur Aus­füh­rung von Umsät­zen im Sin­ne der Rege­lung ver­wen­det.

"Wirt­schafts­gut" im Sin­ne der Rege­lung und damit Berich­ti­gungs­ob­jekt ist das ein­zel­ne Fer­kel und nicht der erwor­be­ne oder ver­äu­ßer­te Bestand an Tie­ren.

§ 15a Abs. 2 UStG ist durch Art. 5 Nr. 12 des Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes (EURLUmsG) 1 ein­ge­führt wor­den. Uni­ons­recht­lich sind "Inves­ti­ti­ons­gü­ter" Berich­ti­gungs­ob­jek­te (vgl. Art. 187 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL 2 und die Vor­gän­ger­re­ge­lung in Art.20 Abs. 2 der 6. MwST-RL 3). Art. 189 Buchst. a MwSt­Sys­tRL (zuvor Art.20 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) erlaubt den Mit­glied­staa­ten, bei Umset­zung der Richt­li­nie in natio­na­les Recht den Begriff "Inves­ti­ti­ons­gü­ter" und damit ein­zel­ne Berich­ti­gungs­ob­jek­te zu defi­nie­ren. Nach natio­na­lem Recht sind Berich­ti­gungs­ob­jek­te "Wirt­schafts­gü­ter", die nicht nur ein­ma­lig zur Aus­füh­rung von Umsät­zen ver­wen­det wer­den (§ 15a Abs. 1 UStG), Wirt­schafts­gü­ter, die nur ein­ma­lig zur Aus­füh­rung von Umsät­zen ver­wen­det wer­den (§ 15a Abs. 2 UStG), die in § 15a Abs. 3 genann­ten Bestand­tei­le und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die in § 15a Abs. 4 UStG bezeich­ne­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen sowie unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 15a Abs. 6 UStG auch nach­träg­li­che Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten.

Für eine Ein­zel­be­trach­tung bei der Aus­le­gung des Merk­mals "Wirt­schafts­gut" spricht, dass nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on im Rah­men des Leis­tungs­aus­tauschs bei Vor­lie­gen eines Bün­dels von Ein­zel­leis­tun­gen und Hand­lun­gen jede Leis­tung als eige­ne selb­stän­di­ge Leis­tung anzu­se­hen ist 4. Hier­von gilt eine Aus­nah­me, wenn die Ein­zel­be­trach­tung dazu führt, dass eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung künst­lich auf­ge­spal­ten wird. Dies ist etwa der Fall, wenn sog. untrenn­ba­re Leis­tun­gen vor­lie­gen 5. Ob eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt, ist aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers zu bestim­men und im Wesent­li­chen das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt 6. Aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers ist ein "Wirt­schafts­gut" ein Gut, das nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung selb­stän­dig ver­kehrs­fä­hig und bewertbar ist 7. Auf die­ser Grund­la­ge ist das Finanz­ge­richt zutref­fend zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass es sich bei den ein­zel­nen Fer­keln jeweils um eigen­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter han­delt. Es hat dar­auf abge­stellt, dass jedem ein­zel­nen Tier im Geschäfts­ver­kehr ein eige­ner wirt­schaft­li­cher Wert zukom­me, und es kön­ne ein­zeln bewer­tet wer­den. Die "Par­tie" der ein­zel­nen Schwei­ne bil­de so das Finanz­ge­richt- auch des­halb kei­ne ein­heit­li­che Sache (Sach­ge­samt­heit), weil die Tie­re für gewöhn­lich nicht über die gesam­te Nut­zungs­dau­er bei­ein­an­der blie­ben. Die zivil­recht­li­che Wer­tung gemäß § 90a Satz 1 BGB, dass Tie­re kei­ne Sachen sind, son­dern nur ent­spre­chend der für Sachen gel­ten­den Vor­schrif­ten zu behan­deln sind, spricht nach Auf­fas­sung des BFHs unter Berück­sich­ti­gung der den Mit­glied­staa­ten zuste­hen­den Defi­ni­ti­ons­be­fug­nis eben­falls dafür, dass nach Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers ein­zel­ne Tie­re für sich betrach­tet "Wirt­schafts­gü­ter" sind.

