Kei­ne Organ­schaft mit einem Nicht­un­ter­neh­mer

Die Organ­schaft setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Ein­glie­de­rung in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers vor­aus.

Kei­ne Organ­schaft mit einem Nicht­un­ter­neh­mer

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war strei­tig, ob eine GmbH steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen gegen Ent­gelt an ihre Allein­ge­sell­schaf­te­rin, einer Kas­sen­ärzt­li­chen Ver­ei­ni­gung, erbracht hat. Geschäfts­füh­rer der GmbH war der stell­ver­tre­ten­de Geschäfts­füh­rer der Kas­sen­ärzt­li­chen Ver­ei­ni­gung. Die Kas­sen­ärzt­li­che Ver­ei­ni­gung (KV) ist eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts, die gemäß § 75 Abs. 1 Satz 1 SGB V die ver­trags­ärzt­li­che Ver­sor­gung sicher­zu­stel­len hat. Dies umfasst die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Not­diens­ten in Bereit­schafts­dienst­pra­xen (BDP). Die ärzt­li­che Tätig­keit wird dabei durch Ärz­te erbracht, die ihre Leis­tun­gen im eige­nen Namen und auf eige­ne Rech­nung erbrin­gen und abrech­nen. Die KV ist dem­ge­gen­über hoheit­lich tätig. Im Zusam­men­hang mit einer Umstruk­tu­rie­rung des Not­diens­tes aus arbeits­recht­li­chen und tarif­ver­trag­li­chen Grün­den grün­de­te die KV die GmbH. Unter­neh­mens­ge­gen­stand der GmbH ist die Erfül­lung von Auf­ga­ben, die der KV nach dem SGB V oblie­gen. Die GmbH war auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge für die KV tätig. Die Tätig­keit der GmbH beschränk­te sich dabei dar­auf, das nicht-ärzt­li­che Per­so­nal wie medi­zi­ni­sche Fach­an­ge­stell­te und Arzt­hel­fer ein­zu­stel­len und der KV zum Ein­satz in den BDP zu über­las­sen. Die Arbei­ten des über­las­se­nen Per­so­nals betra­fen die Abwick­lung orga­ni­sa­to­ri­scher Auf­ga­ben in den BDP wie auch unter­ge­ord­ne­te Heil­be­hand­lungs­maß­nah­men. Die GmbH berech­ne­te die Auf­wen­dun­gen für Löh­ne und Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge des über­las­se­nen Per­so­nals an die KV wei­ter, die die­se Kos­ten über ein Umla­ge­ver­fah­ren finan­zier­te.

Nach Ansicht des erst­in­stanz­lich hier­mit befass­ten Finanz­ge­richts des Saar­lan­des 1 erbrach­te die GmbH an die KV Leis­tun­gen gegen Ent­gelt, die man­gels Organ­schaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch steu­er­bar waren. Die Begrün­dung einer umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft mit einem Nicht­un­ter­neh­mer als Organ­trä­ger sei nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht mög­lich. Dies ver­sto­ße auch nicht gegen Art. 11 MwSt­Sys­tRL 2006/​112/​EG. Die Leis­tun­gen der GmbH sei­en auch nicht steu­er­frei. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies:

Die GmbH hat steu­er­ba­re Leis­tun­gen gegen Ent­gelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Unter­neh­mer erbracht. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH sind steu­er­bar auch die Leis­tun­gen, die gegen Gewäh­rung von Auf­wen­dungs­er­satz erfol­gen 2. Wie der EuGH im Urteil "Sau­da­çor" 3 zudem ent­schie­den hat, sind auch "Zah­lun­gen zur Deckung der Betriebs­kos­ten" Ent­gelt, steht eine Leis­tungs­er­brin­gung im öffent­li­chen Inter­es­se der Steu­er­bar­keit nicht ent­ge­gen und kommt den Bestim­mun­gen der Richt­li­nie 2004/​18/​EG für die Mehr­wert­steu­er kei­ne Bedeu­tung zu. Hier­in liegt kein Ver­stoß gegen den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät, wie die GmbH meint. Denn bei einer Anstel­lung des Per­so­nals direkt bei der KV fehlt es an einem Umsatz­tat­be­stand nach § 1 UStG. Inso­weit lie­gen nicht mit­ein­an­der ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te vor.

