Klas­sen­fahr­ten in der Umsatz­steu­er

Wie sind Rei­se­leis­tun­gen, die ein Rei­se­bü­ro an Schu­len, Uni­ver­si­tä­ten und gegen­über Ver­ei­nen erbringt, umsatz­steu­er­lich zu behan­deln? Mit die­sen Fra­ge­stel­lun­gen hat­te sich jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof zu beschäf­ti­gen. Sei­ne Ant­wort: Rei­se­leis­tun­gen durch Rei­se­bü­ros an Schu­len und Uni­ver­si­tä­ten sind nicht nach § 4 Nr. 23 UStG (Gewäh­rung von Beher­ber­gung und Bekös­ti­gung) steu­er­frei. Der Unter­neh­mer kann sich nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 1 auf Art. 26 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen, der ent­ge­gen der inlän­di­schen Rege­lung des § 25 UStG über die Mar­gen­be­steue­rung nicht dar­auf abstellt, ob die Rei­se­leis­tung an einen End­ver­brau­cher und nicht an einen Unter­neh­mer erbracht wor­den ist.

Klas­sen­fahr­ten in der Umsatz­steu­er

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te das kla­gen­de Rei­se­un­ter­neh­men u.a. Schul- und Stu­di­en­rei­sen an Schu­len und gegen­über Ver­ei­nen durch­ge­führt. Einen Teil sei­ner Leis­tun­gen unter­warf es dem Regel­steu­er­satz von 19 %, die Klas­sen­fahr­ten behan­del­te es dage­gen als nach § 4 Nr. 23 UStG steu­er­frei. Soweit es sei­ne Leis­tun­gen im Aus­land erbrach­te, sah es sie als nicht steu­er­bar an.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zunächst ent­schie­den, dass Rei­se­leis­tun­gen an Schu­len bei Klas­sen­fahr­ten nicht steu­er­be­freit sind. Anders als das Gesetz in § 4 Nr. 23 UStG vor­aus­setzt, nimmt der Rei­se­un­ter­neh­mer bei der Durch­füh­rung der Klas­sen­fahrt Jugend­li­che nicht zur Erzie­hung, Aus­bil­dung oder Fort­bil­dung bei sich auf.

Wei­ter hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass auf Rei­se­leis­tun­gen an Schu­len und Uni­ver­si­tä­ten die beson­de­re gesetz­li­che Rege­lung zur Mar­gen­be­steue­rung nach § 25 UStG anzu­wen­den ist. Und dies gilt auch für Rei­se­leis­tun­gen, die an Ver­ei­ne erbracht wer­den. Wor­um geht es? Bei der Mar­gen­be­steue­rung wer­den alle Rei­se­leis­tun­gen im In- und Aus­land zu einer ein­heit­li­chen Dienst­leis­tung zusam­men­ge­fasst. Dies wirkt sich häu­fig für den Rei­se­ver­an­stal­ter güns­ti­ger aus, weil die Steu­er nach der Mar­ge bemes­sen wird, also nach dem Unter­schied zwi­schen dem vom Rei­sen­den zu zah­len­den Gesamt­be­trag und den tat­säch­li­chen Kos­ten des Ver­an­stal­ters. Aller­dings wird ein Rei­se­un­ter­neh­men nach deut­schem Recht nur dann nach der Mar­ge besteu­ert, wenn es an den end­ver­brau­chen­den Rei­sen­den selbst leis­tet. Das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt hat­ten des­halb die Mar­gen­be­steue­rung der Rei­se­leis­tun­gen an Ver­ei­ne abge­lehnt. Anders das Uni­ons­recht: Nach dem Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 26.09.2013 ist die Mar­gen­be­steue­rung auch auf Umsät­ze "mit allen Arten von Kun­den" anzu­wen­den. Dar­un­ter fal­len auch Leis­tun­gen an Ver­ei­ne.

Zwar unter­lie­gen die Umsät­ze der Rei­se­un­ter­neh­me­rin an Schu­len und Uni­ver­si­tä­ten für Rei­se­leis­tun­gen der Mar­gen­be­steue­rung, jedoch ist bei Ver­eins­rei­sen nicht nach der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Ver­eins zu dif­fe­ren­zie­ren. Denn nach dem EuGH, Urteil Kom­mis­si­on/​Spa­ni­en in UR 2013, 835 hat die Rei­se­un­ter­neh­me­rin das Recht, sich auf Art. 26 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu beru­fen und kann damit die Mar­gen­be­steue­rung unab­hän­gig von der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft eines Ver­eins anwen­den.

