Kei­ne Umsatz­steu­er­ermä­ßi­gung im Frei­zeit­park

Die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG gilt nicht für orts­ge­bun­de­ne Schau­stel­lungs­un­ter­neh­men.

Kei­ne Umsatz­steu­er­ermä­ßi­gung im Frei­zeit­park

Die Frei­zeit­park­be­trei­be­rin erbringt mit der Ver­schaf­fung der Ein­tritts­be­rech­ti­gung zur all­ge­mei­nen Nut­zung der Ein­rich­tun­gen ihres Frei­zeit­parks eine ein­heit­li­che Leis­tung.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen hat, ist in der Regel jede Lie­fe­rung oder Dienst­leis­tung als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten. Bei einem Umsatz, der ein Bün­del von Ein­zel­leis­tun­gen und Hand­lun­gen umfasst, ist aber im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zu bestim­men, ob zwei oder mehr getrenn­te Umsät­ze vor­lie­gen oder ein ein­heit­li­cher Umsatz. Dabei sind unter Berück­sich­ti­gung eines Durch­schnitts­ver­brau­chers die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des Umsat­zes zu ermit­teln. Inso­weit darf einer­seits eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Ande­rer­seits sind meh­re­re for­mal getrennt erbrach­te Ein­zel­um­sät­ze als ein­heit­li­cher Umsatz anzu­se­hen, wenn sie nicht selb­stän­dig sind. Ein ein­heit­li­cher Umsatz ist dabei für zwei Fall­grup­pen zu beja­hen. Zum einen liegt eine ein­heit­li­che Leis­tung vor, wenn eine oder meh­re­re Ein­zel­leis­tun­gen eine Haupt­leis­tung bil­den und die ande­re Ein­zel­leis­tung oder die ande­ren Ein­zel­leis­tun­gen eine oder meh­re­re Neben­leis­tun­gen bil­den, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist ins­be­son­de­re dann Neben- und nicht Haupt­leis­tung, wenn sie für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Zum ande­ren kann sich eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­aus erge­ben, dass zwei oder meh­re­re Hand­lun­gen oder Ein­zel­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für den Kun­den so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen ein­zi­gen untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­gang bil­den, des­sen Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre 1. Hier­an hat sich durch das EuGH-Urteil Sta­di­on Ams­ter­dam CV 2 nichts geän­dert. Im vor­lie­gen­den Fall hat erst­in­stanz­lich das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se ent­schie­den, dass eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt und bei sei­ner Ent­schei­dung die vor­ste­hen­den Abgren­zungs­grund­sät­ze für die Fra­ge, unter wel­chen Bedin­gun­gen meh­re­re zusam­men­hän­gen­de Leis­tun­gen umsatz­steu­er­recht­lich als eine Gesamt­leis­tung zu behan­deln sind, zugrun­de gelegt 3. Danach ist das Finanz­ge­richt im Streit­fall zu Recht von einer ein­heit­li­chen Leis­tung aus­ge­gan­gen. Es hat in Anwen­dung der vor­ste­hen­den Grund­sät­ze die Ein­heit­lich­keit der Leis­tung damit begrün­det, dass es dem Durch­schnitts­ver­brau­cher gera­de auf die Kom­bi­na­ti­on der durch den Ver­gnü­gungs­park zusam­men­ge­fass­ten Leis­tungs­an­ge­bo­te ankom­me. Die kur­ze Dau­er der Ein­zelat­trak­tio­nen ermög­li­che es, die­se mit­ein­an­der zu kom­bi­nie­ren.

Auf die von der Frei­zeit­park­be­trei­be­rin in die­ser Wei­se ein­heit­lich erbrach­te Leis­tung ist nur ein Steu­er­satz und dabei der Regel­steu­er­satz nach § 12 Abs. 1 UStG anzu­wen­den.

