Kran­ken­trans­port- und Ret­tungs­dienst­leis­tun­gen – und die Umsatzsteuer

Abrech­nun­gen von Kran­ken­trans­port- und Ret­tungs­dienst­leis­tun­gen gegen­über Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern, die ein Ret­tungs­dienst (gemein­nüt­zi­ger Ver­ein) für den Trä­ger des Ret­tungs­diens­tes und die ande­ren Ret­tungs­diens­te über­nom­men hat, kön­nen „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen“ i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL sein, wenn der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger die­se Bün­de­lung ver­langt. Die Aner­ken­nung als „Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter“ i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL auch bezüg­lich sol­cher Abrech­nungs­leis­tun­gen kann dar­in lie­gen, dass der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger ein sol­ches Abrech­nungs­ver­fah­ren von den Leis­tungs­er­brin­gern ver­langt und ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­run­gen geschlos­sen wer­den, die auf gesetz­li­cher Grund­la­ge beru­hen.

Kran­ken­trans­port- und Ret­tungs­dienst­leis­tun­gen – und die Umsatzsteuer

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­ge­richts­hof auf die Kla­ge eines aner­kann­ter Ver­eins der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge. Die­ser ist als gemein­nüt­zig und mild­tä­tig i.S. der §§ 51 bis 68 AO aner­kannt und unter­liegt mit sei­nen Ein­künf­ten grund­sätz­lich nicht der Besteue­rung. Er unter­hält diver­se wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trie­be sowie Zweck­be­trie­be. Seit dem Jahr 1995 ist der Ver­ein als Leis­tungs­er­brin­ger im öffent­li­chen Ret­tungs­dienst tätig. Dies wird in einem öffent­lich-recht­li­chen Ver­trag zwi­schen dem Land­kreis und dem Ver­ein gere­gelt. Gemäß einer Zusatz­ver­ein­ba­rung aus dem Jahr 1998 zu § 7 des öffent­lich-recht­li­chen Ver­tra­ges zwi­schen dem Land­kreis und dem Ver­ein und dem 1. Nach­trag zu die­sem Ver­trag aus dem Jahr 1999 wickelt der Ver­ein die Abrech­nung der Ret­tungs­dienst­leis­tun­gen selb­stän­dig mit den Kos­ten­trä­gern ab.

Die Land­krei­se sind Trä­ger des öffent­li­chen Ret­tungs­diens­tes (§ 6 Abs. 2 Satz 2 des Geset­zes über den Ret­tungs­dienst für das Land Meck­len­burg-Vor­pom­mern ‑Ret­tungs­dienst­ge­setz, RDG M‑V- vom 01.07.19931; jetzt § 7 Abs. 2 Satz 2 des Ret­tungs­dienst­ge­set­zes Meck­len­burg-Vor­pom­mern ‑RDG M‑V- vom 09.02.20152). Der Trä­ger des öffent­li­chen Ret­tungs­diens­tes kann des­sen Durch­füh­rung unter ande­rem juris­ti­schen Per­so­nen des Pri­vat­rechts über­tra­gen, die ihre Leis­tungs­fä­hig­keit nach­ge­wie­sen haben (§ 6 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 RDG M‑V vom 01.07.1993; jetzt § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 RDG M‑V vom 09.02.2015). Die Über­tra­gung erfolgt durch Abschluss eines öffent­lich-recht­li­chen Ver­tra­ges (§ 6 Abs. 4 Satz 2 RDG M‑V vom 01.07.1993; jetzt § 7 Abs. 5 RDG M‑V vom 09.02.2015).

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Im Jahr 2012 ver­lang­ten die Sozi­al­leis­tungs­trä­ger, dass aus Kos­ten­grün­den in jedem Land­kreis nur eine Abrech­nungs­stel­le vor­ge­hal­ten wird. Vor die­sem Hin­ter­grund wur­de § 7 Abs. 3 des zwi­schen dem Land­kreis und dem Ver­ein geschlos­se­nen öffent­lich-recht­li­chen Ver­tra­ges dahin­ge­hend erwei­tert, dass der Ver­ein ‑neben der Abrech­nung der eige­nen Ein­sät­ze- auch die Abrech­nun­gen der Ein­sät­ze für vier ande­re Leis­tungs­er­brin­ger in den Berei­chen Ret­tungs­dienst und Kran­ken­trans­port gegen­über den Kos­ten­trä­gern durch­führt. Als ver­trag­li­che Grund­la­ge bestehen jeweils 3‑seitige Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen dem Trä­ger des Ret­tungs­diens­tes, dem Ver­ein und den ande­ren Leis­tungs­er­brin­gern. Die Abrech­nung des Ret­tungs­diens­tes erfolgt aus­drück­lich im Auf­trag des Land­krei­ses. Im Jahr 2012 (Streit­jahr) erfolg­te die Abrech­nung zum Teil unter Ein­satz von Per­so­nal, das der Land­kreis dem Ver­ein zur Ver­fü­gung stellte.

