Klär­schlamm­ab­fuh­ren durch einen Land­wirt

Über­nimmt ein Land­wirt von einer kom­mu­na­len Abwas­ser­be­hand­lungs­an­la­ge Klär­schlamm und bringt er die­sen auf eige­nen land­wirt­schaft­lich genutz­ten Fel­dern als Dün­ger auf, liegt eine Ent­sor­gungs­leis­tung und kei­ne der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG unter­lie­gen­de land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung vor.

Klär­schlamm­ab­fuh­ren durch einen Land­wirt

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in den in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sun­gen wird für "die im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­bes aus­ge­führ­ten Umsät­ze" vor­be­halt­lich der Sät­ze 2 bis 4 die Steu­er für die nicht näher bezeich­ne­ten –hier ein­schlä­gi­gen– "übri­gen Umsät­ze" auf 9 % (2005 und 2006) bzw. 10,7 % (2007) der Bemes­sungs­grund­la­ge fest­ge­setzt.

Als land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb gel­ten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. "die Land­wirt­schaft, die Forst­wirt­schaft, der Wein‑, Gar­ten-, Obst- und Gemü­se­bau, die Baum­schu­len, alle Betrie­be, die Pflan­zen und Pflan­zen­tei­le mit Hil­fe der Natur­kräf­te gewin­nen".

Zum land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb gehö­ren nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Neben­be­trie­be, die dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb zu die­nen bestimmt sind.

§ 24 UStG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH richt­li­ni­en­kon­form ent­spre­chend Art. 25 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern aus­zu­le­gen 1.

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kön­nen die Mit­glied­staa­ten auf land­wirt­schaft­li­che Erzeu­ger, bei denen die Anwen­dung der nor­ma­len Mehr­wert­steu­er­re­ge­lung oder gege­be­nen­falls der ver­ein­fach­ten Rege­lung nach Art. 24 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auf Schwie­rig­kei­ten sto­ßen wür­de, als Aus­gleich für die Belas­tung durch die Mehr­wert­steu­er, die auf die von den Pau­schal­land­wir­ten bezo­ge­nen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen gezahlt wird, eine Pau­schal­re­ge­lung anwen­den. Als land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen gel­ten nach Art. 25 Abs. 2 fünf­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die in Anhang B auf­ge­führ­ten Dienst­leis­tun­gen, die von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger mit Hil­fe sei­ner Arbeits­kräf­te und/​oder der nor­ma­len Aus­rüs­tung sei­nes land­wirt­schaft­li­chen, forst­wirt­schaft­li­chen oder Fische­rei­be­trie­bes vor­ge­nom­men wer­den. Dies sind nach Anhang B der Richt­li­nie 77/​388/​EWG Dienst­leis­tun­gen, die nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei­tra­gen, ins­be­son­de­re nach dem ers­ten Gedan­ken­strich die­ser Bestim­mung u.a. "Arbei­ten des Anbaus, der Ern­te, des Dre­schens, des Pres­sens, des Lesens und Ein­sam­melns, ein­schließ­lich des Säens und Pflan­zens".

An die Stel­le von Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind am 1.01.2007 Art. 295 ff. der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) getre­ten (vgl. Art. 413 MwSt­Sys­tRL). Nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL sind "land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen" die Dienst­leis­tun­gen, die von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger mit Hil­fe sei­ner Arbeits­kräf­te oder der nor­ma­len Aus­rüs­tung sei­nes land‑, forst- oder fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­bes erbracht wer­den und die nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gung bei­tra­gen, und zwar ins­be­son­de­re die in Anhang – VIII MwSt­Sys­tRL auf­ge­führ­ten Dienst­leis­tun­gen. Nach der Nr. 1 in die­sem Anhang sind exem­pla­ri­sche Dienst­leis­tun­gen i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL "Anbau-, Ernte‑, Dresch‑, Press‑, Lese- und Ein­sam­mel­ar­bei­ten, ein­schließ­lich Säen und Pflan­zen".

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on gilt Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nur für die Lie­fe­rung land­wirt­schaft­li­cher Erzeug­nis­se und die Erbrin­gung land­wirt­schaft­li­cher Dienst­leis­tun­gen, wie sie in Abs. 2 die­ser Bestim­mung defi­niert sind; die sons­ti­gen Umsät­ze der Pau­schal­land­wir­te unter­lie­gen der all­ge­mei­nen Besteue­rungs­re­ge­lung 2. Dabei ist die Son­der­re­ge­lung in Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG eng aus­zu­le­gen und dar­über hin­aus nur inso­weit anzu­wen­den, als dies zur Errei­chung ihres Zie­les erfor­der­lich ist 3.

