Kor­rek­tur der Umsatz­steu­er­fest­set­zung in Bau­trä­ger­fäl­len

Eine Umsatz­steu­er­fest­set­zung kann nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG gegen­über dem leis­ten­den Unter­neh­mer (zu sei­nem Nach­teil) nur dann geän­dert wer­den, wenn ihm ein abtret­ba­rer Anspruch auf Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger zusteht.

Kor­rek­tur der Umsatz­steu­er­fest­set­zung in Bau­trä­ger­fäl­len

Das Finanz­amt hat eine Abtre­tung nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG auch dann anzu­neh­men, wenn der Steu­er­an­spruch bereits durch Zah­lung getilgt war. Auf das Vor­lie­gen einer Rech­nung mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis kommt es nicht an.

Die Umsatz­be­steue­rung bei Bau­leis­tun­gen ist dif­fi­zil; für vom Bau­hand­wer­ker an einen Bau­trä­ger erbrach­te Bau­leis­tun­gen kann kraft Son­der­re­ge­lung der leis­tungs­emp­fan­gen­de Bau­trä­ger Umsatz­steu­er­schuld­ner sein, was den fis­ka­li­schen Erfolg der Umsatz­be­steue­rung jeden­falls erhöht. Aller­dings hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof eine sol­che (damals durch Ver­wal­tungs­vor­schrift kon­kre­ti­sier­te) Über­tra­gung der Steu­er­schuld­ner­schaft ein­ge­engt 1. Der Gesetz­ge­ber bes­ser­te für die Zukunft nach und schuf eine Über­gangs­re­ge­lung für Alt­fäl­le (Stich­tag: 15.02.2014), um bei Rück­erstat­tung der gezahl­ten Steu­ern an den nur ver­meint­li­chen Steu­er­schuld­ner (Bau­trä­ger) den eigent­li­chen Steu­er­schuld­ner (Bau­hand­wer­ker) nach­träg­lich belas­ten zu kön­nen. So ist nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG die gegen den leis­ten­den Unter­neh­mer wir­ken­de Steu­er­fest­set­zung zu ändern, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger die Erstat­tung der Steu­er for­dert und bei­de davon aus­ge­gan­gen waren, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger die Steu­er auf die vom Leis­ten­den erbrach­te Leis­tung schul­det; dar­über hin­aus wird die Erfül­lungs­wir­kung der Abtre­tung des Zah­lungs­an­spruchs des Leis­ten­den gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger an das Finanz­amt gere­gelt (§ 27 Abs.19 Sät­ze 2 ff. UStG).

Und so lag auch der hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Streit­fall: Die Mau­rer­fir­ma (eine GmbH) erbrach­te Mau­er­ar­bei­ten gegen­über einer Bau­trä­ger-GmbH. Jene wur­de vom Finanz­amt – ent­spre­chend der all­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­vor­schrift – als steu­er­pflich­ti­ge Leis­tungs­emp­fän­ge­rin in Anspruch genom­men. Nach der ein­engen­den Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs bean­trag­te die Bau­trä­ger-GmbH beim Finanz­amt die Erstat­tung der Umsatz­steu­er, die sie in der Annah­me ent­rich­tet hat­te, Steu­er­schuld­ne­rin zu sein. Das Finanz­amt setz­te dar­auf­hin die Umsatz­steu­er gegen­über der Mau­rer­fir­ma fest. Hier­ge­gen berief sich die Mau­rer­fir­ma auf den Schutz ihres Ver­trau­ens in die von der Finanz­ver­wal­tung prak­ti­zier­te Rechts­la­ge.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter bil­lig­te die Umsatz­steu­er­fest­set­zung, ver­pflich­te­te aber das Finanz­amt dazu, das Ange­bot der Mau­rer­fir­ma auf Abtre­tung ihres Anspruchs gegen die Bau­trä­ger-GmbH auf Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er anzu­neh­men 2. Der BFH bestä­tig­te die Vor­in­stanz im Ergeb­nis:

Die gesetz­li­che Über­gangs­re­ge­lung (§ 27 Abs.19 UStG) schließt den all­ge­mei­nen Ver­trau­ens­schutz gegen­über einer belas­ten­den Ände­rung (§ 176 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung) aus. Die Rechts­la­ge ent­spricht nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber nur dann den uni­ons­recht­li­chen Prin­zi­pi­en des Ver­trau­ens­schut­zes, der Rechts­si­cher­heit und der Neu­tra­li­tät, wenn die Befug­nis des Finanz­amt zur Ände­rung der Umsatz­steu­er­fest­set­zung gegen den Leis­ten­den vor­aus­setzt, dass die­sem ein abtret­ba­rer Anspruch auf Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger tat­säch­lich zusteht. Der Bau­hand­wer­ker wird auf die­se Wei­se voll­stän­dig von der Umsatz­steu­er auf sei­ne Leis­tun­gen ent­las­tet; er steht dann so, wie er stün­de, wenn alles von vorn­her­ein rich­tig beur­teilt wor­den wäre.