Die GmbH erbrach­te ihre Leis­tun­gen auch als Unter­neh­me­rin.

Die GmbH war gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 und 3 UStG gewerb­lich, nach­hal­tig und auch zur Ein­nah­me­er­zie­lung tätig. Auf eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht kommt es nicht an. Uner­heb­lich ist auch, dass die GmbH nur für die KV und damit nur für ihre Gesell­schaf­te­rin tätig war.

Als GmbH ist die GmbH kei­ne juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG. Sie kann auch nicht gel­tend machen, dass für sie gemäß Art. 13 MwSt­Sys­tRL als Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts das zuguns­ten der öffent­li­chen Hand bestehen­de Pri­vi­leg der Nicht­be­steue­rung anzu­wen­den sei.

Nach Art. 13 Abs. 1 Unter­abs. 1 und 2 MwSt­Sys­tRL gel­ten Staa­ten, Län­der, Gemein­den und sons­ti­ge Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts nicht als Steu­er­pflich­ti­ge, soweit sie die Tätig­kei­ten aus­üben oder Umsät­ze bewir­ken, die ihnen im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt oblie­gen, auch wenn sie im Zusam­men­hang mit die­sen Tätig­kei­ten oder Umsät­zen Zöl­le, Gebüh­ren, Bei­trä­ge oder sons­ti­ge Abga­ben erhe­ben. Falls sie sol­che Tätig­kei­ten aus­üben oder Umsät­ze bewir­ken, gel­ten sie für die­se Tätig­kei­ten oder Umsät­ze jedoch als Steu­er­pflich­ti­ge, sofern eine Behand­lung als Nicht­steu­er­pflich­ti­ge zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de.

Der EuGH hat es im Urteil Sau­da­çor 4 für mög­lich gehal­ten, dass eine Akti­en­ge­sell­schaft als Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts ange­se­hen wer­den kann, für die Art. 13 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL gilt. Dies erfor­dert aber auch nach der Auf­fas­sung des EuGH, dass die Akti­en­ge­sell­schaft "im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt han­delt" 5. Hier­für müs­sen Tätig­kei­ten vor­lie­gen, die von den Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts "im Rah­men der ihnen eige­nen recht­li­chen Rege­lung aus­ge­übt wer­den. Nicht dazu gehö­ren Tätig­kei­ten, die sie unter den glei­chen recht­li­chen Bedin­gun­gen aus­üben wie pri­va­te Wirt­schafts­teil­neh­mer. Der EuGH hat auch klar­ge­stellt, dass der Gegen­stand oder der Zweck der Tätig­keit inso­weit uner­heb­lich sind und dass die Tat­sa­che, dass die Aus­übung der in Rede ste­hen­den Tätig­keit das Gebrauch­ma­chen von hoheit­li­chen Befug­nis­sen umfasst, die Fest­stel­lung erlaubt, dass die­se Tätig­keit einer öffent­lich-recht­li­chen Rege­lung unter­liegt" 6. Die­se Vor­aus­set­zung ist nicht erfüllt, wenn die hoheit­li­chen Befug­nis­se, über die eine Akti­en­ge­sell­schaft ggf. ver­fügt, kein Instru­ment sind, um die wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­zu­üben 7.

Im Streit­fall kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, ob und ggf. unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine Akti­en­ge­sell­schaft als Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts anzu­se­hen sein könn­te. Denn selbst wenn die GmbH als der­ar­ti­ge Ein­rich­tung tätig gewor­den wäre, übte sie ihre Tätig­keit auf pri­vat­recht­li­cher, nicht aber auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge aus. Letz­te­res macht auch die GmbH nicht gel­tend.

Das Finanz­ge­richt hat eine zwi­schen der GmbH und der KV bestehen­de Organ­schaft sowohl nach natio­na­lem Recht als auch nach dem Uni­ons­recht zutref­fend ver­neint.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist (Organ­schaft).

In Bezug auf das Erfor­der­nis einer Ein­glie­de­rung in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers hat der BFH bereits ent­schie­den, dass eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts Organ­trä­ger sein kann, wenn und soweit sie unter­neh­me­risch tätig ist 8. Die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Organ­trä­gers gehört danach ent­ge­gen der Auf­fas­sung der GmbH zu den Vor­aus­set­zun­gen, nicht aber zu den Rechts­fol­gen der Organ­schaft.

