Kapi­tal­an­la­ge – und der Vor­steu­er­ab­zug

Steu­er­freie Ein­la­gen bei Kre­dit­in­sti­tu­ten, die zur Haupt­tä­tig­keit des Unter­neh­mers gehö­ren, sind kei­ne "Hilfs­um­sät­ze" i.S. des § 43 Nr. 3 USt­DV.

Kapi­tal­an­la­ge – und der Vor­steu­er­ab­zug

Die ver­zins­li­che Anla­ge eines Teils des ein­ge­wor­be­nen Kapi­tals bei einer Bank ist ein umsatz­steu­er­frei­er Umsatz, so dass die mit der Kapi­tal­an­la­ge in Zusam­men­hang ste­hen­de Vor­steu­er (antei­lig) nicht abzieh­bar ist. Auf die erfor­der­li­che Vor­steu­er­auf­tei­lung kann auch nicht auf­grund der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung des § 43 USt­DV ver­zich­tet wer­den, wenn die ver­zins­li­che Anla­ge von Kapi­tal zur Haupt­tä­tig­keit der Unter­neh­me­rin gehört.

Gemäß § 15 Abs. 5 Nr. 3 UStG kann das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes durch Rechts­ver­ord­nung u.a. nähe­re Bestim­mun­gen dar­über tref­fen, wann in Fäl­len von gerin­ger steu­er­li­cher Bedeu­tung zur Ver­ein­fa­chung oder zur Ver­mei­dung von Här­ten bei der Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 15 Abs. 4 UStG) Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, unbe­rück­sich­tigt blei­ben kön­nen oder von der Zurech­nung von Vor­steu­er­be­trä­gen zu die­sen Umsät­zen abge­se­hen wer­den kann.

Von die­ser Befug­nis hat der Ver­ord­nungs­ge­ber mit § 43 USt­DV Gebrauch gemacht. Danach sind die den fol­gen­den steu­er­frei­en Umsät­zen zuzu­rech­nen­den Vor­steu­er­be­trä­ge nur dann vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen, wenn sie die­sen Umsät­zen aus­schließ­lich zuzu­rech­nen sind:
"3. … Ein­la­gen bei Kre­dit­in­sti­tu­ten, wenn die­se Umsät­ze als Hilfs­um­sät­ze anzu­se­hen sind."

Die sich dar­aus erge­ben­de Erleich­te­rung besteht dar­in, dass Vor­steu­er­be­trä­ge, die den in § 43 USt­DV genann­ten Umsät­zen zuzu­rech­nen sind, nicht auf­ge­teilt wer­den müs­sen, son­dern voll abzieh­bar sind 1.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge die­ser Bestim­mung in der USt­DV war im Streit­jahr Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach ‑vor­be­halt­lich der ohne­hin bestehen­den Befug­nis­se der Mit­glied­staa­ten nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/388/EWG- der Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug auf der Grund­la­ge eines Pro-rata-Sat­zes zu berech­nen ist, der anhand von Art.19 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ermit­telt wird. Danach blei­ben bei der Berech­nung des Pro-rata-Sat­zes des Vor­steu­er­ab­zugs nach Art.19 Abs. 2 Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG u.a. die Hilfs­um­sät­ze im Bereich der Finanz­ge­schäf­te außer Ansatz. Der Begriff "Hilfs­um­satz" in § 43 Nr. 3 USt­DV ist des­halb im Inter­es­se einer uni­ons­weit ein­heit­li­chen Aus­le­gung 2 richt­li­ni­en­kon­form ent­spre­chend der Defi­ni­ti­on in Art.19 Abs. 2 Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (jetzt: Art. 174 Abs. 2 Buchst. b und c MwSt­Sys­tRL) aus­zu­le­gen.

