Kein Ver­trau­ens­schutz für Bau­un­ter­neh­mer, die sich an die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung hal­ten

Bau­trä­ger, die eige­ne Grund­stü­cke bebau­en, erbrin­gen kei­ne bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­rung, so dass kein Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft erfolgt. Unter­wirft ein Bau­un­ter­neh­mer sei­ne Bau­leis­tun­gen – im Ver­trau­en auf die sei­ner­zeit gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung – nicht der Umsatz­steu­er, besteht für ihn nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf gleich­wohl kein Ver­trau­ens­schutz.

Kein Ver­trau­ens­schutz für Bau­un­ter­neh­mer, die sich an die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung hal­ten

Mit die­ser Ent­schei­dung stellt sich das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf gegen das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg, das in einem gleich­ge­la­ger­ten Fall dem Bau­un­ter­neh­mer einen Ver­trau­ens­schutz zuge­bil­ligt hat­te 1.

In dem hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall hat­te die Bau­un­ter­neh­me­rin in den Streit­jah­ren 2009 und 2010 Bau­leis­tun­gen an eine Bau­trä­ger-GmbH erbracht und die­se unter Hin­weis auf die Steu­er­schuld­ner­schaft der Leis­tungs­emp­fän­ge­rin nicht der Umsatz­steu­er unter­wor­fen. Mit Urteil vom 22.08.2013 2 ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch – abwei­chend von der dama­li­gen Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, dass Bau­trä­ger, die eige­ne Grund­stü­cke bebau­en, kei­ne bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­rung erbrin­gen und daher kein Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft erfolgt. Vor die­sem Hin­ter­grund bean­trag­te die Bau­trä­ger-GmbH die Erstat­tung der für Bau­leis­tun­gen der Bau­un­ter­neh­me­rin abge­führ­ten Umsatz­steu­er. Infol­ge­des­sen änder­te das Finanz­amt die gegen die Bau­un­ter­neh­me­rin wir­ken­den (bestands­kräf­ti­gen) Steu­er­fest­set­zun­gen für die Jah­re 2009 und 2010 und setz­te eine höhe­re Umsatz­steu­er fest. Dabei berief es sich auf eine ents pre­chen­de (Änderungs-)Bestimmung, die der Gesetz­ge­ber als Reak­ti­on auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Ver­mei­dung von Steu­er­aus­fäl­len in Alt­fäl­len in das Umsatz­steu­er­ge­setz auf­ge­nom­men hat. Die Bau­un­ter­neh­me­rin leg­te dage­gen Ein­spruch ein und bean­trag­te Aus­set­zung der Voll­zie­hung; sie mach­te Ver­trau­ens­schutz gel­tend.

Der AdV-Antrag hat­te kei­nen Erfolg. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat – jeden­falls für Zwe­cke des einst­wei­li­gen Rechts­schut­zes – ange­nom­men, dass sich das Finanz­amt zu Recht auf die hier ein­schlä­gi­ge Bestim­mung des Umsatz­steu­er­ge­set­zes beru­fen habe. Ins­be­son­de­re Ver­trau­ens­schutz­as­pek­te stün­den der Nach­be­las­tung von Umsatz­steu­er nicht ent­ge­gen, da die­se durch die Neu­re­ge­lung ein­ge­schränkt sei­en. Hier­in dürf­te auch kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung lie­gen. Viel­mehr habe der Gesetz­ge­ber das Ver­trau­ens­schutz­prin­zip im Rah­men der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und Zumut­bar­keit in noch zuläs­si­ger Wei­se zuguns­ten der Rechts­rich­tig­keit ein­ge­schränkt. Das Gesetz eröff­ne der Bau­un­ter­neh­me­rin ins­be­son­de­re die Mög­lich­keit, den zivil­recht­li­chen Anspruch gegen­über dem Bau­trä­ger auf die (noch aus­ste­hen­de) Zah­lung der Umsatz­steu­er an das Finanz­amt abzu­tre­ten; die­ses sei nach sum­ma­ri­scher Prü­fung – u nab­hän­gig von der Wert­hal­tig­keit des Anspruchs – zur Annah­me der Abtre­tung ver­pflich­tet.