Wie der EuGH im Urteil Sta­di­on Ams­ter­dam CV 4 ent­schie­den hat, bestimmt sich der Steu­er­satz für die ein­heit­li­che Leis­tung nach ihrem Haupt­be­stand­teil. Danach ist eine ein­heit­li­che Leis­tung, die aus zwei sepa­ra­ten Bestand­tei­len, einem Haupt- und einem Neben­be­stand­teil, besteht, für die bei getrenn­ter Erbrin­gung unter­schied­li­che Mehr­wert­steu­er­sät­ze gel­ten, nur zu dem für die­se ein­heit­li­che Leis­tung gel­ten­den Mehr­wert­steu­er­satz zu besteu­ern, der sich nach dem Haupt­be­stand­teil rich­tet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestand­teils, der in den vom Ver­brau­cher für die Inan­spruch­nah­me die­ser Leis­tung gezahl­ten Gesamt­preis ein­fließt, bestimmt wer­den kann. Eine nur teil­wei­se Anwen­dung einer Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung kommt somit bei einer ein­heit­li­chen Leis­tung nicht in Betracht.

Nach Maß­ga­be der Haupt­be­stand­tei­le der von der Frei­zeit­park­be­trei­be­rin erbrach­ten Leis­tung kommt eine Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung nur in Betracht, wenn die Frei­zeit­park­be­trei­be­rin ihre Leis­tun­gen als Schau­stel­ler i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG erbracht hät­te, was aber zu ver­nei­nen ist.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG ermä­ßigt sich die Steu­er für "die Zir­kus­vor­füh­run­gen, die Leis­tun­gen aus der Tätig­keit als Schau­stel­ler sowie die unmit­tel­bar mit dem Betrieb der zoo­lo­gi­schen Gär­ten ver­bun­de­nen Umsät­ze". Bei den Leis­tun­gen aus der Tätig­keit als Schau­stel­ler han­delt es sich gemäß § 30 der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (USt­DV) um "Schau­stel­lun­gen, Musik­auf­füh­run­gen, unter­hal­ten­de Vor­stel­lun­gen oder sons­ti­ge Lust­bar­kei­ten auf Jahr­märk­ten, Volks­fes­ten, Schüt­zen­fes­ten oder ähn­li­chen Ver­an­stal­tun­gen".

§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG beruh­te im Streit­jahr uni­ons­recht­lich auf Art. 12 i.V.m. Anhang H Kate­go­rie 7 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern (spä­ter Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kate­go­rie 7 MwSt­Sys­tRL). Danach konn­ten die Mit­glied­staa­ten eine Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung zuguns­ten der "Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Ver­an­stal­tun­gen, für Thea­ter, Zir­kus, Jahr­märk­te, Ver­gnü­gungs­parks, Kon­zer­te, Muse­en, Tier­parks, Kinos und Aus­stel­lun­gen sowie ähn­li­che kul­tu­rel­le Ereig­nis­se und Ein­rich­tun­gen" anord­nen.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge der Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung für die Tätig­keit als Schau­stel­ler i.S. von Schau­stel­lun­gen, Musik­auf­füh­run­gen, unter­hal­ten­de Vor­stel­lun­gen oder sons­ti­ge Lust­bar­kei­ten auf Jahr­märk­ten, Volks­fes­ten, Schüt­zen­fes­ten oder ähn­li­chen Ver­an­stal­tun­gen ist somit die in Anhang H Kate­go­rie 7 zur Richt­li­nie 77/​388/​EWG genann­te "Ein­tritts­be­rech­ti­gung für … Jahr­märk­te sowie ähn­li­che … Ein­rich­tun­gen". Die­se bezieht sich auch auf die Unter­neh­mer, die bei Jahr­märk­ten und ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen Leis­tun­gen im Rah­men der von ihnen dort betrie­be­nen Schau, Belus­ti­gungs- oder Fahr­ge­schäf­te erbrin­gen 5.

Nach der Recht­spre­chung des BFH erfasst § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG nur die Schau­stel­ler, die ein Rei­se­ge­wer­be betrei­ben, nicht aber auch orts­ge­bun­de­ne Schau­stel­lungs­un­ter­neh­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies damit begrün­det, dass ein orts­ge­bun­de­nes und zeit­lich unbe­schränkt täti­ges Schau­stel­lungs­un­ter­neh­men nicht als volks­fest­ähn­li­che Ver­an­stal­tung anzu­se­hen sei. Ent­schei­den­des Kri­te­ri­um ist somit die Begüns­ti­gung "des all­ge­mei­nen Volks­ver­gnü­gens auf Volks­fes­ten" 6. Nach der Recht­spre­chung des BFH ist der so ein­ge­schränk­te Umfang des Begüns­ti­gungs­tat­be­stan­des nicht gleich­heits­wid­rig, da der von Ver­an­stal­tung zu Ver­an­stal­tung zie­hen­de Schau­stel­ler neben Rei­se- und Beför­de­rungs­kos­ten auch einen erhöh­ten Auf­wand zu tra­gen hat, der durch den Abbau, Auf­bau und dem schnel­le­ren Ver­schleiß von Anla­gen ent­steht 7. Auf die­ser Grund­la­ge hat der BFH zuletzt auch die Ein­tritts­be­rech­ti­gung zu einem von einer Gemein­de ver­an­stal­te­ten Dorf­fest als von der Begüns­ti­gung erfasst ange­se­hen 8.

