Keine Ist-Versteuerung nur aufgrund fehlender Buchführungspflicht

Die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG kommt nur bei besonderen Härten wie z.B. dem Überschreiten der nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bestehenden Umsatzgrenze aufgrund außergewöhnlicher und einmaliger Geschäftsvorfälle, nicht aber allgemein aufgrund einer fehlenden Buchführungsverpflichtung in Betracht.

Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer,

1. dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 250.000 DM betragen hat, oder
2. der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist, oder
3. soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt,

die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.

Überschreitet ein Unternehmer die Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, kann die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG zu gestatten sein. Diese Vorschrift setzt seit ihrer zum 1. Januar 1977 in Kraft getretenen Änderung durch Art. 17 Nr. 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976¹ voraus, dass der Unternehmer von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist. Nach § 148 Satz 1 AO können die Finanzbehörden für einzelne Fälle oder bestimmte Gruppen von Fällen Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. Derartige Erleichterungen können gewerblichen Unternehmern sowie Land- und Forstwirten bewilligt werden, die nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet sind, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen.

Da in dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielte, unterlag sie nicht der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO und konnte daher auch nicht von dieser gemäß § 148 AO befreit werden, so dass die Voraussetzungen für eine Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht vorliegen. Das FA hat deshalb die von der Klägerin beantragte Erleichterung nach § 148 AO zutreffend abgelehnt.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG enthält für den Fall, dass ein nicht zur Buchführung verpflichteter Unternehmer andere als die in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bezeichneten Umsätze ausführt und dabei die Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ständig überschreitet, keine Regelungslücke und kann daher entgegen dem Urteil des FG nicht erweiternd ausgelegt werden.

Eine Regelungslücke liegt vor, wenn ein bestimmter Sachbereich zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift für Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätten mitgeregelt werden müssen². Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist („rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus³.

Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist⁴. Die Unvollständigkeit muss sich bereits aus der dem Gesetz immanenten Zwecksetzung ergeben und nicht nur aus einer selbständigen kritischen Würdigung des Gesetzes⁵. Auch bei einem eindeutigen Gesetzeswortlaut kann eine Gesetzeslücke vorliegen⁶.

Liegt nach diesen Grundsätzen eine Gesetzeslücke vor, ist diese in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise zu schließen. Zur Lückenfüllung kommen insbesondere Analogie, teleologische Extension oder Reduktion in Betracht⁷. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte⁸.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG enthielt bei seinem Inkrafttreten 1967 keine Regelungslücke. Für die Klägerin bestand bereits nach damaliger Rechtslage keine Berechtigung zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten.

Die nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 mögliche Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten aufgrund einer nach § 161 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (RAO) zu erteilenden Befreiung kam nach dem BFH-Urteil vom 17. September 1987⁹ nur bei besonderen Härten in Betracht, die sich z.B. aus dem Überschreiten der nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1967 bestehenden Umsatzgrenze von 250.000 DM durch außergewöhnliche und einmalige Geschäftsvorfälle ergeben konnten.

Danach war die Klägerin unter der Geltung des UStG 1967 nicht zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten berechtigt, da das Überschreiten der Umsatzgrenze bei ihr nicht auf einem einmaligen und außergewöhnlichen Geschäftsvorfall beruht.

Eine Regelungslücke ist auch nicht aufgrund der Einschränkung der Buchführungspflicht durch die AO 1977 entstanden.

Seit dem Inkrafttreten der AO 1977 verweist § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht mehr auf § 161 Abs. 2 RAO, sondern auf § 148 AO. Danach können die Finanzbehörden Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung nicht beeinträchtigt wird. Nach § 148 AO kann der Steuerpflichtige von der seit Inkrafttreten der AO 1977 gemäß § 141 AO nur noch für gewerbliche Unternehmer sowie für Land- und Forstwirte bestehenden Buchführungspflicht befreit werden.

Da gemäß § 141 AO nicht mehr alle Unternehmer, sondern nur noch gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte der Buchführungspflicht unterliegen, kommt bei anderen als den von dieser Vorschrift genannten Unternehmern wie z.B. bei Vermietern mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG eine Befreiung von der Buchführungspflicht nicht mehr in Betracht.

Für Unternehmer, die mit ihren Umsätzen die Grenze von 250.000 DM überschreiten und daher bereits nach dem UStG 1967 nicht zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten berechtigt waren, hat sich aufgrund des Entfallens der Buchführungspflicht durch die AO 1977 die Rechtslage nicht geändert. Sie sind weiterhin nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht berechtigt, die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen.

Zu einer Änderung ist es daher nur insoweit gekommen, als für alle Unternehmer, die aufgrund einmaliger Geschäftsvorfälle die Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG überschreiten, eine Befreiung nach § 161 Abs. 2 RAO und damit eine Steuerberechnung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Betracht kam, während diese Möglichkeit nach § 148 AO i.V.m § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG nur noch für gewerbliche Unternehmer sowie für Land- und Forstwirte besteht.

Ob aufgrund dieser Änderung für Unternehmer, die weder gewerbliche Unternehmer noch Land- und Forstwirte sind, und die aufgrund einmaliger Geschäftsvorfälle die Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG überschreiten, eine Regelungslücke entstanden ist, die eine analoge Anwendung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG rechtfertigt, braucht der Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden, da das Überschreiten der Umsatzgrenze durch die Klägerin nicht auf einem einmaligen Geschäftsvorfall beruht.