Nach die­ser Recht­spre­chung ent­spricht der Unter­neh­mer­be­griff des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dem des § 2 Abs. 1 UStG und dem Begriff der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit in Art. 9 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL. Eben­so wie bei § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG han­delt es sich um den Tätig­keits­be­reich, in dem der Unter­neh­mer nach­hal­tig Leis­tun­gen gegen Ent­gelt erbringt 9. Hier­an fehlt es z.B. bei einer hoheit­li­chen Tätig­keit, bei der ent­we­der kei­ne ent­gelt­li­chen Leis­tun­gen erbracht wer­den oder es aber zumin­dest an einem wett­be­werbs­re­le­van­ten Ver­hal­ten fehlt 10.

Dass der Unter­neh­mens­be­griff des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG unter Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteils "VNLTO" 11 ggf. abwei­chend aus­zu­le­gen sein könn­te 12 ist für die Aus­le­gung von § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 UStG sowie von § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG ohne Bedeu­tung.

Auf der Grund­la­ge der bis­he­ri­gen BFH-Recht­spre­chung, an der der Bun­des­fi­nanz­hof fest­hält, besteht im Streit­fall kei­ne Organ­schaft zwi­schen der GmbH und der KV, da die KV nach den im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht ange­grif­fe­nen und für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts ist, die kei­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit i.S. von § 2 UStG (Art. 9 und 13 MwSt­Sys­tRL) aus­üb­te.

Eine wei­ter­ge­hen­de Organ­schaft als nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergibt sich auch nicht aus dem Uni­ons­recht.

Nach Art. 11 MwSt­Sys­tRL kann jeder Mit­glied­staat in sei­nem Gebiet ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen behan­deln. Zudem kön­nen die Mit­glied­staa­ten die erfor­der­li­chen Maß­nah­men tref­fen, um Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder ‑umge­hun­gen durch die Anwen­dung die­ser Bestim­mung vor­zu­beu­gen.

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann sich gegen­über dem natio­na­len Recht zwar nicht auf Art. 11 MwSt­Sys­tRL beru­fen. Die­se Bestim­mung ist aber gleich­wohl bei der Aus­le­gung des natio­na­len Rechts zu berück­sich­ti­gen.

Wie der EuGH zu Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat, erfüllt die­se Bestim­mung "nicht die Vor­aus­set­zun­gen, um unmit­tel­ba­re Wir­kung zu ent­fal­ten", son­dern hat nur "beding­ten Cha­rak­ter". Dies beruht dar­auf, dass die in die­ser Bestim­mung vor­ge­se­he­ne enge Ver­bin­dung in finan­zi­el­ler, wirt­schaft­li­cher und orga­ni­sa­to­ri­scher Hin­sicht einer "Prä­zi­sie­rung auf natio­na­ler Ebe­ne" bedarf und die "Anwen­dung natio­na­ler Rechts­vor­schrif­ten vor­aus­setzt, die den kon­kre­ten Umfang die­ser Ver­bin­dun­gen bestim­men" 13. Dies gilt auch für Art. 11 MwSt­Sys­tRL.

Bei der Aus­le­gung des natio­na­len Rechts ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Mit­glied­staa­ten, die die Ermäch­ti­gung nach Art. 11 MwSt­Sys­tRL aus­üben, die danach vor­ge­se­he­ne Zusam­men­fas­sung zu einem Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich nicht von wei­te­ren als den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig machen dür­fen, so dass Wirt­schafts­teil­neh­mern kei­ne wei­te­ren Bedin­gun­gen für die Bil­dung einer Mehr­wert­steu­er­grup­pe auf­ge­bür­det wer­den dür­fen 14.