§ 25 Abs. 1 UStG lau­tet: "Die nach­fol­gen­den Vor­schrif­ten gel­ten für Rei­se­leis­tun­gen eines Unter­neh­mers, die nicht für das Unter­neh­men des Leis­tungs­emp­fän­gers bestimmt sind … ." Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge hier­für war Art. 26 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der fol­gen­den Wort­laut besitzt: "Die Mit­glied­staa­ten wen­den die Mehr­wert­steu­er auf die Umsät­ze der Rei­se­bü­ros nach den Vor­schrif­ten die­ses Arti­kels an, soweit die Rei­se­bü­ros gegen­über den Rei­sen­den im eige­nen Namen auf­tre­ten … ." Hin­ge­gen wur­de in der eng­li­schen Sprach­fas­sung anstel­le des Begriffs "Rei­sen­den" der Begriff "custo­mer" (= Kun­de) ver­wen­det.

Hier­zu hat der EuGH im Urteil Kommission/​Spanien in UR 2013, 835 auf die Fra­ge, ob das König­reich Spa­ni­en Umsät­ze der Rei­se­bü­ros auch auf Umsät­ze anwen­den durf­te, die sie nicht mit "Rei­sen­den", son­dern "mit allen Arten von Kun­den" täti­gen 2, ent­schie­den, dass Art. 306 bis 310 MwSt­Sys­tRL im Sin­ne der Kun­den­ma­xi­me aus­zu­le­gen sei, die Rege­lung somit bei der Erbrin­gung von Rei­se­leis­tun­gen "an alle Arten von Kun­den" und nicht ‑ent­spre­chend der Rei­sen­den­ma­xi­me- nur bei Leis­tun­gen an End­ver­brau­cher anwend­bar sei 3.

Danach wer­den Zie­le der Son­der­re­ge­lung (Ver­ein­fa­chung der Mehr­wert­steu­er­vor­schrif­ten für Rei­se­bü­ros und Ver­tei­lung der Steu­er­ein­nah­men in aus­ge­wo­ge­ner Wei­se zwi­schen den Mit­glied­staa­ten) bes­ser mit der Kun­den­ma­xi­me erreicht 4. Die Son­der­re­ge­lung sol­le nicht den Rei­se­bü­ros vor­be­hal­ten sein, die sich dar­auf beschrän­ken, die von ihnen erwor­be­nen Pau­schal­rei­sen an End­ver­brau­cher zu ver­kau­fen 5.

Bei der Erbrin­gung von Rei­se­leis­tun­gen kommt es somit nach Art. 26 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in der Aus­le­gung des EuGH ent­ge­gen der inlän­di­schen Rege­lung nicht dar­auf an, ob der Emp­fän­ger der durch die Rei­se­un­ter­neh­me­rin erbrach­ten Leis­tung als End­ver­brau­cher oder Unter­neh­mer anzu­se­hen ist, so dass ent­ge­gen der Revi­si­on auch nicht danach zu unter­schei­den ist, ob die Klas­sen­fahrt durch eine öffent­li­che oder pri­va­te Schu­le ver­an­stal­tet wird.

Das­sel­be gilt für Rei­se­leis­tun­gen an Ver­ei­ne. Ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt kommt es für die Anwen­dung des Art. 26 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht dar­auf an, ob eine Ver­eins­rei­se nur zur För­de­rung des Ver­eins­le­bens ‑dann pri­vat- durch­ge­führt wird oder ob ein Ver­ein nach­hal­tig z.B. Wan­der­rei­sen ver­an­stal­tet und dadurch die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft erlangt. Auch die wei­te­re Rechts­fra­ge, ob der Rück­griff des Umsatz­steu­er­ge­set­zes auf das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz hin­sicht­lich des Begrif­fes des Betrie­bes gewerb­li­cher Art richt­li­ni­en­kon­form ist, stellt sich im Streit­fall nach der Recht­spre­chung des EuGH nicht.