Auf Grund­la­ge des BFH, Urteils in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128 ist die Mau­rer­fir­ma, nicht aber die Bau­trä­ger-GmbH Steu­er­schuld­ne­rin für die von der Mau­rer­fir­ma an die Bau­trä­ger-GmbH erbrach­ten Leis­tun­gen. Wie das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den hat, ist das Finanz­amt zur Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung gegen­über der Mau­rer­fir­ma berech­tigt. Im Streit­fall ergibt sich dies zwar nicht aus dem im Ände­rungs­be­scheid ange­führ­ten § 164 AO, aber aus § 27 Abs.19 Satz 1 UStG. Ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt setzt die­se Ände­rungs­be­fug­nis aller­dings vor­aus, dass der Mau­rer­fir­ma ein abtret­ba­rer Anspruch auf Zah­lung der fest­ge­setz­ten Umsatz­steu­er gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger zusteht. Die­se Vor­aus­set­zung liegt indes im Streit­fall vor. Das Finanz­amt ist im Übri­gen auch ver­pflich­tet, die ihm ange­bo­te­ne Abtre­tung anzu­neh­men.

Das Finanz­amt ist nicht nach § 164 AO ände­rungs­be­fugt. Die von der Mau­rer­fir­ma abge­ge­be­ne Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung 2012 steht auf­grund der Zustim­mung des Finanz­amt gemäß § 168 Satz 2 AO einer Steu­er­fest­set­zung unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich. Eine danach mög­li­che Ände­rung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO schei­tert aber an § 176 Abs. 2 AO, der nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung der Ände­rung nach § 164 Abs. 2 AO ent­ge­gen­steht 3.

Bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids darf gemäß § 176 Abs. 2 AO nicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, dass eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift der Bun­des­re­gie­rung, einer obers­ten Bun­des- oder Lan­des­be­hör­de von einem obers­ten Gerichts­hof des Bun­des als nicht mit dem gel­ten­den Recht in Ein­klang ste­hend bezeich­net wor­den ist.

Der BFH hat mit Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG a.F. ent­ge­gen Abschn. 182a Abs. 11 der Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en (UStR) 2005 ein­schrän­kend aus­ge­legt. Die Steu­er­schuld ent­steht in der Per­son des Leis­tungs­emp­fän­gers nur dann, wenn er die an ihn erbrach­te Werk­lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung, die der Her­stel­lung, Instand­set­zung, Instand­hal­tung, Ände­rung oder Besei­ti­gung von Bau­wer­ken dient, sei­ner­seits zur Erbrin­gung einer der­ar­ti­gen Leis­tung ver­wen­det. Damit hat der BFH i.S. von § 176 Abs. 2 AO erkannt, dass eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift einer obers­ten Bun­des­be­hör­de nicht mit dem gel­ten­den Recht in Ein­klang steht. Dies darf nach die­ser Vor­schrift bei einer Ände­rung eines Steu­er­be­scheids nicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den.

So ist es im Streit­fall. Die Mau­rer­fir­ma hat für die Bau­trä­ger-GmbH Wän­de und Mau­ern bei der Errich­tung eines Gebäu­des ver­putzt. Damit lag sowohl nach der im Streit­jahr gel­ten­den Ver­wal­tungs­auf­fas­sung wie auch nach dem BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128 eine "Bau­leis­tung" i.S. von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG vor.

Ent­ge­gen der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung setzt die Steu­er­schuld­ner­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers aber nach dem BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128 auch vor­aus, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger die an ihn erbrach­te Werk­lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung, die der Her­stel­lung, Instand­set­zung, Instand­hal­tung, Ände­rung oder Besei­ti­gung von Bau­wer­ken dient, sei­ner­seits zur Erbrin­gung einer der­ar­ti­gen Leis­tung ver­wen­det. Hier­an fehlt es im Streit­fall, da die Bau­trä­ger-GmbH das Gebäu­de, an dem die Mau­rer­fir­ma ihre Leis­tung erbrach­te, zusam­men mit dem dazu­ge­hö­ren­den Grund und Boden an ver­schie­de­ne Erwer­ber ver­äu­ßer­te, wobei jedem Erwer­ber eine Wohn­ein­heit gehö­ren soll­te.

Das Finanz­ge­richt ist im Ergeb­nis zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass das Finanz­amt zu einer Ände­rung der Umsatz­steu­er­fest­set­zung nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG berech­tigt ist. Ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt darf das Finanz­amt die Umsatz­steu­er­fest­set­zung nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG gegen­über dem leis­ten­den Unter­neh­mer aller­dings nur dann ändern, wenn die­sem ein abtret­ba­rer Anspruch auf Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger zusteht.

Die­se zusätz­li­che Ände­rungs­vor­aus­set­zung ergibt sich aus einer Aus­le­gung von § 27 Abs.19 UStG nach Norm­zweck, Sinn­zu­sam­men­hang und Wort­laut 4. Dabei ist zudem der Grund­satz der uni­ons­rechts­kon­for­men Aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen 5.

Der mit § 27 Abs.19 Satz 1 bis 4 UStG ver­folg­te Zweck recht­fer­tigt unter Berück­sich­ti­gung der zwin­gen­den Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts eine Ein­schrän­kung des abga­ben­recht­lich durch § 176 AO gewähr­leis­te­ten Ver­trau­ens­schut­zes nur dann, wenn dem Leis­ten­den gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger ein abtret­ba­rer Anspruch auf Zah­lung der ‑vom Finanz­amt an den Leis­tungs­emp­fän­ger zu erstat­ten­den- Umsatz­steu­er zusteht.