Hier­für spricht wei­ter, dass jeder Erwerbs­vor­gang gleich behan­delt wird. Die Aus­le­gung des Finanz­amt hät­te dem­ge­gen­über zur Fol­ge, dass bei Lie­fe­run­gen an den Steu­er­pflich­ti­gen auf der Grund­la­ge eines Ver­trags, in dem die ein­zel­nen Tie­re als Lie­fer­ge­gen­stän­de nicht indi­vi­dua­li­siert wären, stets die Sach­ge­samt­heit (Par­tie) der Tie­re Lie­fer­ge­gen­stand und Berich­ti­gungs­ob­jekt wäre. Die Anwend­bar­keit des § 44 Abs. 1 USt­DV hin­ge dann davon ab, ob mit den Vor­steu­er­be­trä­gen, die auf die jeweils erwor­be­ne Anzahl von Tie­ren ent­fie­len, der Grenz­be­trag über­schrit­ten wür­de. Eine sol­che Aus­le­gung ver­mag nicht zu über­zeu­gen. Die Aus­le­gung des Merk­mals "Wirt­schafts­gut" muss den Umstän­den jedes ein­zel­nen Erwerbs­vor­gangs gerecht wer­den.

Das vor­ste­hen­de Aus­le­gungs­er­geb­nis wird schließ­lich durch die han­dels­recht­li­chen und ertrag­steu­er­li­chen Wer­tun­gen gestützt. Tie­re, die wie im Streit­fall- ertrag­steu­er­lich dem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­rech­nen sind, sind grund­sätz­lich ein­zeln zu bewer­ten. Die Mög­lich­keit, aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät bei der Bewer­tung von Tier­be­stän­den von einer Grup­pen­be­wer­tung gemäß § 240 Abs. 4 des Han­dels­ge­setz­buchs Gebrauch machen zu kön­nen, führt nicht zu einer Zusam­men­fas­sung meh­re­rer Wirt­schafts­gü­ter zu einem Wirt­schafts­gut, son­dern ledig­lich zu einem ein­heit­li­chen Wert­an­satz für meh­re­re Wirt­schafts­gü­ter 8.

Die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung zu Las­ten des Klä­gers hat im Streit­fall gemäß § 15a Abs. 11 Nr. 1 UStG i.V.m. § 44 Abs. 1 USt­DV zu unter­blei­ben, da die auf die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten jedes Tie­res ent­fal­len­de Vor­steu­er den Betrag von 1.000 EUR nicht über­steigt, eben­so Wen­zel in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 15a Rz 181; Bülow in Vogel/​Schwarz, UStG, § 15a Rz 201; a.A. Hund­tEß­wein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 15a UStG Rz 134a, 135; BMF, Schrei­ben vom 06.12.2005, BSt­Bl I 2005, 1068, Tz. 58)). Der abwei­chen­den Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen in Abschn. 218 Abs. 1 Satz 4 UStR 2008 (nun­mehr Abschn. 15a.11. Abs. 1 Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­lass), die bei ver­tret­ba­ren Sachen zur Bestim­mung des Wirt­schafts­guts auf die ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen den Ver­trags­ge­gen­stand- zwi­schen leis­ten­dem Unter­neh­mer und Leis­tungs­emp­fän­ger abstellt, folgt der BFH jeden­falls für Mast­schwei­ne nicht 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Novem­ber 2011 – V R 32/​10

  1. vom 09.12.2004 – BGBl I 2004, 3310[]
  2. Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem- MwSt­Sys­tRL -[]
  3. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  4. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le vom 25.02.1999 – C‑349/​96 [Card Pro­tec­tion Plan (CPP)], Slg. 1999, I‑973 Rdnrn. 29, 30; vom 27.10.2005 – C‑41/​04 [Levob], Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38 Rdnrn.19 bis 22; zum Gan­zen BFH, Beschluss vom 28.10.2010 – V R 9/​10, BFHE 231, 360, BSt­Bl II 2011, 306, unter II.03.a aa, m.w.N.[]
  5. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Beschluss in BFHE 231, 360, BSt­Bl II 2011, 306, unter II.03.a cc (2), m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.04.2008 – V R 39/​05, BFH/​NV 2008, 1712, unter II.02.d; vom 06.09.2007 – V R 14/​06, BFH/​NV 2008, 624, unter II.02. und 3.; vom 06.12.2007 – V R 66/​05, BFHE 221, 60, BSt­Bl II 2008, 638, unter II.03.; vom 13.01.2011 – V R 63/​09, BFHE 233, 64, BSt­Bl II 2011, 461, unter II.01.a[]
  7. vgl. Wid­mann in Plückebaum/​Malitzky/​Widmann, Umsatz­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 15a Rz 44[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.08.1998 – IV R 67/​97, BFHE 186, 402, BSt­Bl II 1999, 14; vom 13.02.2003 – IV R 72/​00, BFH/​NV 2003, 1155, unter II.02.d; Leingärtner/​Wendt, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 29a Rz 191[]
  9. wie hier auch Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern, Ver­fü­gung vom 23.07.2008 – S‑7316.02.1, UR 2008, 868; anders anschei­nend nun­mehr in Ver­fü­gung vom 10.02.2011 – S‑7316.02.13/3 St 33, unter Tz. 2, 6 und Bei­spiel 3 zu Tz. 9[]