Kei­ne Ist-Ver­steue­rung nur auf­grund feh­len­der Buch­füh­rungs­pflicht

Die Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG kommt nur bei beson­de­ren Här­ten wie z.B. dem Über­schrei­ten der nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bestehen­den Umsatz­gren­ze auf­grund außer­ge­wöhn­li­cher und ein­ma­li­ger Geschäfts­vor­fäl­le, nicht aber all­ge­mein auf­grund einer feh­len­den Buch­füh­rungs­ver­pflich­tung in Betracht.

Kei­ne Ist-Ver­steue­rung nur auf­grund feh­len­der Buch­füh­rungs­pflicht

Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG kann das Finanz­amt auf Antrag gestat­ten, dass ein Unter­neh­mer,

  1. des­sen Gesamt­um­satz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr nicht mehr als 250.000 DM betra­gen hat, oder
  2. der von der Ver­pflich­tung, Bücher zu füh­ren und auf Grund jähr­li­cher Bestands­auf­nah­men regel­mä­ßig Abschlüs­se zu machen, nach § 148 AO befreit ist, oder
  3. soweit er Umsät­ze aus einer Tätig­keit als Ange­hö­ri­ger eines frei­en Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus­führt,

die Steu­er nicht nach den ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), son­dern nach den ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten berech­net.

Über­schrei­tet ein Unter­neh­mer die Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, kann die Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG zu gestat­ten sein. Die­se Vor­schrift setzt seit ihrer zum 1. Janu­ar 1977 in Kraft getre­te­nen Ände­rung durch Art. 17 Nr. 9 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung vom 14. Dezem­ber 19761 vor­aus, dass der Unter­neh­mer von der Ver­pflich­tung, Bücher zu füh­ren und auf Grund jähr­li­cher Bestands­auf­nah­men regel­mä­ßig Abschlüs­se zu machen, nach § 148 AO befreit ist. Nach § 148 Satz 1 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den für ein­zel­ne Fäl­le oder bestimm­te Grup­pen von Fäl­len Erleich­te­run­gen bewil­li­gen, wenn die Ein­hal­tung der durch die Steu­er­ge­set­ze begrün­de­ten Buchführungs‑, Auf­zeich­nungs- und Auf­be­wah­rungs­pflich­ten Här­ten mit sich bringt und die Besteue­rung durch die Erleich­te­rung nicht beein­träch­tigt wird. Der­ar­ti­ge Erleich­te­run­gen kön­nen gewerb­li­chen Unter­neh­mern sowie Land- und Forst­wir­ten bewil­ligt wer­den, die nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO ver­pflich­tet sind, Bücher zu füh­ren und auf Grund jähr­li­cher Bestands­auf­nah­men Abschlüs­se zu machen.

Da in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit die Klä­ge­rin Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erziel­te, unter­lag sie nicht der Buch­füh­rungs­pflicht nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO und konn­te daher auch nicht von die­ser gemäß § 148 AO befreit wer­den, so dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht vor­lie­gen. Das FA hat des­halb die von der Klä­ge­rin bean­trag­te Erleich­te­rung nach § 148 AO zutref­fend abge­lehnt.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ent­hält für den Fall, dass ein nicht zur Buch­füh­rung ver­pflich­te­ter Unter­neh­mer ande­re als die in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bezeich­ne­ten Umsät­ze aus­führt und dabei die Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG stän­dig über­schrei­tet, kei­ne Rege­lungs­lü­cke und kann daher ent­ge­gen dem Urteil des FG nicht erwei­ternd aus­ge­legt wer­den.

Eine Rege­lungs­lü­cke liegt vor, wenn ein bestimm­ter Sach­be­reich zwar gesetz­lich gere­gelt ist, jedoch kei­ne Vor­schrift für Fäl­le ent­hält, die nach dem Grund­ge­dan­ken und dem Sys­tem des Geset­zes hät­ten mit­ge­re­gelt wer­den müs­sen2. Dies ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn eine Rege­lung gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig ist und wenn ihre Ergän­zung nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht. Dass eine gesetz­li­che Rege­lung nur rechts­po­li­tisch als ver­bes­se­rungs­be­dürf­tig anzu­se­hen ist („rechts­po­li­ti­sche Feh­ler”), reicht nicht aus3.