Sind Unter­neh­mer und Leis­tungs­emp­fän­ger davon aus­ge­gan­gen, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger die Steu­er nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrach­te steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung schul­det, und stellt sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus, ist gemäß § 27 Abs.19 Satz 1 UStG die gegen den leis­ten­den Unter­neh­mer wir­ken­de Steu­er­fest­set­zung zu ändern, soweit der Leis­tungs­emp­fän­ger die Erstat­tung der Steu­er for­dert, die er in der Annah­me ent­rich­tet hat­te, Steu­er­schuld­ner zu sein. Nach § 27 Abs.19 Satz 2 UStG steht § 176 AO der Ände­rung nicht ent­ge­gen. § 27 Abs.19 Satz 3 UStG ent­hält eine Abtre­tungs­re­ge­lung, wobei § 27 Abs.19 Satz 4 UStG die Erfül­lungs­wir­kung die­ser Abtre­tung regelt.

Haben die an einem Leis­tungs­aus­tausch Betei­lig­ten zu Unrecht den Leis­tungs­emp­fän­ger anstel­le des Leis­ten­den als Steu­er­schuld­ner ange­se­hen, und ver­langt der Leis­tungs­emp­fän­ger die Erstat­tung der von ihm zu Unrecht gezahl­ten Steu­er, las­sen sich Steu­er­aus­fäl­le im Kor­rek­tur­sys­tem der AO im Regel­fall unpro­ble­ma­tisch ver­mei­den. Da Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen bis zum Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung oder einer geson­der­ten Auf­he­bung unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen, kann im All­ge­mei­nen die mate­ri­ell-recht­lich vom Leis­ten­den geschul­de­te Steu­er ver­fah­rens­recht­lich gegen­über die­sem nach § 164 AO fest­ge­setzt wer­den. Anders ist dies nur dann, wenn dem Leis­ten­den ‑wie im Streit­fall- Ver­trau­ens­schutz nach § 176 AO zu gewäh­ren ist.

Im Hin­blick auf die im All­ge­mei­nen nach § 164 AO bestehen­de Ände­rungs­be­fug­nis die­nen die Rege­lun­gen des § 27 Abs.19 Satz 1 bis 4 UStG nicht dazu, Steu­er­aus­fäl­le zu ver­mei­den, die dadurch ent­ste­hen kön­nen, dass Leis­ten­der und Leis­tungs­emp­fän­ger die Per­son des Steu­er­schuld­ners unzu­tref­fend beur­teilt haben, son­dern bezwe­cken im Kern, den Ver­trau­ens­schutz nach § 176 AO aus­zu­schal­ten, wie sich aus­drück­lich auch aus § 27 Abs.19 Satz 2 UStG ergibt, und ihn beson­ders zu regeln.

Im Bereich der Umsatz­steu­er kann der natio­na­le Gesetz­ge­ber über die Aus­schal­tung des ein­fach­ge­setz­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes nicht frei ent­schei­den.

Die Umsatz­steu­er ist unter Berück­sich­ti­gung ihrer uni­ons­recht­li­chen Grund­la­gen in Art. 1 Abs. 2 der Richt­li­nie 2006/​12/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem eine Ver­brauch­steu­er und dabei zugleich eine indi­rek­te Steu­er, bei der dem Unter­neh­mer die Auf­ga­be zukommt, "öffent­li­che Gel­der" als "Steu­er­ein­neh­mer für Rech­nung des Staa­tes" zu ver­ein­nah­men 6. Der Staat darf dem so beauf­trag­ten Unter­neh­mer sei­ne Auf­ga­be weder unnö­tig erschwe­ren noch unmög­lich machen.

Hier­aus erge­ben sich für die Rege­lungs­be­fug­nis­se des natio­na­len Gesetz­ge­bers Ein­schrän­kun­gen aus Grün­den des Uni­ons­rechts.

So muss der Steu­er­schuld­ner nach den ‑auch von den Mit­glied­staa­ten und den natio­na­len Gerich­ten zu beach­ten­den 7- Grund­sät­zen der Rechts­si­cher­heit, des Ver­trau­ens­schut­zes und von Treu und Glau­ben ein­deu­tig bestimm­bar sein 8; er muss den Umfang der ihm auf­er­leg­ten Pflicht im Zeit­punkt des "Abschlus­ses eines Rechts­ge­schäfts" rechts­si­cher erken­nen und bestim­men kön­nen 9. Dies gilt auch im Anwen­dungs­be­reich der §§ 13a, 13b UStG.

Zudem kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf den uni­ons­recht­li­chen Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes beru­fen, wenn die zustän­di­ge Ver­wal­tungs­be­hör­de auf­grund einer bestimm­ten Hand­lung berech­tig­te Erwar­tun­gen begrün­det hat 10. Die ver­trau­ens­aus­lö­sen­de Hand­lung kann ‑wie im Streit­fall- auf einer all­ge­mein­gül­ti­gen (nor­min­ter­pre­tie­ren­den) Ver­wal­tungs­vor­schrift beru­hen 11, wenn sie ‑wie hier- sys­te­ma­tisch ange­wen­det wur­de 12.

Schließ­lich ist im Rah­men des Steu­er­schuld­ver­hält­nis­ses auch der Grund­satz von Treu und Glau­ben zu beach­ten, der zur Rück­sicht­nah­me auf die schutz­wür­di­gen Inter­es­sen des am Steu­er­rechts­ver­hält­nis betei­lig­ten Steu­er­pflich­ti­gen ver­pflich­tet 13.

Die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben wir­ken sich auch auf die Aus­le­gung von § 27 Abs.19 Satz 1 UStG aus.