Die Rei­se­un­ter­neh­me­rin kann sich auf die­se Richt­li­ni­en­re­ge­lung nach Maß­ga­be der Aus­le­gung des EuGH auch beru­fen, wenn sie zu steu­er­lich güns­ti­ge­ren Ergeb­nis­sen führt. Hier­bei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Richt­li­nie eine § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG ent­spre­chen­de Vor­schrift ist, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge ein Wahl­recht hat, die Mar­gen­be­steue­rung statt für jede ein­zel­ne Leis­tung für Grup­pen von Leis­tun­gen oder für sämt­li­che Leis­tun­gen anzu­wen­den, nicht kennt 6. Bei der erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung wird das Finanz­ge­richt zu klä­ren haben, ob sich die Rei­se­un­ter­neh­me­rin auf die Rege­lung des Art. 26 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen will oder nicht.

Bei Erbrin­gung von Rei­se­leis­tun­gen an Schu­len für Klas­sen­fahr­ten und Uni­ver­si­tä­ten subd die Leis­tun­gen nicht nach § 4 Nr. 23 UStG steu­er­be­freit.

Nach die­ser Vor­schrift sind steu­er­frei "die Gewäh­rung von Beher­ber­gung, Bekös­ti­gung und der übli­chen Natu­ral­leis­tun­gen durch Per­so­nen und Ein­rich­tun­gen, wenn sie über­wie­gend Jugend­li­che für Erzie­hungs, Aus­bil­dungs- oder Fort­bil­dungs­zwe­cke … bei sich auf­neh­men, soweit die Leis­tun­gen an die Jugend­li­chen … aus­ge­führt wer­den".

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, ist die Gewäh­rung von Beher­ber­gung, Bekös­ti­gung usw. nur dann gemäß § 4 Nr. 23 UStG steu­er­frei, wenn dem Unter­neh­mer selbst die Erzie­hung, Aus­bil­dung oder Fort­bil­dung der auf­ge­nom­me­nen Jugend­li­chen obliegt und er die­se bei sich auf­nimmt 7. An der im Gesetz gefor­der­ten Auf­nah­me zu Erzie­hungs­zwe­cken fehlt es jedoch bei der Erbrin­gung von Rei­se­leis­tun­gen.

Auch auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h und i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kann sich die Rei­se­un­ter­neh­me­rin nicht beru­fen. Danach ist die Steu­er­be­frei­ung für Leis­tun­gen der Kin­der- und Jugend­be­treu­ung bzw. der Erzie­hung von Kin­dern und Jugend­li­chen sowie des Schul- und Hoch­schul­un­ter­rich­tes nur zu gewäh­ren, wenn es sich bei der Rei­se­un­ter­neh­me­rin um eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts han­delt oder um eine vom Mit­glied­staat aner­kann­te Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter oder mit aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung wie eine Schu­le oder Hoch­schu­le einer Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts 8. Dar­an fehlt es.

Im wei­te­ren Ver­fah­ren muss nun fest­ge­stellt wer­den, ob sich die Mar­gen­be­steue­rung ins­ge­samt für den kla­gen­den Rei­se­ver­an­stal­ter güns­ti­ger aus­wirkt und ob er sich auf das Uni­ons­recht beruft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Novem­ber 13 – V R 11/​11

  1. EuGH, Urteil vom 26.09.2013 – C‑189/​11, Kommission/​Spanien, UR 2013, 835[]
  2. EuGH, a.a.O., Rdnrn. 19, 47[]
  3. Rdnr. 69; zu dem Begriff vgl. Rdnr.19[]
  4. EuGH, Urteil Kommission/​Spanien in UR 2013, 835 Rdnrn. 59 f.[]
  5. EuGH, Urteil Kommission/​Spanien in UR 2013, 835 Rdnr. 62[]
  6. vgl. hier­zu EuGH, Urteil Kommission/​Spanien in UR 2013, 835 Rdnrn. 101 ff.[]
  7. BFH, Urtei­le vom 28.09.2000 – V R 26/​99, BFHE 192, 360, BSt­Bl II 2001, 691; und vom 12.05.2009 – V R 35/​07, BFHE 226, 154, BSt­Bl II 2009, 1032 für die Durch­füh­rung von Kanu­tou­ren für Schul­klas­sen[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 154, BSt­Bl II 2009, 1032, Rz 27[]