2013 fand beim Ver­ein eine Außen­prü­fung für das Streit­jahr 2012 statt. Die Prü­fe­rin ver­trat die Auf­fas­sung, dass die Leis­tun­gen des Ver­eins, soweit die­ser durch sei­ne Abrech­nungs­stel­le für ande­re Leis­tungs­er­brin­ger gegen­über den Sozi­al­leis­tungs­trä­gern abge­rech­net hat, nicht gemäß § 4 Nr. 18 UStG oder Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) von der Umsatz­steu­er befreit sei­en. Das Finanz­amt erließ u.a. einen ent­spre­chend geän­der­ten Bescheid über Umsatz­steu­er 2012. Die hier­ge­gen mit Zustim­mung des Finanz­am­tes erho­be­ne Sprung­kla­ge wies das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern ab3.

Auf die Revi­si­on des Ver­eins hat der Bun­des­fi­nanz­hof zunächst das Ruhen des Ver­fah­rens bis zur Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on in dem Ver­fah­ren „Finanz­amt D“ ange­ord­net4. Nach Erge­hen des Urteils des Uni­ons­ge­richts­hofs5 zog der Bun­des­fi­nanz­hof hier­aus nun auch die Fol­ge­run­gen für das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren und gab dem Ver­ein Recht; er hob das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück an das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern. Das Finanz­ge­richt konn­te bei sei­ner Ent­schei­dung die neue­re Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hof noch nicht berück­sich­ti­gen und hat die Abrech­nungs­leis­tun­gen des Ver­eins daher zu Unrecht nicht als steu­er­frei ange­se­hen; aller­dings sind noch wei­te­re tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen zu treffen:

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Ob die Abrech­nungs­leis­tun­gen bereits nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG als Bestand­teil der Leis­tung „Beför­de­run­gen von Kran­ken und ver­letz­ten Per­so­nen mit Fahr­zeu­gen, die hier­für beson­ders ein­ge­rich­tet sind“, oder nach § 4 Nr. 18 UStG steu­er­frei sind, kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen las­sen. Jeden­falls sind sie nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL steu­er­be­freit. Ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt erbringt der Ver­ein auch im Hin­blick auf die Abrech­nun­gen für ande­re Leis­tungs­er­brin­ger steu­er­be­frei­te Leis­tun­gen und ist auch inso­weit als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter anerkannt.

Nach die­ser Vor­schrift befrei­en die Mit­glied­staa­ten „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen …, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch … Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den“. Die Steu­er­be­frei­ung knüpft an leis­tungs- und an per­so­nen­be­zo­ge­ne Vor­aus­set­zun­gen an: Es muss sich um eng mit der Sozi­al­für­sor­ge oder der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Leis­tun­gen han­deln, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­ren Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den, die von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit im Wesent­li­chen sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt wor­den sind6.

Die streit­be­fan­ge­nen Leis­tun­gen des Ver­eins sind „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienstleistungen“.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH kann eine eng mit einer begüns­tig­ten Tätig­keit ver­bun­de­ne Leis­tung steu­er­frei sein, wenn die Haupt­tä­tig­keit selbst eine befrei­te Tätig­keit ist und sowohl die Haupt­tä­tig­keit als auch die damit eng ver­bun­de­ne Leis­tung von einer der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL genann­ten Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den7. Um das Merk­mal „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den“ i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL zu erfül­len, muss die betref­fen­de Leis­tung jeden­falls für die der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit unter­fal­len­den Umsät­ze uner­läss­lich sein8. Das ist hier der Fall.