Aus der dort aus­drück­lich genann­ten Vor­aus­set­zung eines Erstat­tungs­ver­lan­gens des Leis­tungs­emp­fän­gers ergibt sich auch, dass dem Leis­ten­den ein Anspruch auf Zah­lung der zu erstat­ten­den Steu­er ‑als Vor­aus­set­zung für die Ände­rungs­be­fug­nis- zusteht. Dabei ist einer­seits zu berück­sich­ti­gen, dass der ein­fach­ge­setz­li­che Aus­schluss des abga­ben­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes für sich genom­men mit den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben in Ein­klang steht. Dies gilt ande­rer­seits aber nur dann, wenn dem Leis­ten­den hier­aus kei­ne Nach­tei­le ent­ste­hen. Eine Rege­lung, die das Finanz­amt zu einer unein­ge­schränk­ten Ände­rungs­be­fug­nis zu Las­ten des Leis­ten­den berech­tigt und die­sen dann erst im Erhe­bungs­ver­fah­ren auf eine Abtre­tungs­mög­lich­keit ver­weist, genügt dem jeden­falls dann nicht, wenn der Leis­ten­de bei der Aus­füh­rung sei­nes Umsat­zes in Über­ein­stim­mung mit den zu die­sem Zeit­punkt gel­ten­den Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen davon aus­ge­hen konn­te und muss­te, dass nicht er, son­dern der Leis­tungs­emp­fän­ger Steu­er­schuld­ner sei.

Der durch § 27 Abs.19 Satz 2 UStG ange­ord­ne­te Aus­schluss des abga­ben­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes ist uni­ons­recht­lich nur zu recht­fer­ti­gen, wenn das Bestehen und die Abtret­bar­keit einer For­de­rung nicht erst im Anschluss an die Ände­rung des Umsatz­steu­er­be­scheids, son­dern bereits im Fest­set­zungs­ver­fah­ren geklärt wer­den. Daher muss das Finanz­amt nicht erst im Erhe­bungs­ver­fah­ren bei einer Ent­schei­dung über die Abtre­tung, son­dern bereits im Fest­set­zungs­ver­fah­ren bei der Prü­fung der Ände­rungs­be­fug­nis nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG fest­stel­len, ob ein abtret­ba­rer Anspruch des Leis­ten­den gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger besteht.

Mit die­ser zweck­ori­en­tier­ten Ein­schrän­kung ent­spricht die so inter­pre­tier­te Norm dem Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät. Soll danach der Unter­neh­mer voll­stän­dig von der im Rah­men sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit geschul­de­ten oder ent­rich­te­ten Mehr­wert­steu­er ent­las­tet wer­den 14, so geschieht dies unter den beson­de­ren Bedin­gun­gen des § 27 Abs.19 UStG mit der Abtre­tung. Der Leis­ten­de steht dann so wie er stün­de, wenn alles von vorn­her­ein rich­tig beur­teilt wor­den wäre. Eines wei­te­ren Ver­trau­ens­schut­zes bedarf es nicht, im Gegen­teil: Die Anwen­dung des § 176 AO wür­de sich dann mit Blick auf das Neu­tra­li­täts­prin­zip ein­sei­tig zu Las­ten des Fis­kus aus­wir­ken 15.

Die­se Aus­le­gung ent­spricht im Übri­gen auch der Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung. Denn nach dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen (BMF) vom 31.07.2014, BSt­Bl I 2014, 1073, Rz 14 soll die Abtre­tung der zivil­recht­li­chen For­de­run­gen gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG zur Beschleu­ni­gung des Ver­fah­rens auch schon vor einer Ände­rung der Umsatz­steu­er­fest­set­zung nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG erfol­gen. Sieht sich die Finanz­ver­wal­tung zur Ver­fah­rens­be­schleu­ni­gung in der Lage, die Abtre­tung eines dem Unter­neh­mer gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger zuste­hen­den Anspruchs bereits vor der Ände­rung des Steu­er­be­scheids nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG vor­zu­neh­men, bestehen gegen das Erfor­der­nis, das Bestehen eines abtret­ba­ren Anspruchs bereits als Vor­aus­set­zung für die Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung prü­fen zu müs­sen, auch unter Prak­ti­ka­bi­li­täts­ge­sichts­punk­ten kei­ne Schwie­rig­kei­ten, wie zudem in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tigt wur­de.

Die Aus­le­gung des § 27 Abs.19 Satz 1 UStG, nach der es für die Ände­rungs­be­fug­nis auch auf das Bestehen eines abtret­ba­ren Anspruchs des Leis­ten­den ankommt, wird sys­te­ma­tisch durch den Gesamt­zu­sam­men­hang der zeit­gleich und als Ein­heit in Kraft getre­te­nen Rege­lun­gen des § 27 Abs.19 Satz 1 bis 4 UStG bestä­tigt. Auf­grund die­ses Gesamt­zu­sam­men­hangs sind die ein­zel­nen Geset­zes­an­ord­nun­gen die­ser Vor­schrift nicht iso­liert, son­dern in ihrem Gesamt­kon­text aus­zu­le­gen.

Die Vor­schrif­ten wur­den in das UStG durch Art. 7 Nr. 9 des Geset­zes zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten 16 ein­ge­fügt. Die "Neu­re­ge­lung" und damit der gesam­te § 27 Abs.19 Satz 1 bis 4 UStG betrifft nach der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung "die Fäl­le, in denen der Leis­tungs­emp­fän­ger für vor dem 15.02.2014 an ihn erbrach­te Leis­tun­gen von einer Nicht­be­an­stan­dungs­re­ge­lung der Finanz­ver­wal­tung kei­nen Gebrauch macht" 17. Die­ser Gesamt­zu­sam­men­hang recht­fer­tigt es, die Ände­rungs­be­fug­nis nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG auf­grund des Aus­schlus­ses des abga­ben­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes als Kern­ele­ment der Neu­reg­lung in § 27 Abs.19 Satz 2 UStG davon abhän­gig zu machen, dass dem Leis­ten­den ein abtret­ba­rer Anspruch i.S. von § 27 Abs.19 Satz 3 UStG zusteht.