Der Zweck des Art.19 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ergibt sich aus der Begrün­dung zum Vor­schlag, den die Kom­mis­si­on dem Rat am 29.06.1973 vor­ge­legt hat 3, in der es heißt: "Die in die­sem Absatz genann­ten Umsatz­be­trä­ge sind bei der Berech­nung des Pro-rata-Sat­zes außer Ansatz zu las­sen, damit sie nicht des­sen eigent­li­che Bedeu­tung ver­fäl­schen, sofern die­se Umsatz­be­trä­ge nicht die beruf­li­che Tätig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen wider­spie­geln. Dies trifft zu für die Ver­käu­fe von Inves­ti­ti­ons­gü­tern und für Grund­stücks- oder Finanz­um­sät­ze, die nur als Hilfs­um­sät­ze getä­tigt wer­den, d.h. die inner­halb des Gesamt­um­sat­zes des Unter­neh­mens nur eine neben­säch­li­che oder zufäl­li­ge Rol­le spie­len. Die­se Umsät­ze wer­den übri­gens nur dann aus­ge­schlos­sen, wenn sie nicht in den Rah­men der regel­mä­ßig aus­ge­üb­ten beruf­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen fal­len."

Des­halb kann nach der Recht­spre­chung des EuGH eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit auch nicht als "Hilfs­um­satz" i.S. von Art.19 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ein­ge­stuft wer­den, wenn sie die unmit­tel­ba­re, dau­er­haf­te und not­wen­di­ge Erwei­te­rung der steu­er­ba­ren Tätig­keit des Unter­neh­mens dar­stellt 4. Die von der Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 15.18 Abs. 5 Satz 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses (im Streit­jahr: Abschn. 210 Abs. 5 Satz 2 UStR 2005) ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, dass Hilfs­um­sät­ze nicht den eigent­li­chen Gegen­stand des Unter­neh­mens bil­den dür­fen, trifft inso­weit zu.

Gemes­sen dar­an hat das Finanz­ge­richt im hier ent­schie­de­nen Fall zu Unrecht ange­nom­men, es sei gemäß § 43 Nr. 3 USt­DV kei­ne Kür­zung der Vor­steu­er vor­zu­neh­men. Die Vor­ent­schei­dung ist des­halb auf­zu­he­ben. Dabei ist das Finanz­ge­richt zunächst zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass Zin­sen, die die Unter­neh­me­rin als Ent­gelt für Dar­le­hen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erhielt, in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er fal­len. Zwar unter­lie­gen Dar­le­hen­sum­sät­ze einer Hol­ding nur dann der Mehr­wert­steu­er, wenn sie ent­we­der eine in Art. 4 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG genann­te wirt­schaft­li­che Tätig­keit des Leis­ten­den oder die unmit­tel­ba­re, dau­er­haf­te und not­wen­di­ge Erwei­te­rung einer steu­er­ba­ren Tätig­keit dar­stel­len, ohne jedoch in Bezug auf letz­te­re Hilfs­um­sät­ze i.S. des Art.19 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu sein 5. Jedoch fal­len die Zin­sen, die die Unter­neh­me­rin als Ent­gelt für Dar­le­hen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erhielt, in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er, weil sie nicht auf dem blo­ßen Eigen­tum an einem Gegen­stand beru­hen, son­dern das Ent­gelt für die Über­las­sung von Kapi­tal an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten dar­stel­len 6. Auch die Zin­sen, die an die Unter­neh­me­rin als Ent­gelt für Kapi­tal­an­la­gen gezahlt wur­den, kön­nen nicht vom Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er aus­ge­nom­men wer­den, da sie nicht auf dem blo­ßen Eigen­tum an dem Gegen­stand beru­hen, son­dern die Gegen­leis­tung für die Über­las­sung von Kapi­tal an die Bank dar­stel­len 7. Die Unter­neh­me­rin als geschäfts­lei­ten­de Hol­ding han­del­te als Unter­neh­me­rin, soweit sie Mit­tel, die sie mit der Kapi­tal­erhö­hung ein­ge­wor­ben hat­te, auf die genann­te Wei­se ein­setz­te 8.

Auch reicht der Umstand, dass die Hilfs­um­sät­ze höher sind als die Umsät­ze aus der Haupt­tä­tig­keit, allein nicht aus, um ihre Ein­ord­nung als Hilfs­um­sät­ze aus­zu­schlie­ßen 9, soweit Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen, die der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen, nicht oder nur in sehr gerin­gem Umfang für die­se Umsät­ze ver­wen­det wer­den 10.