Ob eine Rege­lungs­lü­cke oder ledig­lich ein sog. rechts­po­li­ti­scher Feh­ler vor­liegt, ist unter Her­an­zie­hung des Gleich­heits­grund­sat­zes zu ermit­teln, wobei auf die Wer­tun­gen und die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Geset­zes zurück­zu­grei­fen ist4. Die Unvoll­stän­dig­keit muss sich bereits aus der dem Gesetz imma­nen­ten Zweck­set­zung erge­ben und nicht nur aus einer selb­stän­di­gen kri­ti­schen Wür­di­gung des Geset­zes5. Auch bei einem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut kann eine Geset­zes­lü­cke vor­lie­gen6.

Liegt nach die­sen Grund­sät­zen eine Geset­zes­lü­cke vor, ist die­se in einer dem Geset­zes­zweck, der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und der Geset­zes­sys­te­ma­tik ent­spre­chen­den Wei­se zu schlie­ßen. Zur Lücken­fül­lung kom­men ins­be­son­de­re Ana­lo­gie, teleo­lo­gi­sche Exten­si­on oder Reduk­ti­on in Betracht7. Dies ist Auf­ga­be der Fach­ge­rich­te8.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ent­hielt bei sei­nem Inkraft­tre­ten 1967 kei­ne Rege­lungs­lü­cke. Für die Klä­ge­rin bestand bereits nach dama­li­ger Rechts­la­ge kei­ne Berech­ti­gung zur Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten.

Die nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 mög­li­che Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten auf­grund einer nach § 161 Abs. 2 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) zu ertei­len­den Befrei­ung kam nach dem BFH-Urteil vom 17. Sep­tem­ber 19879 nur bei beson­de­ren Här­ten in Betracht, die sich z.B. aus dem Über­schrei­ten der nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1967 bestehen­den Umsatz­gren­ze von 250.000 DM durch außer­ge­wöhn­li­che und ein­ma­li­ge Geschäfts­vor­fäl­le erge­ben konn­ten.

Danach war die Klä­ge­rin unter der Gel­tung des UStG 1967 nicht zur Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten berech­tigt, da das Über­schrei­ten der Umsatz­gren­ze bei ihr nicht auf einem ein­ma­li­gen und außer­ge­wöhn­li­chen Geschäfts­vor­fall beruht.

Eine Rege­lungs­lü­cke ist auch nicht auf­grund der Ein­schrän­kung der Buch­füh­rungs­pflicht durch die AO 1977 ent­stan­den.

Seit dem Inkraft­tre­ten der AO 1977 ver­weist § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht mehr auf § 161 Abs. 2 RAO, son­dern auf § 148 AO. Danach kön­nen die Finanz­be­hör­den Erleich­te­run­gen bewil­li­gen, wenn die Ein­hal­tung der durch die Steu­er­ge­set­ze begrün­de­ten Buchführungs‑, Auf­zeich­nungs- und Auf­be­wah­rungs­pflich­ten Här­ten mit sich bringt und die Besteue­rung nicht beein­träch­tigt wird. Nach § 148 AO kann der Steu­er­pflich­ti­ge von der seit Inkraft­tre­ten der AO 1977 gemäß § 141 AO nur noch für gewerb­li­che Unter­neh­mer sowie für Land- und Forst­wir­te bestehen­den Buch­füh­rungs­pflicht befreit wer­den.

Da gemäß § 141 AO nicht mehr alle Unter­neh­mer, son­dern nur noch gewerb­li­che Unter­neh­mer sowie Land- und Forst­wir­te der Buch­füh­rungs­pflicht unter­lie­gen, kommt bei ande­ren als den von die­ser Vor­schrift genann­ten Unter­neh­mern wie z.B. bei Ver­mie­tern mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 EStG eine Befrei­ung von der Buch­füh­rungs­pflicht nicht mehr in Betracht.

Für Unter­neh­mer, die mit ihren Umsät­zen die Gren­ze von 250.000 DM über­schrei­ten und daher bereits nach dem UStG 1967 nicht zur Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten berech­tigt waren, hat sich auf­grund des Ent­fal­lens der Buch­füh­rungs­pflicht durch die AO 1977 die Rechts­la­ge nicht geän­dert. Sie sind wei­ter­hin nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht berech­tigt, die Steu­er nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten zu berech­nen.