Die­ses Ziel besteht dar­in, die Belas­tung durch die Steu­er auf die von den Land­wir­ten bezo­ge­nen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen dadurch aus­zu­glei­chen, dass den land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gern, die ihre Tätig­keit im Rah­men eines land­wirt­schaft­li­chen, forst­wirt­schaft­li­chen oder Fische­rei­be­trie­bes aus­üben, ein Pau­schal­aus­gleich gezahlt wird, wenn sie land­wirt­schaft­li­che Erzeug­nis­se lie­fern oder land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen erbrin­gen 4. Als "land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen" sind daher nicht Leis­tun­gen anzu­se­hen, die kei­nen land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken die­nen und sich nicht auf nor­ma­ler­wei­se in land‑, forst- und fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­de­te Mit­tel bezie­hen 5.

Im Anschluss an die Recht­spre­chung des EuGH hat der BFH ent­schie­den, dass § 24 UStG nur die Lie­fe­rung der in Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG genann­ten land­wirt­schaft­li­chen Erzeug­nis­se und land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen i.S. des Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umfasst 6. Für das Streit­jahr 2007 gilt dies mit der Maß­ga­be, dass an die Stel­le des Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nun­mehr die Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL getre­ten sind, die inhalt­lich kei­ne Ände­run­gen erfah­ren haben.

So ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bei­spiels­wei­se die Nut­zung land- und forst­wirt­schaft­li­cher Flä­chen zur Ver­schaf­fung von Frei­zeit­er­leb­nis­sen kei­ne land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung 7, die der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG unter­fällt. Glei­ches hat der BFH ent­schie­den für Grab­pfle­ge­leis­tun­gen 8. Die ertrag­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung ist in die­sem Zusam­men­hang ohne Bedeu­tung 9.

Im Streit­fall unter­lie­gen die Leis­tun­gen des Land­wirts nicht der Besteue­rung nach § 24 UStG.

Die vom Land­wirt der Ver­bands­ge­mein­de erbrach­te und von die­ser ent­gol­te­ne Leis­tung umfasst die Über­nah­me, Abfuhr und Ent­sor­gung des Klär­schlamms. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG han­delt es sich um eine Dienst­leis­tung, die nach den von der Recht­spre­chung des EuGH ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen eine umsatz­steu­er­recht­lich ein­heit­li­che Leis­tung dar­stellt.

Nach der EuGH-Recht­spre­chung ist zwar in der Regel jede Leis­tung als eige­ne selb­stän­di­ge Leis­tung anzu­se­hen. Eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung darf aber im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Des­halb ist das Wesen bzw. sind die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des frag­li­chen Umsat­zes zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger meh­re­re selb­stän­di­ge Leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt, wobei auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len ist 10.

Im Streit­fall sind die vom Land­wirt vor­ge­nom­me­nen ein­zel­nen Hand­lun­gen –Über­nah­me, Abfuhr und Ent­sor­gung des Klär­schlamms– aus der Sicht der die Leis­tung nach­fra­gen­den Ver­bands­ge­mein­de so eng mit­ein­an­der ver­bun­den, dass sie in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht objek­tiv ein Gan­zes bil­den, des­sen Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre 11 und die in mehr­wert­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht des­halb eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­stel­len 12.

Aus der Sicht des Ver­brau­chers –hier der nach­fra­gen­den Ver­bands­ge­mein­de– steht im Mit­tel­punkt der erhal­te­nen ein­heit­li­chen Dienst­leis­tung, dass die Klär­schlamm­la­ger­stät­ten geleert wer­den, was die ord­nungs­ge­mä­ße Abho­lung und Ent­sor­gung des Klär­schlamms ver­langt. Aus­schließ­lich dafür ent­rich­tet sie das Ent­gelt. Das ergibt sich ein­deu­tig aus dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den "Klär­schlamm­auf­brin­gungs­ver­trag", wonach der Land­wirt Grund­stü­cke zur Auf­brin­gung von Klär­schlamm bereit­stell­te und die Auf­brin­gung des Klär­schlamms der Abwas­ser­be­hand­lungs­an­la­ge der Ver­bands­ge­mein­de vor­nahm.

Inso­weit han­delt es sich um eine Ent­sor­gungs­leis­tung und um kei­ne land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung, ins­be­son­de­re um kei­ne der in Anhang B der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Anhang VIII der MwSt­Sys­tRL bei­spiel­haft auf­ge­führ­ten nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei­tra­gen­den Dienst­leis­tun­gen, wie den "Arbei­ten des Anbaus, der Ern­te, des Dre­schens, des Pres­sens, des Lesens und Ein­sam­melns, ein­schließ­lich des Säens und Pflan­zens".