Nach § 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Absatz 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Haupt­sa­che auf Antrag die Voll­zie­hung ganz oder teil­wei­se aus­set­zen, wenn ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts bestehen oder wenn die Voll­zie­hung für den Betrof­fe­nen eine unbil­li­ge, nicht durch über­wie­gen­de öffent­li­che Inter­es­sen gebo­te­ne Här­te zur Fol­ge hät­te. Ernst­li­che Zwei­fel sind anzu­neh­men, wenn bei sum­ma­ri­scher Prü­fung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes im Aus­set­zungs­ver­fah­ren neben den für die Recht­mä­ßig­keit spre­chen­den Umstän­den gewich­ti­ge gegen die Recht­mä­ßig­keit spre­chen­de Grün­de zuta­ge tre­ten, die Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung der Rechts­fra­gen oder Unklar­heit in der Beur­tei­lung der Tat­fra­gen bewir­ken. Der Prü­fung der Sach- und Rechts­la­ge sind der unstrei­ti­ge Sach­ver­halt, die gerichts­be­kann­ten Tat­sa­chen und die prä­sen­ten Beweis­mit­tel zugrun­de zu legen 3.

Bei der aus­rei­chen­den, aber auch erfor­der­li­chen sum­ma­ri­schen Prü­fung hat das Finanz­amt zu Recht die bestands­kräf­ti­gen und nicht (mehr) unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Umsatz­steu­er­be­schei­de der Jah­re 2009 und 2010 mit den ange­foch­te­nen Ände­rungs­be­schei­den vom 08.04.2015 gemäß § 27 Abs.19 UStG in der Fas­sung vom 22.12.2014 4 geän­dert.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Umsatz­steu­er­be­schei­de der Jah­re 2009 und 2010 gemäß § 27 Abs.19 UStG sind bei sum­ma­ri­scher Prü­fung erfüllt.

Gemäß § 27 Abs.19 Satz 1 UStG ist für den Fall, dass Unter­neh­mer und Leis­tungs­emp­fän­ger davon aus­ge­gan­gen sind, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger die Steu­er nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrach­te steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung schul­det, und sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus­stellt, die gegen den leis­ten­den Unter­neh­mer wir­ken­de Steu­er­fest­set­zung zu ändern, soweit der Leis­tungs­emp­fän­ger die Erstat­tung der Steu­er for­dert, die er in der Annah­me ent­rich­tet hat­te, Steu­er­schuld­ner zu sein.

Es ist unstrei­tig, dass sowohl die Bau­un­ter­neh­me­rin als Unter­neh­me­rin als auch T als Leis­tungs­emp­fän­ger zunächst davon aus­gin­gen, dass T gemäß § 13b UStG die Umsatz­steu­er für die in den Jah­ren 2009 und 2010 in Zusam­men­hang mit dem Bau­vor­ha­ben "A" von der Bau­un­ter­neh­me­rin erbrach­ten Bau­leis­tun­gen schul­de­te. Nach Bekannt­wer­den des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 22.08.2013 5 stell­te sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus, weil T als Bau­trä­ger nicht sel­ber Werk­lie­fe­run­gen aus­führ­te. T hat nun­mehr mit Schrei­ben vom 01.08.2014 die Erstat­tung die­ser Umsatz­steu­er vom Finanz­amt gefor­dert.

Hin­sicht­lich der Höhe der auf die von der Bau­un­ter­neh­me­rin erbrach­ten Bau­leis­tun­gen ent­fal­len­de Umsatz­steu­er, gegen die im Übri­gen auch kei­ne Ein­wen­dun­gen erho­ben wer­den, wird auf den Bericht über die bei der Bau­un­ter­neh­me­rin durch­ge­führ­ten Umsatz­steu­er-Son­der­prü­fung vom 01.12.2014 Bezug genom­men.

Der Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Umsatz­steu­er­be­schei­de der Jah­re 2009 und 2010 im Beschei­den vom 08.04.2015 stand bei sum­ma­ri­scher Prü­fung § 169 Abs. 1 AO nicht ent­ge­gen. Die Fest­set­zungs­frist dürf­te bei bei­den Steu­er­fest­set­zun­gen noch nicht abge­lau­fen sein.

Die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steu­er­fest­set­zung des Jah­res 2010 ende­te gemäß §§ 169 Abs. 2 Nr. 2; 170 Abs. 2 Nr.1 AO mit Ablauf des Jah­res 2015, weil die Bau­un­ter­neh­me­rin ihre Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung im Jahr 2011 ein­reich­te.

Die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steu­er­fest­set­zung des Jah­re 2009 wäre regu­lär zum 31.12.2014 abge­lau­fen, sie war jedoch gemäß § 171 Abs. 4 AO durch den Beginn der am 04.11.2014 ange­ord­ne­ten Umsatz­steu­er-Son­der­prü­fung, die sich aus­drück­lich auf die Umsatz­steu­er des Jah­res 2009 bezog, in ihrem Ablauf gehemmt.

Der Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Umsatz­steu­er­be­schei­de der Jah­re 2009 und 2010 dürf­ten die Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes nicht ent­ge­gen ste­hen.

