Kon­kur­renz­ver­hält­nis meh­re­rer Steu­er­be­frei­un­gen für den Vor­steu­er­ab­zug

Eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung von Gegen­stän­den, deren Lie­fe­rung im Inland ohne Recht zum Vor­steu­er­ab­zug steu­er­frei wäre, berech­tigt nicht zum Vor­steu­er­ab­zug. Offen­bleibt, ob dies auch für den Fall der Aus­fuhr­lie­fe­rung gilt.

Kon­kur­renz­ver­hält­nis meh­re­rer Steu­er­be­frei­un­gen für den Vor­steu­er­ab­zug

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vor­steu­er­ab­zug für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det, aus­ge­schlos­sen.

Die­se Vor­schrif­ten sind ent­spre­chend Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­zu­le­gen. Danach ist der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer), der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Nach nun­mehr stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Unter­neh­mer gemäß § 15 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nr. 1 UStG bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Ein­gangs­leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung steu­er­pflich­ti­ger Leis­tun­gen gegen Ent­gelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit auf sein Urteil vom 9. Febru­ar 2012 1.

Neben dem Vor­steu­er­ab­zug für steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen gegen Ent­gelt ist der Unter­neh­mer gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG auch inso­weit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, als er Ein­gangs­leis­tun­gen für Zwe­cke der dort auf­ge­führ­ten steu­er­frei­en Umsät­ze zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Zu die­sen gehö­ren die nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG steu­er­frei­en inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen, nicht aber z.B. die nach § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG steu­er­freie Lie­fe­rung von mensch­li­chem Blut im Inland.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge hier­für ist Art. 17 Abs. 3 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach gewäh­ren die Mit­glied­staa­ten jedem Steu­er­pflich­ti­gen den Abzug oder die Erstat­tung der in Abs. 2 genann­ten Mehr­wert­steu­er auch, soweit Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. g und i, Art. 15, Art. 16 Abs. 1 Tei­le B, C, D und E und Abs. 2 sowie Art. 28c Tei­le A und C der Richt­li­nie 77/​388/​EWG befrei­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den. Zu den danach zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Umsät­zen gehö­ren inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen i.S. von Art. 28c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, nicht aber auch die Lie­fe­rung von mensch­li­chem Blut, die nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. d der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei ist.

Bezieht der Unter­neh­mer Leis­tun­gen für die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung von Gegen­stän­den, deren Lie­fe­rung im Inland aber steu­er­frei ist, hat der Unter­neh­mer kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug. Nach dem Leit­satz des EuGH, Urteils Euro­den­tal in Slg. 2006, I‑11479 eröff­net ein Umsatz, "der nach Arti­kel 13 Teil A Absatz 1 Buch­sta­be e der … Richt­li­nie 77/​388/​EWG … inner­halb eines Mit­glied­staats von der Mehr­wert­steu­er befreit ist, … kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nach Arti­kel 17 Absatz 3 Buch­sta­be b die­ser Richt­li­nie, selbst wenn es sich um einen inner­ge­mein­schaft­li­chen Umsatz han­delt".

Maß­geb­lich ist hier­für die Ent­schei­dung des EuGH, dass, wenn die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung von Gegen­stän­den ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug im Abgangs­mit­glied­staat eröff­nen wür­de, obwohl die Inlands­lie­fe­rung die­ses Gegen­stan­des steu­er­frei ist, der­ar­ti­ge Gegen­stän­de in der Gemein­schaft unter voll­stän­di­ger Befrei­ung von der Mehr­wert­steu­er gelie­fert wer­den könn­ten, da im Hin­blick auf die Steu­er­frei­heit der Inlands­lie­fe­rung auch der inner­ge­mein­schaft­li­che Erwerb im Bestim­mungs­mit­glied­staat gemäß Art. 28c Teil B Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (im Inland: § 4b Nrn. 1 und 2 UStG) steu­er­frei wäre und daher ein Vor­steu­er­ab­zug ohne Besteue­rung auf der fol­gen­den Stu­fe erfol­gen wür­de 2. Nach der Ziel­set­zung des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems und der durch die Richt­li­nie 77/​388/​EWG ein­ge­führ­ten Rege­lung für die Besteue­rung des Han­dels zwi­schen den Mit­glied­staa­ten kann aber "ein Steu­er­pflich­ti­ger, dem eine Steu­er­be­frei­ung zugu­te kommt und der folg­lich nicht zum Abzug der inner­halb eines Mit­glied­staats gezahl­ten Vor­steu­er berech­tigt ist, die­ses Recht auch dann nicht haben, wenn der betref­fen­de Umsatz inner­ge­mein­schaft­li­chen Cha­rak­ter hat" 3, so dass es unter "die­sen Umstän­den … der Sys­te­ma­tik der Sechs­ten Richt­li­nie [ent­spricht], dass der Rege­lung, die auf die spe­zi­fi­schen Steu­er­be­frei­un­gen des Arti­kels 13 Teil A die­ser Richt­li­nie anwend­bar ist, Vor­rang vor der­je­ni­gen zuer­kannt wird, die auf die von der Richt­li­nie vor­ge­se­he­nen all­ge­mei­nen Steu­er­be­frei­un­gen betref­fend inner­ge­mein­schaft­li­che Umsät­ze anwend­bar ist" 4.