Dadurch, dass die Ent­sor­gungs­leis­tung für den Land­wirt und sei­nen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb die posi­ti­ve Neben­wir­kung hat, dass der Klär­schlamm als Dün­ger zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on ein­ge­setzt wird, wird die ent­gelt­li­che Ent­sor­gungs­leis­tung nicht ihrem Wesen nach zu einer land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tung.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 219, 567, BSt­Bl II 2008, 356 zu § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.a. aus­ge­führt hat, es kön­ne Bestand­teil einer land- und forst­wirt­schaft­li­chen Urpro­duk­ti­on dar­stel­len, wenn ein Land­wirt (ver­wert­ba­ren) Abfall gegen Ent­gelt der Ver­ur­sa­cher abholt und im eige­nen Betrieb zur Dün­gung ver­wen­det, kann dies aus den unter II.2.b ange­führ­ten Grün­den nicht dazu füh­ren, dass die der Ver­bands­ge­mein­de erbrach­te Leis­tung auch umsatz­steu­er­recht­lich als land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung ein­zu­ord­nen wäre. Denn auf die dafür in dem BFH-Urteil 13 ange­ge­be­ne Begrün­dung, die Erträ­ge stün­den "in einem objek­ti­ven, wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Land- und Forst­wirt­schaft", kommt es umsatz­steu­er­recht­lich nicht an. Die ertrag­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung eines Sach­ver­halts ist für die Umsatz­steu­er nicht bin­dend 14.

Es kann dahin­ste­hen, ob ange­sichts der gebo­te­nen richt­li­ni­en­kon­for­men restrik­ti­ven Aus­le­gung des § 24 UStG die frü­he­re Recht­spre­chung des BFH, nach der auch sog. Hilfs­um­sät­ze unter die Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG fal­len konn­ten 15 auf­zu­ge­ben ist 16. Denn als unter § 24 UStG fal­len­de Hilfs­um­sät­ze kamen nach der frü­he­ren Recht­spre­chung des BFH nur sol­che Umsät­ze in Betracht, "die die übri­gen Umsät­ze im land­wirt­schaft­li­chen Betrieb unter­stüt­zen sowie abrun­den und die durch die übri­gen Umsät­ze ver­an­lasst sind" 17. Die hier strei­ti­gen Klär­schlamm­ab­fuh­ren durch den Land­wirt erfül­len die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Janu­ar 2013 – XI R 27/​11

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.08.2008 – XI R 8/​08, BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216; vom 19.11.2009 – V R 16/​08, BFHE 227, 275, BSt­Bl II 2010, 319, unter II.3.b[]
  2. EuGH, Urtei­le vom 15.07.2004 C‑321/​02 –Harbs – , Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26.05.2005 C‑43/​04 –Stadt Sun­dern – , Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 21[]
  3. EuGH, Urtei­le in Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 27, und in Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 27[]
  4. EuGH, Urtei­le in Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 29; und in Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 28[]
  5. EuGH, Urtei­le in Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371, Rz 31; und in Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320, Rz 29[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.09.2005 – V R 28/​03, BFHE 211, 566, BSt­Bl II 2006, 280; vom 12.10.2006 – V R 36/​04, BFHE 215, 356, BSt­Bl II 2007, 485, unter II.4.b; vom 30.03.2011 – XI R 19/​10, BFHE 233, 353, BSt­Bl II 2011, 772, sowie in BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216, und in BFHE 227, 275, BSt­Bl II 2010, 319[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216 betr. Gestat­tung einer Jagd; und vom 13.01.2011 – V R 65/​09, BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465 betr. eine Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung[]
  8. BFH, Urteil vom 31.05.2007 – V R 5/​05, BFHE 217, 290, BSt­Bl II 2011, 289[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 217, 290, BSt­Bl II 2011, 289, und in BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216, unter II.3.[]
  10. EuGH, Urteil vom 19.07.2012 – C‑44/​11 –Deut­sche Bank – , Umsatz­steu­er-Rund­schau 2012, 667, HFR 2012, 1006, Rz 18 ff., m.w.N.; BFH, Urteil vom 02.03.2011 – XI R 25/​09, BFHE 233, 348, BSt­Bl II 2011, 737, m.w.N.[]
  11. EuGH, Urteil vom 27.10.2005 C‑41/​04 –Levob Ver­ze­ke­rin­gen und OV Bank – , Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38, Rz 19 ff.[]
  12. BFH, Urteil vom 15.10.2009 – XI R 52/​06, BFHE 227, 231, BSt­Bl II 2010, 869[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 219, 567, BSt­Bl II 2008, 356[]
  14. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 24.09.2009 – XI B 30/​09, BFH/​NV 2010, 72; und in BFHE 217, 290, BSt­Bl II 2011, 289[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.1994 – V R 24/​92, BFH/​NV 1995, 928; Abschn. 265 Abs. 3 Satz 2 der UStR 2005/​2008[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 233, 353, BSt­Bl II 2011, 772, unter II.1.b, m.w.N.; eben­so Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 24 Rz 187[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1995, 928[]