Der Ände­rung nach § 27 Abs.19 UStG dürf­te die Ände­rungs­sper­re des § 173 Abs. 2 AO nicht ent­ge­gen­ste­hen.

Die Ver­trau­ens­schutz­re­ge­le­ung des § 173 Abs. 2 AO bezieht sich aus­schließ­lich auf Ände­run­gen iSv § 173 Abs. 1 AO, nicht aber Ände­run­gen, die auf­grund ande­rer Vor­schrif­ten erfol­gen 6.

Der Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Umsatz­steu­er­be­schei­de der Jah­re 2009 und 2010 gemäß § 27 Abs.19 UStG dürf­te auch § 176 AO nicht ent­ge­gen ste­hen.

Hin­sicht­lich des Streit­jah­res 2009 lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rungs­sper­re des § 176 Abs. 2 AO bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht vor, so dass es inso­weit auf die Fra­ge, ob der Gesetz­ge­ber die Anwen­dung des § 176 Abs. 2 AO in ver­fas­sungs- und euro­pa­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se aus­ge­schlos­sen hat, nicht ankom­men dürf­te.

Gemäß § 176 Abs. 2 AO darf bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des nicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, dass einen all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung, einer obers­ten Bun­des- oder Lan­des­be­hör­de von einem obers­ten Gerichts­hof des Bun­des als nicht mit dem gel­ten­den Recht in Ein­klang ste­hend bezeich­net wor­den ist.

Für das Streit­jahr 2009 war anwend­bar das BMF-Schrei­ben vom 31.03.2004 7. Hier­nach ver­trat die Finanz­ver­wal­tung die Auf­fas­sung, dass Bau­trä­ger mit ihren unter das Grund­er­werb­steu­er­ge­setz fal­len­den Umsät­zen kei­ne Bau­leis­tun­gen erbrin­gen und damit ein Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft für bezo­ge­ne Bau­leis­tun­gen aus­schei­det 8. Die­se Auf­fas­sung ent­spricht der des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil vom 22.08.2013 9, wonach der das eige­ne Grund­stück bebau­en­de Bau­trä­ger kei­ne bau­werks­be­zo­ge­ne Werk­lie­fe­rung erbringt und daher ein Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft aus­ge­schlos­sen ist. Erst mit BMF, Schrei­ben vom 16.10.2009 10 stellt die Finanz­ver­wal­tung für Umsät­ze, die nach dem 31.12.2009 aus­ge­führt wer­den, für die Beur­tei­lung von Bau­trä­ger­leis­tun­gen nicht auf die Grund­er­werb­steu­er­bar­keit des Vor­gangs, son­dern dar­auf ab, ob die Bau­trä­ger­leis­tung als sol­che als Werk­lie­fe­rung iSv § 3 Abs. 4 UStG zu qua­li­fi­zie­ren sei 8. Bei sum­ma­ri­scher Prü­fung dürf­ten die Bau­un­ter­neh­me­rin und T für das Streit­jahr 2009 auch bei Zugrun­de­le­gung der für die­sen Ver­an­la­gungs­zeit­raum gel­ten­den Ver­wal­tungs­vor­schrift zu Unrecht von einem Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft gemäß § 13b UStG a.F. für die Abschlags­rech­nung vom 23.11.2009 aus­ge­gan­gen sein, unab­hän­gig davon, ob im Übri­gen noch mehr als 10 % der Umsät­ze des T der Umsatz­steu­er unter­la­gen.

Hin­sicht­lich des Streit­jah­res 2010 lie­gen bei sum­ma­ri­scher Prü­fung zwar die Vor­aus­set­zun­gen des § 176 Abs. 2 AO vor, gemäß § 27 Abs.19 Satz 2 UStG dürf­te die Anwen­dung die­ser Norm jedoch aus­ge­schlos­sen sein.

In die­sem Aus­schluss des § 176 Abs. 2 AO liegt bei sum­ma­ri­scher Prü­fung kei­ne unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung.

Bei sum­ma­ri­scher Prü­fung folgt das Finanz­ge­richt nicht der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Ber­lin-Brand­burg 11, dass § 27 Abs.19 Satz 2 UStG eine sog. ech­te Rück­wir­kung ent­fal­tet und damit gegen das Ver­bot der Rück­wir­kung von Geset­zen ver­stößt, wel­ches aus Art.20 Abs. 3 GG abge­lei­tet wird.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet "ech­te" Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Das ist grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Da eine Norm erst mit der Ver­kün­dung recht­lich exis­tent ist, muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss, grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­genan­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird. Die maß­geb­li­che Rechts­fol­ge steu­er­recht­li­cher Nor­men ist dabei das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld. Im Sach­be­reich des Steu­er­rechts liegt eine ech­te Rück­wir­kung daher nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert 12.