Zu einer Ände­rung ist es daher nur inso­weit gekom­men, als für alle Unter­neh­mer, die auf­grund ein­ma­li­ger Geschäfts­vor­fäl­le die Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG über­schrei­ten, eine Befrei­ung nach § 161 Abs. 2 RAO und damit eine Steu­er­be­rech­nung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Betracht kam, wäh­rend die­se Mög­lich­keit nach § 148 AO i.V.m § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG nur noch für gewerb­li­che Unter­neh­mer sowie für Land- und Forst­wir­te besteht.

Ob auf­grund die­ser Ände­rung für Unter­neh­mer, die weder gewerb­li­che Unter­neh­mer noch Land- und Forst­wir­te sind, und die auf­grund ein­ma­li­ger Geschäfts­vor­fäl­le die Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG über­schrei­ten, eine Rege­lungs­lü­cke ent­stan­den ist, die eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG recht­fer­tigt, braucht der Senat nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls nicht zu ent­schei­den, da das Über­schrei­ten der Umsatz­gren­ze durch die Klä­ge­rin nicht auf einem ein­ma­li­gen Geschäfts­vor­fall beruht.

Die Klä­ge­rin kann sich auch nicht auf eine Ungleich­be­hand­lung zu den von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 oder Abs. 2 UStG erfass­ten Umsät­zen beru­fen.

Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG kann die Steu­er für Umsät­ze aus einer Tätig­keit als Ange­hö­ri­ger eines frei­en Berufs im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten berech­net wer­den. Nach der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung soll die Vor­schrift sicher stel­len, dass „den Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe, deren Gesamt­um­satz im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr mehr als 250 000 Deut­sche Mark betra­gen hat, auch künf­tig die Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten gestat­tet wer­den kann. Die Ergän­zung war erfor­der­lich, da § 141 AO 1977 – im Gegen­satz zur Rege­lung in § 161 RAO – die Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe nicht mehr zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet und somit auch § 148 AO 1977, der die Bewil­li­gung von Erleich­te­run­gen vor­sieht, für Ange­hö­ri­ge der frei­en Beru­fe nicht mehr gilt„10.

Die zwi­schen den nicht buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe und den gleich­falls nicht buch­füh­rungs­pflich­ti­gen nicht­ge­werb­li­chen Ver­mie­tern bestehen­de Dif­fe­ren­zie­rung hin­sicht­lich der Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten führt nicht zu einer nach Art. 3 Abs. 1 GG zu bean­stan­den­den Ungleich­be­hand­lung.

Anders als bei den steu­er­pflich­ti­gen Umsät­zen der Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe beruht die Steu­er­pflicht der gemäß § 4 Nr. 12 UStG steu­er­frei­en Ver­mie­tung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens auf dem Ver­zicht nach § 9 UStG. Auf­grund die­ser Beson­der­heit ist eine Gleich­be­hand­lung des auf die Steu­er­frei­heit sei­ner Umsät­ze ver­zich­ten­den Ver­mie­ters mit den Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe, deren Umsät­ze nicht auf­grund eines der­ar­ti­gen Ver­zichts, son­dern kraft Geset­zes steu­er­pflich­tig sind, nicht gebo­ten. Inso­weit ist wei­ter zu berück­sich­ti­gen, dass für die z.B. nach § 4 Nr. 14 UStG steu­er­frei­en Umsät­ze frei­er Beru­fe kei­ne Mög­lich­keit zum Ver­zicht nach § 9 UStG besteht. Im Hin­blick auf die­se Unter­schie­de war der Gesetz­ge­ber nicht ver­pflich­tet, die Mög­lich­keit zur Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten bei Über­schrei­ten der Umsatz­gren­ze nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG auch nicht buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Unter­neh­mern ein­zu­räu­men, bei denen die Steu­er­pflicht auf einem Ver­zicht nach § 9 UStG beruht. Aus die­sem Grund ist auch kei­ne Gleich­be­hand­lung zu den dem § 20 Abs. 2 UStG unter­lie­gen­den Unter­neh­mern gebo­ten.