Im Hin­blick auf das Erfor­der­nis einer Unter­neh­mer­ei­gen­schaft der an der Zusam­men­fas­sung betei­lig­ten Per­so­nen hat der EuGH in einem gegen Irland gerich­te­ten Ver­trags­ver­let­zungs­ver­fah­ren ent­schie­den, dass "die Kom­mis­si­on nicht dar­ge­tan [hat], dass die Zie­le von Art. 11 der Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie für eine Aus­le­gung spre­chen, wonach nicht­steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen nicht in eine Mehr­wert­steu­er­grup­pe ein­be­zo­gen wer­den kön­nen" 15. Der EuGH begrün­det dies damit, dass die­se Rege­lung bezweckt, "die Eigen­schaft des Steu­er­pflich­ti­gen nicht sys­te­ma­tisch an das Merk­mal der rein recht­li­chen Selb­stän­dig­keit zu knüp­fen, und zwar aus Grün­den der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung oder um bestimm­te Miss­bräu­che zu ver­hin­dern wie z.B. die Auf­spal­tung eines Unter­neh­mens zwi­schen meh­re­ren Steu­er­pflich­ti­gen, um in den Genuss einer Son­der­re­ge­lung zu gelan­gen" 16. Dabei geht der EuGH davon aus, dass die "Mög­lich­keit für die Mit­glied­staa­ten, eine Grup­pe von Per­so­nen, die eine oder meh­re­re Per­so­nen umfasst, die unter Umstän­den ein­zeln nicht die Eigen­schaft des Steu­er­pflich­ti­gen haben, als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln, die­sen Zie­len jedoch offen­kun­dig nicht zuwider[läuft]." Es kön­ne nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass "die Anwe­sen­heit von sol­chen Per­so­nen in einer Mehr­wert­steu­er­grup­pe zu einer Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung sowohl für die­se Grup­pe als auch für die Steu­er­ver­wal­tung bei­trägt und die Ver­hin­de­rung bestimm­ter Miss­bräu­che ermög­licht, wobei die Anwe­sen­heit sogar unab­ding­bar für die­se Zwe­cke sein kann, wenn sie allein die engen Bezie­hun­gen her­stellt, die auf finan­zi­el­ler, wirt­schaft­li­cher und orga­ni­sa­to­ri­scher Ebe­ne zwi­schen den die­se Grup­pe bil­den­den Per­so­nen bestehen müs­sen, damit sie zusam­men als ein Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt wer­den" 17.

Soll­te die Ein­be­zie­hung von Nicht­steu­er­pflich­ti­gen "zu Miss­bräu­chen füh­ren kön­nen", sei­en die Mit­glied­staa­ten aber zur Schaf­fung von Son­der­maß­nah­men berech­tigt 18. Inso­weit hat das natio­na­le Gericht zu prü­fen, ob sich Vor­aus­set­zun­gen des natio­na­len Rechts, die sich nicht aus Art. 11 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL erge­ben, des­halb mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar sind, weil es sich um eine für die Zie­le der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung erfor­der­li­che und geeig­ne­te Maß­nah­me han­delt 19.

Für das sich aus dem natio­na­len Recht erge­ben­de Erfor­der­nis einer eige­nen Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Organ­trä­gers besteht danach eine hin­rei­chen­de Grund­la­ge im Uni­ons­recht. Zwar geht die­se Bedin­gung über die in Art. 11 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL aus­drück­lich genann­ten Vor­aus­set­zun­gen hin­aus. Das Erfor­der­nis der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Organ­trä­gers ist aber im natio­na­len Kon­text zur Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen erfor­der­lich wie auch geeig­net.

Die Fest­stel­lung einer miss­bräuch­li­chen Pra­xis erfor­dert zum einen, dass die frag­li­chen Umsät­ze trotz for­ma­ler Anwen­dung der Bedin­gun­gen der ein­schlä­gi­gen Bestim­mun­gen der Richt­li­nie und des zu ihrer Umset­zung erlas­se­nen natio­na­len Rechts einen Steu­er­vor­teil erge­ben, der dem mit die­sen Bestim­mun­gen ver­folg­ten Ziel zuwi­der­lau­fen wür­de. Zum ande­ren muss auch aus einer Rei­he objek­ti­ver Anhalts­punk­te ersicht­lich sein, dass mit den frag­li­chen Umsät­zen im Wesent­li­chen ein Steu­er­vor­teil bezweckt wird 20.

MwSt­Sys­tRL fasst meh­re­re Per­so­nen zu einem Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men, um "die Eigen­schaft des Steu­er­pflich­ti­gen nicht sys­te­ma­tisch an das Merk­mal der rein recht­li­chen Selb­stän­dig­keit zu knüp­fen" 21.