Mit der Ein­füh­rung der Ände­rungs­mög­lich­keit des § 27 Abs.19 UStG unter Aus­schluss der Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung des § 176 AO dürf­te der Gesetz­ge­ber kei­ne bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abge­än­dert haben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit sei­nem Urteil vom 22.08.2013 13 erkannt, dass abwei­chend von der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung 14 eine Ver­la­ge­rung der Steu­er­schuld­ner­schaft bei Bau­leis­tun­gen gemäß § 13b UStG auf einen Bau­trä­ger als Leis­tungs­emp­fän­ger tat­säch­lich nicht ein­tritt. Als Reak­ti­on auf das für den Fall, dass der Bau­trä­ger unter Hin­weis auf die­ses Urteil die Erstat­tung der zu Unrecht gemäß § 13b UStG ein­be­hal­te­nen Umsatz­steu­er begehrt, die kor­re­spon­die­ren­de Umsatz­steu­er­fest­set­zung des Bau­un­ter­neh­mers aber nach all­ge­mei­nen Regeln nicht mehr änder­bar ist, dro­hen­de "fis­ka­li­sche Fias­ko" 15, hat der Gesetz­ge­ber die Ände­rungs­mög­lich­keit des § 27 Abs.19 UStG ein­ge­führt.

Der Gesetz­ge­ber dürf­te durch § 27 Abs.19 UStG das im Steu­er­recht recht schwach aus­ge­präg­ter Ver­trau­ens­schutz­prin­zip zu Guns­ten der Rechts­rich­tig­keit 16 in noch zuläs­si­ger Wei­se wei­ter ein­ge­schränkt haben.

Der Gesetz­ge­ber ist gera­de im Steu­er­recht in eng umgrenz­ten Fall­grup­pen nicht gehin­dert, dem Gedan­ken der Rechts­rich­tig­keit Vor­rang vor einem etwai­gen Ver­trau­ens­schutz ein­zu­räu­men, ihm kommt bei der Fra­ge nach der Zuläs­sig­keit der Auf­he­bung oder Ände­rung auch bestands­kräf­ti­ger Ver­wal­tungs­ent­schei­dun­gen eine umfas­sen­de Befug­nis zur Aus­ge­stal­tung des hier­bei auf­tre­ten­den Kon­flikts zwi­schen Rechts­si­cher­heit, Rechts­frie­den, Gerech­tig­keit und Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung zu 17.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist der Erlass von Geset­zen mit ech­ter Rück­wir­kung grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Belas­ten­de Steu­er­ge­set­ze dür­fen ihre Wirk­sam­keit daher grund­sätz­lich nicht auf bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de erstre­cken oder schutz­wür­di­ges Ver­trau­en ohne hin­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung ander­wei­tig ent­täu­schen. Dem­ge­gen­über sind Geset­ze mit unech­ter Rück­wir­kung, die auf gegen­wär­ti­ge, noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te und Rechts­be­zie­hun­gen für die Zukunft ein­wir­ken, grund­sätz­lich zuläs­sig, auch wenn sie damit zugleich die betrof­fe­ne Rechts­po­si­ti­on nach­träg­lich ent­wer­ten. Aller­dings kön­nen sich auch im Fall der unech­ten Rück­wir­kung aus dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes und dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip Gren­zen für die Zuläs­sig­keit sol­cher Geset­ze erge­ben. Die­se sind erst über­schrit­ten, wenn die vom Gesetz­ge­ber ange­ord­ne­te unech­te Rück­wir­kung zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks nicht geeig­net oder erfor­der­lich ist oder wenn die Bestands­in­ter­es­sen der Betrof­fe­nen die Ver­än­de­rungs­grün­de des Gesetz­ge­bers über­wie­gen 17.