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Die vom Ver­ein mit sei­ner Haupt­tä­tig­keit erbrach­ten Leis­tun­gen des Kran­ken­trans­ports und der Not­fall­ret­tung sind dem Grun­de nach begüns­tigt; die Abrech­nung des Ver­eins über die­se Leis­tun­gen ist Teil derselben.

Aber auch die vom Ver­ein erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen, soweit er durch sei­ne Abrech­nungs­stel­le für ande­re Leis­tungs­er­brin­ger gegen­über den Sozi­al­leis­tungs­trä­gern abge­rech­net hat, sind als eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen steuerfrei.

Die­se Abrech­nungs­leis­tung ist für die jeweils abge­rech­ne­te Leis­tung im Bereich der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit uner­läss­lich. Dies ergibt sich aus dem Ver­lan­gen der Sozi­al­leis­tungs­trä­ger im Jahr 2012, dass aus Kos­ten­grün­den in jedem Land­kreis nur eine Abrech­nungs­stel­le vor­zu­hal­ten ist. Nur des­halb hat­te der Ver­ein die Abrech­nung der Ein­sät­ze ande­rer Leis­tungs­er­brin­ger in den Berei­chen Ret­tungs­dienst und Kran­ken­trans­port gegen­über den Kos­ten­trä­gern über­nom­men. Ande­ren­falls wäre die voll­stän­di­ge Kos­ten­über­nah­me nicht zu erlan­gen gewesen.

Soweit das Finanz­ge­richt inso­weit eine eng mit der Sozi­al­für­sor­ge ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL ver­neint hat, weil der Ver­ein die betref­fen­de Abrech­nungs­leis­tung nicht gegen­über dem jewei­li­gen Hilfs­be­dürf­ti­gen erbracht hat, son­dern gegen­über einem ande­ren Leis­tungs­er­brin­ger, konn­te es das EuGH-Urteil Finanz­amt D9 noch nicht berück­sich­ti­gen. Danach hängt die Mehr­wert­steu­er­be­frei­ung von Dienst­leis­tun­gen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL nicht davon ab, an wen die­se erbracht wer­den, sofern sie ein für die Durch­füh­rung der Maß­nah­men der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit uner­läss­li­chen Schritt dar­stel­len und ihre Belas­tung mit der Mehr­wert­steu­er daher zwangs­läu­fig dazu füh­ren wür­de, die Kos­ten der genann­ten Umsät­ze zu erhö­hen10. Soweit sich dem­ge­gen­über aus dem BFH-Urteil vom 01.12.201011 etwas ande­res ergibt, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nicht mehr fest.

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Es han­delt sich bei den Abrech­nungs­leis­tun­gen des Ver­eins auch um sol­che einer Ein­rich­tung, die von dem betref­fen­den Mit­glied­staat auch inso­weit als Ein­rich­tung mit im Wesent­li­chen sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt ist.

132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL legt weder die Vor­aus­set­zun­gen noch die Moda­li­tä­ten einer Aner­ken­nung des sozia­len Cha­rak­ters von ande­ren Ein­rich­tun­gen als sol­chen des öffent­li­chen Rechts fest. Es ist daher grund­sätz­lich Sache des inner­staat­li­chen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen die­sen Ein­rich­tun­gen eine sol­che Aner­ken­nung gewährt wer­den kann, wobei die Mit­glied­staa­ten über ein Ermes­sen ver­fü­gen12.

Aus der Recht­spre­chung des EuGH ergibt sich hier­zu, dass die natio­na­len Behör­den bei der Aner­ken­nung des sozia­len Cha­rak­ters von Ein­rich­tun­gen, die kei­ne Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts sind, im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht und unter der Kon­trol­le der natio­na­len Gerich­te meh­re­re Gesichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen haben. Zu ihnen kön­nen das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten ‑sei­en es natio­na­le oder regio­na­le, Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicherheit‑, das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se, die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und der Gesichts­punkt zäh­len, dass die Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen unter Umstän­den zum gro­ßen Teil von Kran­ken­kas­sen oder ande­ren Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit über­nom­men wer­den, ins­be­son­de­re wenn die pri­va­ten Wirt­schafts­teil­neh­mer ver­trag­li­che Bezie­hun­gen zu die­sen Ein­rich­tun­gen unter­hal­ten13.