Gegen die Ein­schrän­kung des Begüns­ti­gungs­tat­be­stan­des auf Schau­stel­ler, die ein Rei­se­ge­wer­be betrei­ben unter Aus­schluss der orts­ge­bun­de­nen Schau­stel­lungs­un­ter­neh­men, bestehen im Hin­blick auf das Uni­ons­recht kei­ne Beden­ken.

Es steht dem natio­na­len Gesetz­ge­ber frei, in den Gren­zen des Anhangs H Kate­go­rie 7 zur Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Anwen­dung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes anzu­ord­nen. Eine Ver­pflich­tung hier­zu besteht nicht. Ent­schei­det sich der natio­na­le Gesetz­ge­ber dafür, den durch die Kate­go­ri­en des Anhangs H ein­ge­räum­ten Gesetz­ge­bungs­spiel­raum aus­zu­nüt­zen, besteht für ihn kei­ne Ver­pflich­tung, die ein­zel­nen dort genann­ten Kate­go­ri­en in ihrer Gesamt­heit umzu­set­zen. Wie der EuGH z.B. zu Anhang – III Kate­go­rie 3 und 4 zur MwSt­Sys­tRL ent­schie­den hat, sind die Mit­glied­staa­ten berech­tigt, auf eini­ge der in Kate­go­rie 3 und 4 auf­ge­führ­ten Arz­nei­mit­tel oder medi­zi­ni­schen Gerä­te einen ermä­ßig­ten Mehr­wert­steu­er­satz anzu­wen­den und auf ande­re die­ser Arz­nei­mit­tel oder Gerä­te den nor­ma­len Steu­er­satz 9.

Dem­entspre­chend ist der natio­na­le Gesetz­ge­ber auch befugt, bei Aus­übung der Ermäch­ti­gung in Anhang H Kate­go­rie 7 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung auf die Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Jahr­märk­te sowie ähn­li­che Ein­rich­tun­gen bei einem gleich­zei­ti­gen Aus­schluss der in die­ser Kate­go­rie auch genann­ten Ver­gnü­gungs­parks anzu­ord­nen.

Der natio­na­le Gesetz­ge­ber hat dabei sei­ne Umset­zungs­ent­schei­dun­gen nicht nach Maß­ga­be der in ande­ren Mit­glied­staa­ten bestehen­den Rechts­la­ge aus­zu­rich­ten. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Frei­zeit­park­be­trei­be­rin kommt es somit auf die Rechts­la­ge in Öster­reich oder Frank­reich nicht an, da die­se Mit­glied­staa­ten über die Aus­übung der durch die Richt­li­nie ein­ge­räum­ten Ermäch­ti­gun­gen eigen­stän­dig ‑und dabei ohne Bin­dungs­wir­kung für den natio­na­len Gesetz­ge­ber- ent­schei­den.

Dar­über hin­aus hält sich die Recht­spre­chung des BFH, die die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung auf Schau­stel­ler, die ein Rei­se­ge­wer­be betrei­ben unter Aus­schluss der orts­ge­bun­de­nen Schau­stel­lungs­un­ter­neh­men beschränkt, an den uni­ons­recht­lich vor­ge­ge­be­nen Rechts­rah­men. Inso­weit kommt es auf der Grund­la­ge der EuGH-Recht­spre­chung dar­auf an, ob es sich bei den Leis­tun­gen der Schau­stel­ler, die ein Rei­se­ge­wer­be betrei­ben, um "einen kon­kre­ten und spe­zi­fi­schen Aspekt der Dienst­leis­tun­gen" 10 han­delt, die auf Jahr­märk­ten oder ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den. Dies ist im Hin­blick auf die gesetz­ge­be­ri­sche Ziel­set­zung einer Begüns­ti­gung für das all­ge­mei­ne Volks­ver­gnü­gen auf zeit­lich beschränk­ten Volks­fes­ten und Jahr­märk­ten zu beja­hen.