Auch im Ver­wal­tungs­ver­fah­ren ist hier­nach vom Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung der nor­ma­ti­ven Vor­ga­ben der Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes zu beach­ten. Für den Bür­ger muss eine gewis­se Vor­her­seh­bar­keit staat­li­cher Ent­schei­dun­gen gege­ben sein, die ihm damit die Mög­lich­keit gewährt, sich auf die staat­li­chen Ent­schei­dun­gen ein­zu­stel­len und ein­zu­rich­ten. Die gebo­te­ne Beach­tung des Ver­trau­ens­schut­zes führt aber nicht in jedem Fall zu dem Ergeb­nis, dass jeg­li­che ein­mal erwor­be­ne Posi­ti­on unge­ach­tet der wirk­li­chen Rechts­la­ge Bestand haben muss. Erfor­der­lich ist viel­mehr eine an den Kri­te­ri­en der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und der Zumut­bar­keit im Ein­zel­fall vor­zu­neh­men­de Prü­fung, ob jeweils die Belan­ge des All­ge­mein­wohls, wie etwa die Wie­der­her­stel­lung der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung, oder die Inter­es­sen des Ein­zel­nen am Fort­be­stand einer Rechts­la­ge, auf die er sich ein­ge­rich­tet und auf deren Fort­be­stand er ver­traut hat, den Vor­rang hat 17.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze dürf­te das Ver­trau­ens­schutz­prin­zip durch § 27 Abs.19 UStG bei sum­ma­ri­scher Prü­fung im Rah­men der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und Zumut­bar­keit zuguns­ten der Rechts­rich­tig­keit in noch zuläs­si­ger Wei­se ein­ge­schränkt wor­den sein. § 27 Abs.19 UStG betrifft den Fall, dass sich der Ver­trags­part­ner des Steu­er­pflich­ti­gen, ein Bau­trä­ger, für die­se vor Febru­ar 2014 an ihn aus­ge­führ­te Umsät­ze auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 22.08.2013 18 beruft und die Erstat­tung der zu Unrecht gemäß § 13b UStG ein­be­hal­te­nen Umsatz­steu­er begehrt. Die Rege­lung dürf­te durch die hier­mit ver­bun­de­ne Gefahr von Steu­er­aus­fäl­len in die­sen Alt­fäl­len hin­rei­chend gerecht­fer­tigt sein. In die­sem Zusam­men­hang dürf­te auch zu berück­sich­ti­gen sein, dass in Fäl­len bereits fest­set­zungs­ver­jähr­ter Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen auch nach § 27 Abs.19 UStG kei­ne Ände­rung mehr mög­lich ist.

Dem berech­tig­ten Inter­es­se des auf die gel­ten­den Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen zur Fra­ge der Steu­er­schuld­ner­schaft bei Bau­leis­tun­gen an Bau­trä­ger ver­trau­en­den Bau­un­ter­neh­mers wie der Bau­un­ter­neh­me­rin dürf­te durch § 27 Abs.19 Sät­ze 3 und 4 UStG in Zusam­men­hang mit den hier­zu ergan­ge­nen Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen hin­rei­chend Rech­nung getra­gen wer­den, zumal die Fra­ge des Ver­trau­ens­schut­zes im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren aus­führ­lich dis­ku­tiert wur­de 19.

Gemäß § 27 Abs.19 Sät­ze 3 und 4 UStG kann das für den leis­ten­den Unter­neh­mer zustän­di­ge Finanz­amt auf Antrag zulas­sen, dass der leis­ten­de Unter­neh­mer dem Finanz­amt den ihm gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger zuste­hen­den Anspruch auf Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er abtritt, wenn die Annah­me der Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers im Ver­trau­en auf eine Ver­wal­tungs­an­wei­sung beruh­te und der leis­ten­de Unter­neh­mer bei der Durch­set­zung des abge­tre­te­nen Anspruchs mit­wirkt. Die Abtre­tung wirkt hier­nach an Zah­lungs statt, wenn

  1. der leis­ten­de Unter­neh­mer dem Leis­tungs­emp­fän­ger eine erst­ma­li­ge oder geän­der­te Rech­nung mit offen aus­ge­wie­se­ner Umsatz­steu­er aus­stellt,
  2. die Abtre­tung an das Finanz­amt wirk­sam bleibt,
  3. dem Leis­tungs­emp­fän­ger die­se Abtre­tung unver­züg­lich mit dem Hin­weis ange­zeigt wird, dass eine Zah­lung an den leis­ten­den Unter­neh­mer kei­ne schuld­be­frei­en­de Wir­kung mehr hat, und
  4. der leis­ten­de Unter­neh­mer sei­ner Mit­wir­kungs­pflicht nach­kommt.

Hier­durch wird der Bau­un­ter­neh­me­rin die Mög­lich­keit eröff­net, den zivil­recht­li­chen Anspruch gegen­über dem Bau­trä­ger auf die (noch aus­ste­hen­de) Zah­lung der Umsatz­steu­er an das Finanz­amt an Zah­lung statt abzu­tre­ten. Bei sum­ma­ri­scher Prü­fung ist das Finanz­amt bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 27 Abs.19 Sät­ze 3 und 4 UStG zur Annah­me der Abtre­tung ver­pflich­tet 20. Für den Fall, dass der Bau­un­ter­neh­mer berich­tig­te Rech­nun­gen mit offen aus­ge­wie­se­ner Umsatz­steu­er erteilt, die erfolg­te Abtre­tung dem Bau­trä­ger ange­zeigt wird und der Bau­un­ter­neh­mer die berich­tig­ten Rech­nun­gen in Kopie dem Finanz­amt über­mit­telt, muss das Finanz­amt nach dem Vor­trag des Antrags­geg­ners die Abtre­tung anneh­men mit der Fol­ge, dass aus­schließ­lich das Finanz­amt das Risi­ko der zivil­recht­li­chen Gel­tend­ma­chung der For­de­rung gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger trägt.