Die Aus­le­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird durch den Wort­laut der Norm wie auch durch ihre Ent­ste­hungs­ge­schich­te gestützt und berück­sich­tigt die bereits durch § 27 Abs.19 Satz 1 UStG selbst ange­leg­te Ver­bin­dung von Fest­set­zungs- und Erhe­bungs­ver­fah­ren.

§ 27 Abs.19 Satz 1 UStG nimmt aus­drück­lich auf das Erstat­tungs­ver­lan­gen des Leis­tungs­emp­fän­gers Bezug und ist schon des­halb in der Wei­se aus­leg­bar, dass es für die Ände­rungs­be­fug­nis auch dar­auf ankommt, ob dem leis­ten­den Unter­neh­mer ein Anspruch gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger auf Zah­lung ‑der an den Leis­tungs­emp­fän­ger zu erstat­ten­den- Umsatz­steu­er zusteht 18.

Es besteht kein Wider­spruch zu den Moti­ven des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers. Zwar deu­tet die amt­li­che Geset­zes­be­grün­dung dar­auf hin, dass der his­to­ri­sche Gesetz­ge­ber von einer weit­ge­hend vor­aus­set­zungs­lo­sen Ände­rungs­be­fug­nis durch § 27 Abs.19 Satz 1 UStG aus­ging. Zudem befass­te sich die amt­li­che Geset­zes­be­grün­dung im Zusam­men­hang mit der Abtre­tungs­re­ge­lung nach § 27 Abs.19 Satz 3 und 4 UStG mit der Fra­ge des Ver­trau­ens­schut­zes 17.

Der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung sind aber kei­ner­lei Über­le­gun­gen zum Aus­schluss des abga­ben­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes als dem ent­schei­den­den Kern­ele­ment der Neu­re­ge­lung durch § 27 Abs.19 Satz 2 UStG oder zur Bedeu­tung uni­ons­recht­li­cher Erfor­der­nis­se zu ent­neh­men. Damit kön­nen die Moti­ve des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers nur ein­ge­schränkt für die Geset­zes­aus­le­gung Berück­sich­ti­gung fin­den.

Gegen die Aus­le­gung durch den Bun­des­fi­nanz­hof spricht auch nicht die grund­sätz­li­che Tren­nung zwi­schen Fest­set­zungs- und Erhe­bungs­ver­fah­ren. Denn § 27 Abs.19 Satz 1 UStG durch­bricht mit dem Abstel­len auf das Erstat­tungs­ver­lan­gen des Leis­tungs­emp­fän­gers und des­sen Ent­rich­tung der Steu­er in der ‑ursprüng­lich unzu­tref­fen­den- Annah­me, Steu­er­schuld­ner zu sein, die­se Tren­nung bereits selbst. Wenn die Vor­schrift ver­langt, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger die Erstat­tung der von ihm ent­rich­te­ten Steu­er for­dert, stellt sie schon bei der Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung expli­zit auf die sich aus die­ser Ände­rung erge­ben­den Rechts­fol­gen im Erhe­bungs­ver­fah­ren ab, über die ggf. durch Abrech­nungs­be­scheid gemäß § 218 AO zu ent­schei­den ist. Dies ent­spricht zudem der Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung, wie sie sich aus dem BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2014, 1073, Rz 14 ergibt.

Im Streit­fall lie­gen danach die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG vor.

Die Mau­rer­fir­ma ver­füg­te über einen abtret­ba­ren Anspruch gegen die Bau­trä­ger-GmbH auf Zah­lung der Umsatz­steu­er, die für ihre Leis­tung an die Bau­trä­ger-GmbH gesetz­lich ent­stan­den ist.

Haben sich die Umstän­de, die zur Grund­la­ge des Ver­trags gewor­den sind, nach Ver­trags­schluss schwer­wie­gend ver­än­dert und hät­ten die Par­tei­en den Ver­trag nicht oder mit ande­rem Inhalt geschlos­sen, wenn sie die­se Ver­än­de­rung vor­aus­ge­se­hen hät­ten, so kann gemäß § 313 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) Anpas­sung des Ver­trags ver­langt wer­den, soweit einem Teil unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls, ins­be­son­de­re der ver­trag­li­chen oder gesetz­li­chen Risi­ko­ver­tei­lung, das Fest­hal­ten am unver­än­der­ten Ver­trag nicht zuge­mu­tet wer­den kann.

Im Streit­fall besteht ein Anspruch auf Ver­trags­an­pas­sung nach § 313 Abs. 1 BGB.

Bei dem Umstand, der zur Grund­la­ge des Ver­trags gewor­den ist, han­delt es sich um die Per­son des Steu­er­schuld­ners für die von der Mau­rer­fir­ma an die Bau­trä­ger-GmbH erbrach­te Leis­tung. In Bezug auf die Per­son des Steu­er­schuld­ners für die von der Mau­rer­fir­ma erbrach­te Leis­tung ist es nach Ver­trags­schluss zu einer schwer­wie­gen­den Ver­än­de­rung gekom­men.