Das dient dazu, "bestimm­te Miss­bräu­che zu ver­hin­dern wie z.B. die Auf­spal­tung eines Unter­neh­mens zwi­schen meh­re­ren Steu­er­pflich­ti­gen, um in den Genuss einer Son­der­re­ge­lung zu gelan­gen" 21. Eben­so wie die blo­ße Auf­spal­tung kann aber auch die Zusam­men­fas­sung zu einem Steu­er­pflich­ti­gen für sich genom­men als miss­bräuch­lich anzu­se­hen sein, wenn die Zusam­men­fas­sung nicht blo­ßen Ver­ein­fa­chungs­cha­rak­ter hat, son­dern dazu dient, "in den Genuss einer Son­der­re­ge­lung zu gelan­gen", die dar­in besteht, dass ‑wie bei den Leis­tun­gen zwi­schen unter­schied­li­chen Betriebs­ab­tei­lun­gen eines Ein­heits­un­ter­neh­mens- Innen­leis­tun­gen zwi­schen den organ­schaft­lich zusam­men­ge­fass­ten Unter­neh­men nicht steu­er­bar sind (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 und 3 UStG), so dass Innen­leis­tun­gen für nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke nicht­steu­er­bar erbracht wer­den kön­nen und das Ent­ste­hen einer nach § 15 UStG nicht abzieh­ba­ren Vor­steu­er ver­mie­den wird.

Die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Organ­trä­gers ver­hin­dert das Ent­ste­hen der­ar­ti­ger Vor­tei­le. Aus die­sem Grund ver­langt das natio­na­le Recht auch eine Unter­neh­merstel­lung der Organ­ge­sell­schaft, wie sich dar­aus ergibt, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Rege­lung zur Selb­stän­dig­keit gewerb­li­cher oder beruf­li­cher Tätig­kei­ten ist.

Die Beschrän­kung der Organ­schaft auf Unter­neh­mer bewirkt somit, dass die Organ­schaft nicht ent­ge­gen ihrem Ver­ein­fa­chungs­zweck als rei­nes steu­er­recht­li­ches Gestal­tungs­in­stru­ment zur Ver­mei­dung nicht­ab­zieh­ba­rer Vor­steu­er­be­trä­ge in Anspruch genom­men wer­den kann 22.

Zu berück­sich­ti­gen ist schließ­lich auch, dass kei­ner­lei Umstän­de ersicht­lich sind, die es ent­spre­chend dem Ver­ein­fa­chungs­zweck von Art. 11 MwSt­Sys­tRL recht­fer­ti­gen könn­ten, einen Unter­neh­mer und einen Nicht­un­ter­neh­mer für Zwe­cke der Umsatz­steu­er zu einer Per­son zusam­men­zu­fas­sen. Soweit der EuGH meint, dass Nicht­un­ter­neh­mer zur Schaf­fung der Ver­bin­dungs­vor­aus­set­zun­gen in die Zusam­men­fas­sung zu einem Steu­er­pflich­ti­gen ein­zu­be­zie­hen sei­en, ver­steht dies der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ge­hend, dass z.B. die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung einer Enkel- in eine Mut­ter­ge­sell­schaft auch über eine nicht­un­ter­neh­me­risch täti­ge Toch­ter­ge­sell­schaft erfol­gen kann. Dabei ist die Toch­ter­ge­sell­schaft aller­dings nicht in den Organ­kreis ein­zu­be­zie­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann daher offen­las­sen, wie eine wirt­schaft­li­che Ver­bin­dung oder Ein­glie­de­rung zwi­schen einem Unter­neh­mer und einem Nicht­un­ter­neh­mer begrün­det wer­den könn­te.

Die Leis­tun­gen sind auch nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwSt­Sys­tRL steu­er­frei. Die­se Bestim­mung setzt bereits nach ihrem Wort­laut einen Zusam­men­schluss meh­re­rer Per­so­nen vor­aus und ist einer erwei­tern­den Aus­le­gung nicht zugäng­lich. Dem­ge­gen­über erbringt die GmbH ihre Leis­tun­gen nur an die KV als ihren Allein­ge­sell­schaf­ter.