Aus­weis­lich der Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen der OFD Frank­furt am Main 21 darf das Finanz­amt die Annah­me der Abtre­tung, und damit die Wir­kung des § 47 AO hin­sicht­lich der auf der Ände­rung des Umsatz­steu­er­be­schei­des nach § 27 Abs.19 UStG beru­hen­den Umsatz­steu­er­nach­for­de­rung nur in Aus­nah­me­fäl­len ver­wei­gern. Zu die­sen Aus­nah­me­fäl­len gehört weder die zivil­recht­li­che Pro­ble­ma­tik der Brut­to­ver­ein­ba­run­gen, Abtre­tungs­ver­bo­te oder die auf der Hand lie­gen­den Ver­jäh­rungs­fra­gen. Nach dem unwi­der­spro­che­nen Vor­trag des Antrags­geg­ners besteht auf­grund der Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null eine Ver­pflich­tung zur Annah­me der Abtre­tung für die Finanz­ver­wal­tung, sobald die zivil­recht­li­che Umsatz­steu­er­nach­for­de­rung auf­grund berich­tig­ter Rech­nun­gen ent­stan­den ist, auf die Wert­hal­tig­keit der For­de­rung kommt es nicht an 22.

Bei sum­ma­ri­scher Prü­fung erscheint die­se Rege­lung als hin­rei­chen­der Inter­es­sen­aus­gleich des Wider­streits, der dadurch ent­steht, dass sich ein Bau­trä­ger auf die unrich­ti­ge Anwen­dung des § 13b UStG beruft und sich gegen einen bereits fest­ge­setz­ten Steu­er­an­spruch zur Wehr setzt, mit der Fol­ge, dass ein steu­er­pflich­ti­ger Vor­gang tat­säch­lich nicht der Umsatz­be­steue­rung unter­lä­ge, wür­de nicht auf die – eben­so unrich­ti­ge – Umsatz­steu­er­fest­set­zung des Leis­ten­den zurück­ge­grif­fen.

Bei die­ser Beur­tei­lung ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Betei­lig­ten von Anfang an davon aus­gin­gen, dass Umsatz­steu­er anfällt. Hät­te der Leis­tungs­emp­fän­ger die­se nicht als ver­meint­li­cher Steu­er­schuld­ner an das Finanz­amt abge­führt, hät­te er die Gegen­leis­tung nicht um den Steu­er­be­trag gekürzt. Daher dürf­te Einig­keit zwi­schen den Betei­lig­ten dar­über bestan­den haben, dass, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger nicht Steu­er­schuld­ner nach § 13b UStG ist, er die­sen Betrag als Teil sei­ner Gegen­leis­tung dem Leis­ten­den schul­det, weil dann die­ser die Steu­er dem Finanz­amt schul­det 23. Die zivil­recht­li­che Ver­ein­ba­rung über die Höhe des an den Leis­ten­den zu zah­len­den Ent­gel­tes beruh­te auf einem bei­der­sei­ti­gen Irr­tum über die Ver­la­ge­rung der Steu­er­schuld­ner­schaft auf den Leis­tungs­emp­fän­ger. Nur, wenn sowohl auf Sei­ten des Leis­tungs­emp­fän­gers als auch auf Sei­ten des Leis­ten­den an den ursprüng­li­chen, unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen fest­ge­hal­ten wird, dürf­te sich die Fra­ge stel­len, ob die Über­tra­gung der Steu­er­schuld­ner­schaft zur Dis­po­si­ti­on der betei­lig­ten Geschäfts­part­ner ste­hen kann 24

Die Rege­lung dürf­te auch dem Rechts­staats­prin­zip in sei­ner Aus­prä­gung als der Rechts­si­cher­heit die­nen­des Gebot der Belas­tungs­vor­her­seh­bar­keit genü­gen. Das Gebot der Belas­tungs­klar­heit und ‑vor­her­seh­bar­keit schützt davor, dass lan­ge zurück­lie­gen­de, in tat­säch­li­cher Hin­sicht abge­schlos­se­ne Vor­gän­ge unbe­grenzt zur Anknüp­fung neu­er Las­ten her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen 25.