Die Mau­rer­fir­ma und die Bau­trä­ger-GmbH gin­gen bei der Leis­tungs­er­brin­gung von einer Steu­er­schuld­ner­schaft der Bau­trä­ger-GmbH aus. Dies zeigt sich ins­be­son­de­re an der von der Mau­rer­fir­ma erteil­ten Rech­nung, mit der die­se nur über ein Ent­gelt ohne Steu­er­be­trag abrech­ne­te und dabei aus­drück­lich auf die Steu­er­schuld­ner­schaft der Bau­trä­ger-GmbH nach § 13b UStG hin­wies. Dass dies auch dem Ver­ständ­nis der Bau­trä­ger-GmbH ent­sprach, wird dadurch belegt, dass die Bau­trä­ger-GmbH die von der Mau­rer­fir­ma emp­fan­ge­ne Leis­tung als Leis­tungs­emp­fän­ger gemäß § 13b UStG ver­steu­er­te (und erst spä­ter nach der Ver­öf­fent­li­chung des BFH, Urteils in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128 die Rück­gän­gig­ma­chung die­ser Besteue­rung gel­tend mach­te). Die Mau­rer­fir­ma und die Bau­trä­ger-GmbH muss­ten auch davon aus­ge­hen, dass die Bau­trä­ger-GmbH Steu­er­schuld­ner für die­se Leis­tung war. Denn auf der Grund­la­ge der damals gel­ten­den Ver­wal­tungs­auf­fas­sung war es nicht erfor­der­lich, dass die an den Leis­tungs­emp­fän­ger erbrach­ten Umsät­ze, für die er als Leis­tungs­emp­fän­ger Steu­er­schuld­ner ist, mit von ihm erbrach­ten Umsät­zen nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. unmit­tel­bar zusam­men­hän­gen 19.

Die­se Ver­wal­tungs­an­wei­sung hat der BFH durch das Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, Leit­satz 1 aus­drück­lich ver­wor­fen und ent­schie­den, dass es für die Ent­ste­hung der Steu­er­schuld beim Leis­tungs­emp­fän­ger dar­auf ankommt, ob die­ser die an ihn erbrach­te Werk­lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung, die der Her­stel­lung, Instand­set­zung, Instand­hal­tung, Ände­rung oder Besei­ti­gung von Bau­wer­ken dient, sei­ner­seits zur Erbrin­gung einer der­ar­ti­gen Leis­tung ver­wen­det. Danach war die Bau­trä­ger-GmbH, die die von der Mau­rer­fir­ma bezo­ge­nen Leis­tun­gen für die steu­er­freie Lie­fe­rung von Woh­nun­gen ver­wen­det hat, nur auf der Grund­la­ge der beim Ver­trags­schluss gel­ten­den Ver­wal­tungs­auf­fas­sung, nicht aber nach der BFH-Recht­spre­chung Steu­er­schuld­ner.

Durch die­se Beur­tei­lungs­än­de­rung ist es zu einer schwer­wie­gen­den Ver­än­de­rung in Bezug auf die Per­son des Steu­er­schuld­ners als Ver­trags­grund­la­ge gekom­men. Denn die Mau­rer­fir­ma muss für die Bau­trä­ger-GmbH ein­deu­tig erkenn­bar ihren Ver­gü­tungs­an­spruch nicht mehr auf der Grund­la­ge eines von ihr nicht zu ver­steu­ern­den Ent­gelts, son­dern als Gegen­leis­tung bestehend aus Ent­gelt und Steu­er­schuld kal­ku­lie­ren.

In Kennt­nis der BFH-Recht­spre­chung und der sich hier­aus erge­ben­den Steu­er­schuld­ner­schaft der Mau­rer­fir­ma hät­ten die Mau­rer­fir­ma und die Bau­trä­ger-GmbH als Ver­gü­tung für die Mau­rer­fir­ma eine Gegen­leis­tung bestehend aus Ent­gelt und Umsatz­steu­er ver­ein­bart. Damit ist die Mau­rer­fir­ma ent­spre­chend § 313 Abs. 1 BGB berech­tigt, Anpas­sung des Ver­trags zu ver­lan­gen. Dies führt zu einer Erhö­hung des der Mau­rer­fir­ma zuste­hen­den Ver­gü­tungs­an­spruchs um die von der Mau­rer­fir­ma für ihre Leis­tung geschul­de­te Umsatz­steu­er. Ein Fest­hal­ten am unver­än­der­ten Ver­trag kann der Mau­rer­fir­ma nicht zuge­mu­tet wer­den.