Es liegt auch kein Ver­stoß gegen den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät vor. Die­ser lässt es nicht zu, gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Waren oder Dienst­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich zu behan­deln. Dabei ist in ers­ter Linie auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len, wobei künst­li­che, auf unbe­deu­ten­den Unter­schie­den beru­hen­de Unter­schei­dun­gen zu ver­mei­den sind, so dass zwei Dienst­leis­tun­gen als gleich­ar­tig anzu­se­hen sind, wenn sie ähn­li­che Eigen­schaf­ten haben und beim Ver­brau­cher nach Maß­ga­be eines Kri­te­ri­ums der Ver­gleich­bar­keit in der Ver­wen­dung den­sel­ben Bedürf­nis­sen die­nen und wenn die bestehen­den Unter­schie­de die Ent­schei­dung des Durch­schnitts­ver­brau­chers, die eine oder die ande­re die­ser Dienst­leis­tun­gen zu wäh­len, nicht erheb­lich beein­flus­sen. Für die Beur­tei­lung der Ver­gleich­bar­keit von Leis­tun­gen ist auch der Kon­text zu berück­sich­ti­gen, in dem sie erbracht wer­den 11.

Kön­nen die Mit­glied­staa­ten bei der Aus­übung der ihnen zuste­hen­den Befug­nis­se auch den Kon­text der Leis­tungs­er­brin­gung berück­sich­ti­gen, bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Zwei­fel, dass der Kon­text eines nur tem­po­rär und zeit­lich beschränk­ten Volks­fes­tes oder Jahr­mark­tes ent­ge­gen der Auf­fas­sung von Huschens in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d Rz 12 ins­be­son­de­re auch aus Sicht des Leis­tungs­emp­fän­gers ein ande­rer ist, als der bei einem orts­fes­ten Ver­gnü­gungs­park. Hier­für spricht auch die sich letzt­lich bereits aus Anhang H Kate­go­rie 7 zur Richt­li­nie 77/​388/​EWG selbst erge­ben­de Dif­fe­ren­zie­rung. Soweit im Hin­blick auf die den Mit­glied­staa­ten durch Art. 98 MwSt­Sys­tRL ein­ge­räum­ten Rege­lungs­spiel­räu­me die Bin­dun­gen aus Art. 3 des Grund­ge­set­zes zu beach­ten sind 12, ergibt sich aus den vor­ste­hend auf­ge­führ­ten Grün­den auch eine hin­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung für die Unter­schei­dung zwi­schen rei­sen­den und orts­ge­bun­de­nen Schau­stel­lern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. August 2018 – V R 6/​16

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.01.2013 – V R 31/​10, BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352, unter II. 1.a[]
  2. EU:C:2018:22[]
  3. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 23.09.2015 – 14 K 4220/​12[]
  4. EU:C:2018:22, Rz 36[]
  5. zutref­fend Abschn. 12.8 Abs. 2 Satz 7 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses[]
  6. BFH, Urteil vom 22.10.1970 – V R 67/​70, BFHE 100, 420, BSt­Bl II 1971, 37[]
  7. BFH, Urteil vom 22.06.1972 – V R 36/​71, BFHE 106, 148, BSt­Bl II 1972, 684[]
  8. BFH, Urteil vom 05.11.2014 – XI R 42/​12, BFHE 248, 382, BSt­Bl II 2017, 849[]
  9. EuGH, Urteil Oxy­cu­re Bel­gi­um SA vom 09.03.2017 – C‑573/​15, EU:C:2017:189, Rz 26[]
  10. vgl. hier­zu all­ge­mein EuGH, Urteil Kom­mis­si­on/​Frankreich vom 06.05.2010 – C‑94/​09, EU:C:2010:253, Rz 34 ff.[]
  11. EuGH, Urteil Pro Med Logis­tik und Pongratz vom 27.02.2014 – C‑454/​12 und – C‑455/​12, EU:C:2014:111, Rz 52 ff.[]
  12. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/​09, BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 4.e bb[]