Ein Anspruch auf Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten ergibt sich auch nicht aus Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG11. Nach Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 1 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG tre­ten Steu­er­tat­be­stand und Steu­er­an­spruch zu dem Zeit­punkt ein, zu dem die Lie­fe­rung des Gegen­stands oder die Dienst­leis­tung bewirkt wird. Unter­abs. 3 die­ser Bestim­mung ermäch­tigt die Mit­glied­staa­ten Son­der­re­ge­lun­gen zu tref­fen:

Abwei­chend von den vor­ste­hen­den Bestim­mun­gen kön­nen die Mit­glied­staa­ten vor­se­hen, daß der Steu­er­an­spruch für bestimm­te Umsät­ze oder für Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen zu den fol­gen­den Zeit­punk­ten ent­steht:

  • ent­we­der spä­tes­tens bei der Aus­stel­lung der Rech­nung
  • oder spä­tes­tens bei der Ver­ein­nah­mung des Prei­ses
  • oder im Fal­le der Nicht­aus­stel­lung oder ver­spä­te­ten Aus­stel­lung der Rech­nung …, bin­nen einer bestimm­ten Frist nach dem Zeit­punkt des Ein­tre­tens des Steu­er­tat­be­stands.

Nach der zu Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on hat der „Gemein­schafts­ge­setz­ge­ber … den Mit­glied­staa­ten einen erheb­li­chen Spiel­raum ein­räu­men wol­len„12. Eine gemein­schafts­recht­li­che Ver­pflich­tung bei Über­schrei­ten der Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG auch den nicht buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Unter­neh­mern die Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten zu ermög­li­chen, wenn die Steu­er­pflicht ihrer Umsät­ze auf einem Ver­zicht nach § 9 UStG beruht, besteht danach nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2010 – V R 38/​08

  1. BGBl I 1976, 3341, BSt­Bl I 1976, 694
  2. BFH, Urtei­le vom 09.08.1989 – X R 30/​86, BFHE 158, 45, BSt­Bl II 1989, 891; und vom 08.12.1994 – V R 33/​93, BFH/​NV 1995, 666
  3. BFH, Urteil vom 12.10.1999 – VIII R 21/​97, BFHE 190, 343, BSt­Bl II 2000, 220; eben­so BFH, Urtei­le vom 24.01.1974 – IV R 76/​70, BFHE 111, 329, BSt­Bl II 1974, 295; vom 13.07.1989 – V R 110/​84, BFHE 158, 157, BSt­Bl II 1989, 1036; vom 14.09.1994 – I R 136/​93, BFHE 175, 406, BSt­Bl II 1995, 382; vom 25.07.1995 – VIII R 25/​94, BFHE 178, 418, BSt­Bl II 1996, 684; vom 26.02.2002 – IV R 39/​01, BFHE 199, 374, BSt­Bl II 2002, 697; und vom 29.03.2006 – X R 55/​04, BFH/​NV 2006, 1641
  4. BFH, Urteil in BFHE 190, 343, BSt­Bl II 2000, 220; eben­so BFH, Urtei­le in BFHE 111, 329, BSt­Bl II 1974, 295; in BFHE 175, 406, BSt­Bl II 1995, 382; in BFHE 199, 374, BSt­Bl II 2002, 697; und in BFH/​NV 2006, 1641
  5. BFH, Urteil vom 19.07.1972 – I R 164/​68, BFHE 106, 441, BSt­Bl II 1972, 858
  6. BFH, Urtei­le vom 02.07.1997 – I R 32/​95, BFHE 183, 496, BSt­Bl II 1998, 176; und vom 21.10.1997 – IX R 29/​95, BFHE 184, 466, BSt­Bl II 1998, 142
  7. BFH, Urteil in BFHE 183, 496, BSt­Bl II 1998, 176
  8. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 03.04.1990 – 1 BvR 1186/​89, BVerfGE 82, 6, NJW 1990, 1593
  9. BFH, Urteil vom 17.09.1987 – IV R 31/​87, BFHE 151, 64, BSt­Bl II 1988, 20
  10. BT-Drs. 7/​5458 S. 13
  11. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG
  12. EuGH, Urteil vom 26.10.1995 C‑144/​94, Ita­lit­ti­ca S.P.A., Slg. 1995, I‑3653, HFR 1996, 100 Rdnr. 15