Dem ste­hen schutz­wür­di­ge Inter­es­sen der Bau­trä­ger-GmbH nicht ent­ge­gen. Es kommt ins­be­son­de­re nicht dar­auf an, dass "der Leis­tungs­emp­fän­ger bei Rück­for­de­rung der von ihm zu Unrecht gezahl­ten Umsatz­steu­er nicht wuss­te und auch nicht wis­sen muss­te, dass dies zu einer Belas­tung des [leis­ten­den] Unter­neh­mers füh­ren wür­de"; eben­so ist es uner­heb­lich, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger "davon aus­ge­hen [dürf­te], die Erstat­tung wer­de wegen der ver­trau­ens­schüt­zen­den Rege­lung des § 176 Abs. 2 AO kei­ne Aus­wir­kun­gen auf die Steu­er­fest­set­zung gegen [den leis­ten­den Unter­neh­mer] haben". Hier­aus ergibt sich ent­ge­gen dem Urteil des Land­ge­richts Düs­sel­dorf vom 05.02.2016 – 33 O 86/​15 20 kein schutz­wür­di­ges Inter­es­se am Bestand der Ver­ein­ba­rung. Das Inter­es­se an der Aus­nut­zung eines steu­er­recht­li­chen Zufalls­ge­winns ("wind­fall-pro­fits") ist unter Berück­sich­ti­gung der bei­der­sei­ti­gen Inter­es­sen­la­ge in kei­ner Wei­se schutz­wür­dig. Denn eine Mög­lich­keit zu einem umsatz­steu­er­recht­lich unbe­las­te­ten Leis­tungs­be­zug, bei dem die Bau­trä­ger-GmbH Umsatz­steu­er weder an die Mau­rer­fir­ma zu zah­len hat­te noch den Leis­tungs­be­zug selbst ver­steu­ern muss­te, bestand zu kei­nem Zeit­punkt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann somit offen­las­sen, ob zugleich auch die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ver­trags­an­pas­sung nach § 313 Abs. 2 BGB oder für eine Ände­rung nach den Grund­sät­zen für eine ergän­zen­de Ver­trags­aus­le­gung vor­lie­gen 21.

Auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen ist auch nicht davon aus­zu­ge­hen, dass die Bau­trä­ger-GmbH gegen­über der Mau­rer­fir­ma Gewähr­leis­tungs­an­sprü­che gel­tend gemacht oder in sons­ti­ger Wei­se eine Auf­rech­nung erklärt hat.

Auch die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen von § 27 Abs.19 Satz 1 UStG sind erfüllt. Die Mau­rer­fir­ma hat ihre Leis­tun­gen an die Bau­trä­ger-GmbH im Streit­jahr 2012 und damit vor dem 15.02.2014 erbracht. Bei­de Unter­neh­mer sind davon aus­ge­gan­gen, dass die Bau­trä­ger-GmbH als Leis­tungs­emp­fän­ger die Steu­er nach § 13b UStG schul­det; die­se Annah­me hat sich auf­grund des BFH, Urteils in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128 als unrich­tig her­aus­ge­stellt. Die Bau­trä­ger-GmbH hat schließ­lich die Erstat­tung der Steu­er gefor­dert, die sie in der Annah­me ent­rich­tet hat­te, Steu­er­schuld­ner zu sein.

Der Anspruch war auch abtret­bar. Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat, wur­de das ver­ein­bar­te Abtre­tungs­ver­bot durch § 354a Abs. 1 Satz 1 HGB sus­pen­diert.

Auf eine mög­li­che Anwen­dung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG 22 kommt es somit nicht an. Eben­so hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund sei­ner Aus­le­gung des § 27 Abs.19 Satz 1 UStG nicht mit der Fra­ge zu befas­sen, ob die­ser Vor­schrift eine ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung zukommt 23. Selbst wenn die­ser Ver­fah­rens­vor­schrift Rück­wir­kung zukom­men wür­de, wäre die­se im Hin­blick auf die vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­nom­me­ne Ände­rungs­vor­aus­set­zung, dass dem Unter­neh­mer ein kor­re­spon­die­ren­der Zah­lungs­an­spruch zusteht, ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich.

Das Finanz­amt ist ver­pflich­tet, die ihm ange­bo­te­ne Abtre­tung anzu­neh­men.

Das für den leis­ten­den Unter­neh­mer zustän­di­ge Finanz­amt kann gemäß § 27 Abs.19 Satz 3 UStG auf Antrag zulas­sen, dass der leis­ten­de Unter­neh­mer dem Finanz­amt den ihm gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger zuste­hen­den Anspruch auf Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er abtritt, wenn die Annah­me der Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers im Ver­trau­en auf eine Ver­wal­tungs­an­wei­sung beruh­te und der leis­ten­de Unter­neh­mer bei der Durch­set­zung des abge­tre­te­nen Anspruchs mit­wirkt.

Das BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2014, 1073, Rz 7 führt hier­zu aus: "Das für den leis­ten­den Unter­neh­mer zustän­di­ge Finanz­amt hat in die­sen Fäl­len nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG auf Antrag zuzu­las­sen, dass der leis­ten­de Unter­neh­mer den ihm gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger zuste­hen­den Anspruch auf (nach­träg­li­che) Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er dem Finanz­amt abtritt …". Der Bun­des­fi­nanz­hof pflich­tet die­ser Annah­me einer gebun­de­nen Ent­schei­dung, bei der für den Fall eines ord­nungs­ge­mä­ßen Abtre­tungs­an­ge­bots eine Ermes­sens­re­duk­ti­on auf null vor­liegt, bereits aus Grün­den des Uni­ons­rechts bei. Die Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit, des Ver­trau­ens­schut­zes sowie von Treu und Glau­ben erfor­dern, dass der leis­ten­de Unter­neh­mer für die in § 27 Abs.19 Satz 3 UStG umschrie­be­ne Fall­ge­stal­tung (Annah­me einer Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers im Ver­trau­en auf eine Ver­wal­tungs­an­wei­sung und Mit­wir­kung des leis­ten­den Unter­neh­mers bei der Durch­set­zung des abge­tre­te­nen Anspruchs) einen Rechts­an­spruch auf Annah­me sei­nes Abtre­tungs­an­ge­bots hat.