Eine unbe­grenz­te Her­an­zie­hungs­mög­lich­keit dürf­te auch der Aus­schluss des § 176 Abs. 2 AO nicht begrün­den, weil eine Ände­rungs­mög­lich­keit nach § 27 Abs.19 UStG nach Ein­tritt der regu­lä­ren Fest­set­zungs­ver­jäh­rung, wie bereits aus­ge­führt, nicht mehr gege­ben ist und daher nur ein genau umris­se­ner Zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung betrof­fen ist.

Für die Fra­ge der Belas­tungs­vor­her­seh­bar­keit dürf­te zu berück­sich­ti­gen sein, dass nicht die Fra­ge der Steu­er­pflicht des Umsat­zes, son­dern die Fra­ge der Steu­er­schuld­ner­schaft von allen Betei­lig­ten – Leis­ten­der, Leis­tungs­emp­fän­ger, Finanz­ver­wal­tung – unrich­tig beur­teilt wur­de. Auch dürf­te es sich bei der der Umsatz­steu­er­pflicht unter­lie­gen­den Bau­leis­tung nicht um einen in tat­säch­li­cher Hin­sicht abge­schlos­se­nen Vor­gang han­deln. Abwei­chend von der ursprüng­lich getrof­fe­nen zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger die unstrei­tig geschul­de­te Umsatz­steu­er für die Werk­lie­fe­rung an das Finanz­amt ent­rich­tet, bean­tragt der Leis­tungs­emp­fän­ger nun­mehr die Erstat­tung der in Erfül­lung der Ver­ein­ba­rung mit dem Werk­un­ter­neh­mer an das Finanz­amt ent­rich­te­ten Umsatz­steu­er. Hier­in liegt eine tat­säch­li­che Ände­rung des Sach­ver­hal­tes, unab­hän­gig davon, ob die­se – im Ver­hält­nis zum Bau­un­ter­neh­mer – als abre­de­wid­rig oder – im Ver­hält­nis zum Fis­kus – als Gel­tend­ma­chung der kor­rek­ten Besteue­rung nach dem Gesetz zu beur­tei­len ist 26. Hin­zu kommt, dass der Leis­ten­de sei­ne Zah­lungs­ver­pflich­tung durch Abtre­tung sei­nes Anspruchs gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger auf den Teil des Ent­gel­tes, wel­cher der Umsatz­steu­er ent­spricht, genü­gen kann, und das Finanz­amt regel­mä­ßig zur Annah­me der Abtre­tung ver­pflich­tet ist, so dass die Erfül­lungs­wir­kung des § 47 AO ein­tritt. Der Gesetz­ge­ber dürf­te damit eine zumut­ba­re Rege­lung getrof­fen haben, wie der Leis­ten­de eine finan­zi­el­le Belas­tung aus den Ände­rungs­an­trä­gen des Leis­tungs­emp­fän­gers ver­mei­den kann 27. Auch mit einer Zins­be­las­tung des Leis­ten­den ist nach dem unstrei­ti­gen Vor­trag des Antrags­geg­ners nicht zu rech­nen 28.

Die nach deut­schem Ver­fas­sungs­recht gebo­te­nen Grund­sät­ze der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und Rechts­si­cher­heit, ent­spre­chen den gleich­lau­ten­den euro­pa­recht­li­chen, die für alle Rechts­ak­te der Uni­on gel­ten. Für den euro­pa­recht­li­chen Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit im Rah­men der Anwen­dung des rever­se-char­ge-Ver­fah­rens ist zu berück­sich­ti­gen, dass die­ses im Regel­fall kei­ne finan­zi­el­le Belas­tung bei den von die­sen Maß­nah­men betrof­fe­nen Per­so­nen bewirkt, wäh­rend es zum ande­ren ermög­licht, beträcht­li­che Mehr­wert­steu­er­aus­fäl­le zu ver­hin­dern 29. Damit ist das Ziel des Gesetz­ge­bers, beträcht­li­che Mehr­wert­steu­er­aus­fäl­le zu ver­hin­dern, im Rah­men der Über­prü­fung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit zu berück­sich­ti­gen, auch wenn eine Abbe­din­gung des Ver­trau­ens­schut­zes aus­schließ­lich nach Kas­sen­la­ge mit dem Grund­satz der Rechts­si­cher­heit nicht mehr ver­ein­bar sein dürf­te 30.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat gegen sei­ne Ent­schei­dung die Beschwer­de zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen. Die Beschwer­de war zum einen auf­grund der weit­rei­chen­den Aus­wir­kun­gen des § 27 Abs.19 UStG und zum ande­ren auf­grund der abwei­chen­den Beur­tei­lung der Fra­ge, ob der Aus­schluss des § 176 Abs. 2 AO gegen das ver­fas­sungs- und euro­pa­recht­lich gebo­te­ne Gebot der Rechts­si­cher­heit ver­stößt, durch das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 30 gemäß §§ 128 Abs. 3; 115 Abs. 2 FGO wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuzu­las­sen.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Beschluss vom 31. August 2015 – 1 V 1486/​15