Gegen­tei­li­ges ergibt sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung der GmbH auch nicht aus dem EuGH-Urteil "Stich­t­ing" 23. Denn der EuGH hat in die­sem Urteil die Steu­er­frei­heit als "Zusam­men­schluss" unter aus­drück­li­cher Bezug­nah­me auf den Wort­laut des Befrei­ungs­tat­be­stan­des abge­lehnt. Dass der EuGH sich dabei dar­auf bezog, dass eine Stif­tung Leis­tun­gen für eine ande­re Stif­tung erbrach­te, ohne dass die eine Stif­tung Mit­glied der ande­ren war 24, reicht für die Begrün­dung der Steu­er­frei­heit nicht aus. Denn eine der­ar­ti­ge Mit­glied­schaft ist nur eine von meh­re­ren Bedin­gun­gen der Steu­er­frei­heit. Im Streit­fall fehlt es dabei am Erfor­der­nis eines Zusam­men­schlus­ses und damit an einer ande­ren Vor­aus­set­zung der Steu­er­frei­heit als im EuGH-Urteil Stich­t­ing 25.

Soweit sich die GmbH schließ­lich auch hier auf den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät beruft, berück­sich­tigt sie nicht hin­rei­chend, dass die­ser Grund­satz kei­ne Regel des Pri­mär­rechts der Uni­on, son­dern ein blo­ßer Aus­le­gungs­grund­satz ist, der es nicht erlaubt, den Anwen­dungs­be­reich einer ein­deu­ti­gen Bestim­mung der Richt­li­nie aus­zu­wei­ten 26.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Dezem­ber 2015 – V R 67/​14

  1. FG Saar­land, Urteil vom 18.11.2014 – 1 K 1480/​12, EFG 2015, 683[]
  2. BFH, Urteil vom 05.12 2007 – V R 60/​05, BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, unter II. 1.a[]
  3. EuGH, Urteil vom 29.10.2015 – C‑174/​14, EU:C:2015:733, Rz 36 ff. und 45 ff.[]
  4. EuGH, Urteil vom 29.10.2015 – C‑174/​14, EU:C:2015:733[]
  5. EuGH, Urteil Sau­da­çor, EU:2015:733, Rz 69[]
  6. EuGH, Urteil Sau­da­çor, EU:2015:733, Rz 70[]
  7. EuGH, Urteil Sau­da­çor, EU:2015:733, Rz 72[]
  8. BFH, Urteil vom 09.10.2002 – V R 64/​99, BFHE 200, 119, BSt­Bl II 2003, 375[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/​10, BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, unter II. 1.b zu § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.02.2014 – V R 5/​13, BFHE 245, 92, unter II. 1.a, m.w.N.[]
  11. EuGH, Urteil vom 12.02.2009 – C‑515/​07, EU:C:2009:88[]
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 16.06.2015 – XI R 15/​13, BFHE 250, 276, BSt­Bl II 2015, 865[]
  13. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt vom 16.07.2015 – C‑108/​14, – C‑109/​14, EU:C:2015:496, Rz 50 f.[]
  14. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 36 und 38[]
  15. EuGH, Urteil Kommission/​Irland vom 09.04.2013 – C‑85/​11, EU:C:2013:217, Rz 50[]
  16. EuGH, Urteil Kommission/​Irland, EU:C:2013:217, Rz 47[]
  17. EuGH, Urteil Kommission/​Irland, EU:C:2013:217, Rz 48[]
  18. EuGH, Urteil Kommission/​Irland, EU:C:2013:217, Rz 49[]
  19. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 43[]
  20. vgl. EuGH, Urteil Hali­fax vom 21.02.2006 – C‑255/​02, EU:C:2006:121, Leit­satz 2[]
  21. EuGH, Urtei­le Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 40, und Kommission/​Irland, EU:C:2013:217, Rz 47[][]
  22. vgl. hier­zu z.B. Grune/​Mönckedieck, UR 2012, 541; Heint­zen, DStR 1999, 1799; Leo­nard, DStR 2010, 721[]
  23. EuGH, Urteil vom 15.06.1989 – 348/​87, EU:C:1989:246[]
  24. EuGH, Urteil Stich­t­ing in EU:C:1989:246, Rz 14[]
  25. EuGH, Urteil Stich­t­ing in EU:C:1989:246[]
  26. EuGH, Urteil Mal­burg vom 13.03.2014 – C‑204/​13, EU:C:2014:147, Rz 43[]