Die­ses Spe­zia­li­täts­ver­hält­nis ist auch bei der gebo­te­nen richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung von § 15 Abs. 3 UStG zu beach­ten, da der Wort­laut die­ser Vor­schrift dem nicht ent­ge­gen­steht. Ohne Bedeu­tung ist daher, dass sich im Streit­fall die Steu­er­frei­heit des Inlands­um­sat­zes zwar nicht aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. e der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, aber aus Buchst. d die­ser Bestim­mung als uni­ons­recht­li­cher Grund­la­ge von § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG ergibt.

Soweit an die­sem Urteil Kri­tik geübt wird, beruht die­se auf einer Beson­der­heit der Rechts­sa­che Euro­den­tal die im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht besteht.

Über die vor­ste­hend wie­der­ge­ge­be­nen all­ge­mei­nen Grund­sät­ze hin­aus betrifft das EuGH-Urteil Euro­den­tal 5 den Son­der­fall der Lie­fe­rung eines Gegen­stan­des, der im Abgangs­mit­glied­staat (Luxem­burg) ent­spre­chend dem Regel­sys­tem der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei ist, wäh­rend die Lie­fe­rung des­sel­ben Gegen­stan­des auf­grund einer mit der Richt­li­nie über­ein­stim­men­den Son­der­re­ge­lung im Bestim­mungs­mit­glied­staat steu­er­pflich­tig ist. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ver­sagt auch für die­sen Son­der­fall den Vor­steu­er­ab­zug, was z.B. Reiß 6 kri­ti­siert.

Eine der­ar­ti­ge Fall­ge­stal­tung liegt im Streit­fall nicht vor. Soweit sie gel­tend macht, dass Lie­fe­run­gen nach Öster­reich erfolgt sei­en und die Lie­fe­run­gen von Blut­plas­ma in Öster­reich –anders als nach dem deut­schem UStG– steu­er­pflich­tig sei­en, schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht an. Denn nach § 6 Abs. 1 Nr. 21 des öster­rei­chi­schen Bun­des­ge­set­zes über die Besteue­rung der Umsät­ze 7 sind –wie im Inland– "die Lie­fe­run­gen von mensch­li­chen Orga­nen, mensch­li­chem Blut und Frau­en­milch" steu­er­frei. Die­se Steu­er­frei­heit besteht nach Ruppe/​Achatz 8 seit dem 1. Janu­ar 1997.

Soweit hier­ge­gen gel­tend gemacht wird, dass sich die­se Steu­er­frei­heit im Gegen­satz zu der nach natio­na­lem Recht bestehen­den Rechts­la­ge nicht auf Plas­ma bezie­he, das aus­schließ­lich zur indus­tri­el­len Wei­ter­ver­ar­bei­tung und zur Erzeu­gung von Arz­nei­spe­zia­li­tä­ten ver­wen­det wird, und Gegen­stand ihrer Lie­fe­run­gen der­ar­ti­ges Plas­ma gewe­sen sei, han­delt es sich um neu­en Sach­vor­trag, der im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht zu berück­sich­ti­gen war 9.

Im Übri­gen kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, ob die für den Streit­fall maß­geb­li­chen Grund­sät­ze des EuGH, Urteils Euro­den­tal in Slg. 2006, I‑11479 auch auf Aus­fuhr­lie­fe­run­gen über­tra­gen wer­den kön­nen 10. Daher kommt es auf mög­li­che gesetz­ge­be­ri­sche Erwä­gun­gen zum UStG 1967 im Hin­blick auf das Kon­kur­renz­ver­hält­nis zwi­schen Steu­er­be­frei­un­gen für Inlands­lie­fe­run­gen und Aus­fuhr­lie­fe­run­gen nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2013 – V R 30/​12

  1. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/​10, BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 19[]
  2. EuGH, Urteil Euro­den­tal in Slg. 2006, I‑11479 Rdnr. 40[]
  3. EuGH, Urteil Euro­den­tal in Slg. 2006, I‑11479 Rdnr. 41[]
  4. EuGH, Urteil Euro­den­tal in Slg. 2006, I‑11479 Rdnr. 44[]
  5. EuGH, Slg. 2006, I‑11479[]
  6. Reiß, UR 2007, 565 ff.[]
  7. BGBl für die Repu­blik Öster­reich 663/​1994, S. 5379[]
  8. Ruppe/​Achatz, UStG, 4. Aufl.2011, § 6 Rz 419[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – V R 39/​10, BFH/​NV 2011, 1474, unter II.3.[]
  10. vgl. inso­weit die Kri­tik von Reiß in UR 2007, 565 ff., 573 f.[]