Zu Unrecht ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, im Streit­fall sei­en die Anla­gen der Unter­neh­me­rin bei Ban­ken und die Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten Hilfs­um­sät­ze, weil sie nicht den Gegen­stand des Geschäf­tes der Unter­neh­me­rin dar­stell­ten. Die­se Wür­di­gung wird von den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht getra­gen; die Umsät­ze sind viel­mehr bei der Unter­neh­me­rin schon des­halb kei­ne Hilfs­um­sät­ze, weil sie ‑wie das Finanz­amt in die­sem Zusam­men­hang zu Recht gel­tend macht- nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zur Haupt­tä­tig­keit der Unter­neh­me­rin gehö­ren. Gegen­stand des Unter­neh­mens der Unter­neh­me­rin ist nach den Fest­stel­lun­gen auf S. 4 des Finanz­ge­richt, Urteils u.a. der Erwerb und die Ver­wal­tung von in- und aus­län­di­schen Finanz­an­la­gen. Dazu zäh­len auch die genann­ten Umsät­ze, so dass nicht mehr kon­kret beur­teilt wer­den muss, in wel­chem Umfang die­se Umsät­ze für sich betrach­tet eine Ver­wen­dung von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen erfor­dern, für die Mehr­wert­steu­er zu ent­rich­ten ist 11. Auf die Fra­ge, ob die Umsät­ze von Anfang an beab­sich­tigt oder Fol­ge einer Erwei­te­rung der steu­er­ba­ren Tätig­keit der Unter­neh­me­rin waren, kommt es nach den Aus­füh­run­gen unter c und d eben­falls nicht mehr an.

Greift mit­hin § 43 Nr. 3 USt­DV nicht zuguns­ten der Unter­neh­me­rin ein, wird das Finanz­ge­richt im 2. Rechts­gang zu prü­fen haben, inwie­weit die recht­zei­tig erklär­te 12 Opti­on der Unter­neh­me­rin gemäß § 9 UStG zur Steu­er­pflicht ihrer an sich gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steu­er­frei­en Umsät­ze wirk­sam ist und sich auf die bis­her fest­ge­setz­te Umsatz­steu­er und gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG auf den Vor­steu­er­ab­zug aus­wirkt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2016 – XI R 38/​12

  1. Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 15 Rz 704[]
  2. vgl. EuGH, Urtei­le Norda­nia Fin­ans und BG Fac­to­ring vom 06.03.2008 – C‑98/​07, EU:C:2008:144, HFR 2008, 530, Rz 34 f.; NCC Con­struc­tion Dan­mark vom 29.10.2009 – C‑174/​08, EU:C:2009:669, HFR 2010, 85, Rz 24 ff.[]
  3. vgl. Bul­le­tin der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten, Bei­la­ge 11/​73, S. 21[]
  4. EuGH, Urteil Régie dau­phi­noi­se vom 11.07.1996 – C‑306/​94, EU:C:1996:290, HFR 1996, 772, Rz 22; NCC Con­struc­tion Dan­mark, EU:C:2009:669, HFR 2010, 85, Rz 30 und 31; s. auch EuGH, Urteil Norda­nia Fin­ans und BG Fac­to­ring, EU:C:2008:144, HFR 2008, 530, Rz 22, 24 und 26, zu Inves­ti­ti­ons­gü­tern, die im Rah­men der lau­fen­den Tätig­keit des Unter­neh­mers ‑dort steu­er­pflich­tig- genutzt wer­den[]
  5. vgl. EuGH, Urteil Flo­rid­i­en­ne und Berginvest vom 14.11.2000 – C‑142/​99, EU:C:2000:623, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 37, Rz 27 ff.[]
  6. vgl. EuGH, Urteil EDM vom 29.04.2004 – C‑77/​01, EU:C:2004:243, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 259, Rz 65 ff.[]
  7. vgl. EuGH, Urteil EDM, EU:C:2004:243, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 259, Rz 69[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Régie dau­phi­noi­se, EU:C:1996:290, HFR 1996, 772, Rz 17[]
  9. vgl. EuGH, Urteil EDM, EU:C:2004:243, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 259, Rz 77[]
  10. vgl. EuGH, Urteil EDM, EU:C:2004:243, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 259, Rz 76 und 78[]
  11. vgl. dazu EuGH, Urteil NCC Con­struc­tion Dan­mark, EU:C:2009:669, HFR 2010, 85, Rz 34[]
  12. vgl. dazu BFH, Urteil vom 21.10.2015 – XI R 40/​13, BFH/​NV 2016, 353, Rz 56 f., m.w.N.[]