Im Streit­fall steht der Mau­rer­fir­ma ein Zah­lungs­an­spruch gegen die Bau­trä­ger-GmbH zu. Sie hat dem Finanz­amt die Abtre­tung die­ses Anspruchs for­mal ord­nungs­ge­mäß ange­bo­ten. Daher redu­ziert sich das dem Finanz­amt durch § 27 Abs.19 Satz 3 UStG ein­ge­räum­te Ermes­sen auf null, so dass jede ande­re Ent­schei­dung als die Annah­me des Abtre­tungs­an­ge­bots ermes­sens­feh­ler­haft ist.

Uner­heb­lich ist, dass die Mau­rer­fir­ma den sich aus der geän­der­ten Steu­er­fest­set­zung erge­ben­den Anspruch bereits durch Zah­lung getilgt hat­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist inso­weit zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die zutref­fen­de Ent­schei­dung der Vor­in­stanz.

Schließ­lich ist die Rech­nungs­er­tei­lung mit Steu­er­aus­weis weder Vor­aus­set­zung für die Abtre­tung nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG noch für die Ände­rungs­be­fug­nis nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG, son­dern nur Bedin­gung für die beson­de­re Erfül­lungs­wir­kung nach § 27 Abs.19 Satz 4 UStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Febru­ar 2017 – V R 16 – 24/​16; V R 16/​16; V R 24/​16

  1. BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/​10[]
  2. FG Müns­ter, Urtei­le vom 15.03.2016 – 15 K 1553/​15 U und 15 K 3669/​15 U[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.01.1991 – III R 60/​89, BFHE 163, 286, BSt­Bl II 1992, 5, unter II. 3.; und vom 05.09.2000 – IX R 33/​97, BFHE 192, 559, BSt­Bl II 2000, 676, unter II. 3.a[]
  4. vgl. all­ge­mein z.B. BFH, Urteil vom 18.12 2014 – IV R 22/​12, BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606, unter II. 2.a; all­ge­mein zur Aus­le­gung vgl. z.B. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 09.11.1988 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1. der Grün­de, m.w.N.; BFH, Urtei­le vom 21.10.2010 – IV R 23/​08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277; vom 25.09.2014 – IV R 44/​11, BFHE 246, 470, BSt­Bl II 2015, 470[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.12 2015 – V R 43/​13, BFHE 252, 171, BSt­Bl II 2016, 858, unter II. 2.b[]
  6. EuGH, Urtei­le Baloc­chi vom 20.10.1993 – C‑10/​92, EU:C:1993:846, Rz 25; und Net­to Super­markt vom 21.02.2008 – C‑271/​06, EU:C:2008:105, Rz 21; vgl. auch BFH, Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/​12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674, unter II. 2.c[]
  7. z.B. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry vom 11.06.2015 – C‑98/​14, EU:C:2015:386, Rz 80, 88, m.w.N.[]
  8. zum Grund­satz der Recht­si­cher­heit vgl. EuGH, Urtei­le Tomoiag? vom 09.07.2015 – C‑144/​14, EU:C:2015:452, Rz 34 f., m.w.N., und Salo­mie und Olte­an vom 09.07.2015 – C‑183/​14, EU:C:2015:454, Rz 31[]
  9. EuGH, Urteil Traum EOOD vom 09.10.2014 – C‑492/​13, EU:C:2014:2267, Rz 29, m.w.N.[]
  10. EuGH, Urtei­le Euro­pä­isch-Ira­ni­sche Han­dels­bank vom 05.03.2015 – C‑585/​13 P, EU:C:2015:145, Rz 95, m.w.N., und Tomoiag?, EU:C:2015:452, Rz 44, m.w.N.[]
  11. vgl. dazu Hum­mel, Mehr­wert­steu­er­recht 2016, 4, 11 f.[]
  12. vgl. EuGH, Urteil Tomoiag?, EU:C:2015:452, Rz 46[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 19/​09, BFHE 228, 139, BSt­Bl II 2010, 729, Rz 14, m.w.N.[]
  14. vgl. stän­di­ge Recht­spre­chung des EuGH, z.B. EuGH, Urteil Mal­burg vom 13.03.2014 – C‑204/​13, EU:C:2014:147, Rz 41, m.w.N[]
  15. so Reiß, Mehr­wert­steu­er­recht 2016, 361 ff.[]
  16. BGBl I 2014, 1266[]
  17. BT-Drs. 18/​1995, S. 111[][]
  18. zu den Gren­zen der Wort­laut­aus­le­gung im Umsatz­steu­er­recht vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 252, 171, BSt­Bl II 2016, 858, unter II. 2.b[]
  19. so aus­drück­lich Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005[]
  20. LG Düs­sel­dorf, Urteil vom 05.02.2016 – 33 O 86/​15, UR 2016, 720[]
  21. beja­hend OLG Köln vom 04.08.2016 I‑7 U 177/​15, Neue Zeit­schrift für Bau­recht und Ver­ga­be­recht 2017, 44[]
  22. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 27.01.2016 – V B 87/​15, BFHE 252, 187[]
  23. ableh­nend z.B. Wid­mann, Zeit­schrift für das gesam­te Mehr­wert­steu­er­recht ‑MwStR- 2014, 497; Reiß, MwStR 2016, 361 ff.; Heu­er­mann, Der Betrieb 2015, 572; a.A. Lippross, UR 2014, 717 ff.; ders. Deut­sche Steu­er-Rund­schau 2016, 993 ff.[]
  24. Anschluss an BFH, Beschluss vom 17.12 2015 – XI B 84/​15[]