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Danach han­delt es sich bei dem Ver­ein auch in Bezug auf die strei­ti­gen Abrech­nungs­leis­tun­gen um eine Ein­rich­tung, die von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tung mit im Wesent­li­chen sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt wor­den ist. Für die hier strei­ti­gen Leis­tun­gen des Ver­eins gibt es im Land Meck­len­burg-Vor­pom­mern spe­zi­el­le gesetz­li­che Rege­lun­gen zur sozia­len Sicher­heit (vgl. § 6 Abs. 4 RDG M‑V vom 01.07.1993; jetzt § 7 Abs. 4 und Abs. 5 RDG M‑V vom 09.02.2015 ‑Über­tra­gungs­mög­lich­keit auf pri­va­te juris­ti­sche Per­so­nen und deren Moda­li­tä­ten-). Die Über­nah­me der Kos­ten durch die Sozi­al­leis­tungs­trä­ger beruht auf spe­zi­el­len ver­trag­li­chen Grund­la­gen. Nur auf Geheiß der Sozi­al­leis­tungs­trä­ger hat­te es der Ver­ein über­nom­men, Leis­tun­gen auch für drit­te Leis­tungs­er­brin­ger abzu­rech­nen, um damit die vol­le Erstat­tungs­fä­hig­keit der Kos­ten zu gewährleisten.

Auch ist die Steu­er­be­frei­ung nicht nach Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL aus­ge­schlos­sen. Ins­be­son­de­re kommt es nicht zu Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen, da nach den Vor­ga­ben der Sozi­al­leis­tungs­trä­ger nur eine Abrech­nungs­stel­le die Leis­tun­gen zu erbrin­gen hat­te. Ande­re Wirt­schafts­teil­neh­mer konn­ten daher nicht die Abrech­nungs­leis­tun­gen täti­gen14. Des­halb bleibt auch der Ein­wand des Finanz­amt, dass bei­spiels­wei­se Abrech­nungs­zen­tren, die sich auf der­ar­ti­ge Abrech­nun­gen spe­zia­li­siert haben, aus­ge­schlos­sen waren, ohne Erfolg.

Die Sache ist nicht spruch­reif, da das Finanz­ge­richt, aus sei­ner Sicht kon­se­quen­ter­wei­se, kei­ne Fest­stel­lun­gen zur Höhe der steu­er­frei zu belas­sen­den Umsät­ze und zu mög­li­chen Aus­wir­kun­gen auf den Vor­steu­er­ab­zug getrof­fen hat. Dies muss es nun nachholen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Febru­ar 2021 – XI R 32/​20

  1. GVBl MV 1993, 623[]
  2. GVBl MV 2015, 50[]
  3. FG M‑V, Urteil vom 28.08.2019 – 3 K 114/​15, EFG 2020, 140[]
  4. BFH, Beschluss vom 22.07.2020 – XI R 42/​19[]
  5. EuGH, Urteil vom 08.10.2020 – C‑657/​19, EU:C:2020:811[]
  6. vgl. EuGH, Urteil Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 – C‑498/​03, EU:C:2005:322, Rz 34; BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – V R 71/​03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II. 2.d cc, Rz 45 und 46; vom 07.12.2016 – XI R 5/​15, BFHE 256, 550[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le Kin­de­r­op­vang Ensche­de vom 09.02.2006 – C‑415/​04, EU:C:2006:95, Rz 21, 22; Hori­zon Col­le­ge vom 14.06.2007 – C‑434/​05, EU:C:2007:343, Rz 34, 36; s.a. BFH, Beschluss vom 10.04.2019 – XI R 11/​17, BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683, Rz 42[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Finanz­amt D, EU:C:2020:811, Rz 31[]
  9. EU:C:2020:811[]
  10. EuGH, Urteil Finanz­amt D, EU:C:2020:811, Rz 36[]
  11. BFH, Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232[]
  12. vgl. EuGH, Urtei­le Les Jardins de Jou­vence vom 21.01.2021 – C‑335/​14, EU:C:2016:36, Rz 32 und 34; Finanz­amt D, EU:C:2020:811, Rz 43[]
  13. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urtei­le Küg­ler vom 10.09.2002 – C‑141/​00, EU:C:2002:473, Rz 58; Les Jardins de Jou­vence, EU:C:2016:36, Rz 35; Finanz­amt D, EU:C:2020:811, Rz 44[]
  14. s. all­ge­mein BFH, Urteil vom 10.02.2016 – XI R 26/​13, BFHE 252, 538, BStBl II 2017, 857, Rz 57[]

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