Die Klägerin kann sich auch nicht auf eine Ungleichbehandlung zu den von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 oder Abs. 2 UStG erfassten Umsätzen berufen.

Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG kann die Steuer für Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nach vereinnahmten Entgelten berechnet werden. Nach der amtlichen Gesetzesbegründung soll die Vorschrift sicher stellen, dass „den Angehörigen der freien Berufe, deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 250 000 Deutsche Mark betragen hat, auch künftig die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet werden kann. Die Ergänzung war erforderlich, da § 141 AO 1977 – im Gegensatz zur Regelung in § 161 RAO – die Angehörigen der freien Berufe nicht mehr zur Buchführung verpflichtet und somit auch § 148 AO 1977, der die Bewilligung von Erleichterungen vorsieht, für Angehörige der freien Berufe nicht mehr gilt“¹⁰.

Die zwischen den nicht buchführungspflichtigen Angehörigen der freien Berufe und den gleichfalls nicht buchführungspflichtigen nichtgewerblichen Vermietern bestehende Differenzierung hinsichtlich der Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten führt nicht zu einer nach Art. 3 Abs. 1 GG zu beanstandenden Ungleichbehandlung.

Anders als bei den steuerpflichtigen Umsätzen der Angehörigen der freien Berufe beruht die Steuerpflicht der gemäß § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Vermietung unbeweglichen Vermögens auf dem Verzicht nach § 9 UStG. Aufgrund dieser Besonderheit ist eine Gleichbehandlung des auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze verzichtenden Vermieters mit den Angehörigen der freien Berufe, deren Umsätze nicht aufgrund eines derartigen Verzichts, sondern kraft Gesetzes steuerpflichtig sind, nicht geboten. Insoweit ist weiter zu berücksichtigen, dass für die z.B. nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Umsätze freier Berufe keine Möglichkeit zum Verzicht nach § 9 UStG besteht. Im Hinblick auf diese Unterschiede war der Gesetzgeber nicht verpflichtet, die Möglichkeit zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten bei Überschreiten der Umsatzgrenze nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG auch nicht buchführungspflichtigen Unternehmern einzuräumen, bei denen die Steuerpflicht auf einem Verzicht nach § 9 UStG beruht. Aus diesem Grund ist auch keine Gleichbehandlung zu den dem § 20 Abs. 2 UStG unterliegenden Unternehmern geboten.

Ein Anspruch auf Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten ergibt sich auch nicht aus Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG¹¹. Nach Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird. Unterabs. 3 dieser Bestimmung ermächtigt die Mitgliedstaaten Sonderregelungen zu treffen:

Abweichend von den vorstehenden Bestimmungen können die Mitgliedstaaten vorsehen, daß der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder für Gruppen von Steuerpflichtigen zu den folgenden Zeitpunkten entsteht:

• entweder spätestens bei der Ausstellung der Rechnung …
• oder spätestens bei der Vereinnahmung des Preises
• oder im Falle der Nichtausstellung oder verspäteten Ausstellung der Rechnung …, binnen einer bestimmten Frist nach dem Zeitpunkt des Eintretens des Steuertatbestands.

Nach der zu Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union hat der „Gemeinschaftsgesetzgeber … den Mitgliedstaaten einen erheblichen Spielraum einräumen wollen“¹². Eine gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung bei Überschreiten der Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG auch den nicht buchführungspflichtigen Unternehmern die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten zu ermöglichen, wenn die Steuerpflicht ihrer Umsätze auf einem Verzicht nach § 9 UStG beruht, besteht danach nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Februar 2010 – V R 38/08

1. BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694[↩]
2. BFH, Urteile vom 09.08.1989 – X R 30/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891; und vom 08.12.1994 – V R 33/93, BFH/NV 1995, 666[↩]
3. BFH, Urteil vom 12.10.1999 – VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220; ebenso BFH, Urteile vom 24.01.1974 – IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295; vom 13.07.1989 – V R 110/84, BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036; vom 14.09.1994 – I R 136/93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382; vom 25.07.1995 – VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684; vom 26.02.2002 – IV R 39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697; und vom 29.03.2006 – X R 55/04, BFH/NV 2006, 1641[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220; ebenso BFH, Urteile in BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295; in BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382; in BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697; und in BFH/NV 2006, 1641[↩]
5. BFH, Urteil vom 19.07.1972 – I R 164/68, BFHE 106, 441, BStBl II 1972, 858[↩]
6. BFH, Urteile vom 02.07.1997 – I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176; und vom 21.10.1997 – IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176[↩]
8. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 03.04.1990 – 1 BvR 1186/89, BVerfGE 82, 6, NJW 1990, 1593[↩]
9. BFH, Urteil vom 17.09.1987 – IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20[↩]
10. BT-Drs. 7/5458 S. 13[↩]
11. Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG[↩]
12. EuGH, Urteil vom 26.10.1995 C-144/94, Italittica S.P.A., Slg. 1995, I-3653, HFR 1996, 100 Rdnr. 15[↩]