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 03.06.2015 -5 V 5026/​15[]
  2. BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/​10[]
  3. stdg. Recht­spre­chung, vgl. z.B. Beschluss des BFH vom 14.05.2008 – V B 227/​07, BFH/​NV 2008, 1371 mwN[]
  4. Art. 7 Nr. 9 des Geset­zes zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 25.07.2014 ‑KroatAn­pG, BGBl I 2014, 1266[]
  5. BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/​10, BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128[]
  6. BFH, Urteil vom 04.11.1992 – XI R 32/​91, BFHE 170, 291; BSt­Bl II 1993, 425[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 31.03.2004 – IV D 1‑S 7279 – 107/​04, BSt­Bl I 2004, 453[]
  8. vgl. Lippross in UR 2014, 717, 719[][]
  9. BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/​10, BFHE 243, 20; BSt­Bl II 2014, 128[]
  10. BMF, Schrei­ben vom 16.10.2009 – IV B 9‑S 7279/​0 in BSt­Bl I 2009, 1298[]
  11. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 05.06.2015 – 5 V 5026/​15, DStR 2015, 1538[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BSt­Bl II 2011, 76; FG Ber­lin-Brand­burg, Beschluss vom 05.06.2015 – 5 V 5026/​15, DStR 2015, 1538[]
  13. BFH, Urteil vom 22.8.2013 – V R 37/​10, BFHE 243, 20; BSt­Bl II 2014, 128[]
  14. vgl. dazu BMF, Schrei­ben vom 16.10.2009 – IV B 9 – S7279/​0, BSt­Bl I 2009, 1298[]
  15. vgl. Wäger in UR 2014, 81; Ster­zin­ger in UR 2014, 797; ders. in UR 2015, 293[]
  16. vgl. dazu Loo­se in Tipke/​Kruse AO § 176 Tz 1[]
  17. BVerfG, Beschluss vom 10.06.2009 – 1 BvR 571/​07, HFR 2009, 921[][][]
  18. BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/​10, BSt­Bl II 2014, 128[]
  19. vgl. Deut­scher Bun­des­tag (Finanz­aus­schuss), Wort­pro­to­koll der 12. Sit­zung vom 23.06.2014, Pro­to­koll-Nr. 8/​12, S.20 ff[]
  20. vgl. hier­zu OFD Frank­furt am Main, Ver­fü­gung vom 19.06.2015 S 7279 A‑14-St 113, Anla­ge 1: Arbeits­hil­fe für die hes­si­schen Finanz­äm­ter unter 1.02.3 (Sei­te 12), Anla­ge 2: bun­des­ein­heit­lich abge­stimm­te Arbeits­hil­fe unter 2.2, 2.02.1 (Sei­ten 24, 25) []
  21. OFD Frank­furt am Main, Ver­fü­gung vom 19.06.2015 – S 7279 A‑14-St 113, Anla­ge 1: Arbeits­hil­fe für die hes­si­schen Finanz­äm­ter unter 1.02.3 (Sei­te 12), Anla­ge 2: bun­des­ein­heit­lich abge­stimm­te Arbeits­hil­fe unter 2.2, 2.02.1 (Sei­ten 24, 25) []
  22. vgl. auch Sta­die in Rau/​Dürrwächter § 13b nF A 32; Ster­zin­ger in UR 2014, 797, 810[]
  23. Sta­die in Rau/​Dürrwächter UStG § 13b nF A 35[]
  24. vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/​10, BFHE, BSt­Bl II 2014, 128; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 03.06.2015 – 5 V 5026/​15[]
  25. BVerfG, Beschluss vom 05.03.2013 – 1 BvR 2457/​08, BVerfGE 133, 143[]
  26. vgl. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 03.06.2015 – 5 V 5026/​15, DStR 2015, 1538; Lippross in UR 2014, 717, 722 f[]
  27. vgl. Lippross in UR 2014, 717, 722); Ster­zin­ger in UR 2014, 797, 811[]
  28. vgl. OFD Frank­furt am Main, Ver­fü­gung vom 19.06.2015 – S 7279 A‑14 St 113[]
  29. EuGH, Urteil vom 13.12.2012 – C‑395/​11, BLV Wohn-und Gewer­be­bau, DB 2012, 2911[]
  30. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 03.06.2015 – 5 V 5026/​15, DStR 2015, 1538[][]