Kre­dit­kar­ten – und das Out­sour­cing bei umsatz­steu­er­frei­en Finanzdienstleistungen

Umsät­ze im Zusam­men­hang mit einem Zah­lungs­ver­kehr sind steu­er­frei, wenn sie ein eigen­stän­di­ges Gan­zes sind, das die spe­zi­fi­schen und wesent­li­chen Funk­tio­nen einer Zah­lung erfüllt und damit bewirkt, dass Gel­der über­tra­gen sowie recht­li­che und finan­zi­el­le Ände­run­gen her­bei­ge­führt wer­den. Hier­an fehlt es, wenn der Unter­neh­mer ein Bün­del von Leis­tun­gen für eine Bank erbringt, bei denen es sich zuvor­derst um admi­nis­tra­ti­ve und orga­ni­sa­to­ri­sche sowie tech­ni­sche Dienst­leis­tun­gen im Kre­dit­kar­ten­ge­schäft handelt.

Kre­dit­kar­ten – und das Out­sour­cing bei umsatz­steu­er­frei­en Finanzdienstleistungen

teu­er­frei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG die Umsät­ze und die Ver­mitt­lung der Umsät­ze im Ein­la­gen­ge­schäft, im Kon­to­kor­rent­ver­kehr, im Zah­lungs- und Über­wei­sungs­ver­kehr und das Inkas­so von Han­dels­pa­pie­ren. Uni­ons­recht­lich beruh­te dies auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Steu­er­frei waren danach die Umsät­ze ‑ein­schließ­lich der Ver­mitt­lung- im Ein­la­gen­ge­schäft und Kon­to­kor­rent­ver­kehr, im Zah­lungs- und Über­wei­sungs­ver­kehr, im Geschäft mit For­de­run­gen, Schecks und ande­ren Han­dels­pa­pie­ren, mit Aus­nah­me der Ein­zie­hung von Forderungen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on müs­sen Dienst­leis­tun­gen, um als „Umsät­ze im Zah­lungs­ver­kehr“ i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ein­ge­stuft zu wer­den, ein im Gro­ßen und Gan­zen eigen­stän­di­ges Gan­zes sein, das die spe­zi­fi­schen und wesent­li­chen Funk­tio­nen einer Zah­lung erfüllt und damit bewirkt, dass Gel­der über­tra­gen sowie recht­li­che und finan­zi­el­le Ände­run­gen her­bei­ge­führt wer­den. Inso­weit ist die steu­er­be­frei­te Dienst­leis­tung von der Erbrin­gung einer rein mate­ri­el­len oder tech­ni­schen Leis­tung zu unter­schei­den. Dabei sind für die Fra­ge, ob ein Umsatz Zah­lun­gen i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG betrifft, die funk­tio­nel­len Aspek­te ent­schei­dend. Das Kri­te­ri­um für die Unter­schei­dung eines Umsat­zes, der bewirkt, dass Gel­der über­tra­gen sowie recht­li­che und finan­zi­el­le Ände­run­gen her­bei­ge­führt wer­den, und damit unter die Steu­er­be­frei­ung auf­grund die­ser Bestim­mung fällt, von einem Umsatz, der kei­ne sol­chen Wir­kun­gen hat und daher nicht unter die Befrei­ung fällt, besteht dar­in, ob durch den betref­fen­den Umsatz tat­säch­lich oder poten­zi­ell das Eigen­tum an den in Rede ste­hen­den Gel­dern über­tra­gen wird oder ob er die spe­zi­fi­schen und wesent­li­chen Funk­tio­nen einer sol­chen Über­tra­gung erfüllt1.

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In Über­ein­stim­mung hier­mit hat im hier ent­schie­de­nen Fall das erst­in­stanz­lich täti­ge Finanz­ge­richt Köln2 unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sät­ze der EuGH-Recht­spre­chung sei­ne Ent­schei­dung ins­be­son­de­re damit begrün­det, dass die GmbH mit der Antrags­be­ar­bei­tung, der Füh­rung der Kre­dit­kar­ten­kon­ten als jeweils inter­nem Ver­rech­nungs­kon­to, in den Berei­chen des Mahn­we­sens, des Inkas­so, der Kar­ten­sper­rung sowie der Betrugs­prä­ven­ti­on, bei der Bestim­mung des Designs der Kre­dit­kar­ten, bei ihrer Ver­wal­tung und ihren Ver­sand, bei der Berech­nung und dem Ver­sand der PIN-Num­mern, bei der Kom­mu­ni­ka­ti­on mit den Kar­ten­in­ha­bern, bei der Stamm­da­ten­pfle­ge wie auch der Archi­vie­rung und Aus­wer­tung der Daten auf admi­nis­tra­ti­ver, orga­ni­sa­to­ri­scher und tech­ni­scher Ebe­ne tätig gewor­den sei. Das Bün­del der Leis­tun­gen habe admi­nis­tra­ti­ven, orga­ni­sa­to­ri­schen und tech­ni­schen Cha­rak­ter gehabt.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen der Zah­lungs­dienst­leis­te­rin grei­fen nicht durch. Im Hin­blick auf die Bedeu­tung des Kre­dit­kar­ten­kon­tos konn­te das Finanz­ge­richt zutref­fend davon aus­ge­hen, dass die­sem anders als bei einem eigen­stän­di­gen Zah­lungs­kon­to die Stel­lung eines blo­ßen Ver­rech­nungs­kon­tos zukam.

Offen­las­sen kann der Bun­des­fi­nanz­hof, ob er der Wür­di­gung des Finanz­ge­richt fol­gen könn­te, dass die Auto­ri­sa­ti­on kei­ne Bestand­tei­le einer steu­er­frei­en Leis­tungs­er­brin­gung auf­weist, da nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung das Betrei­ben eines auto­ma­ti­sier­ten Über­wei­sungs­sys­tems, das die Prü­fung und Frei­ga­be ein­zel­ner Über­wei­sungs­auf­trä­ge ermög­licht und die Kun­den­wei­sung dadurch umsetzt, dass der Über­wei­sungs­be­trag vom Kon­to des Bank­kun­den abge­bucht und der Bank des Begüns­tig­ten gut­ge­schrie­ben wird, als Leis­tung im Über­wei­sungs­ver­kehr steu­er­frei sein kann, ohne dass dem ent­ge­gen­steht, dass das Rechen­zen­trum hier­bei auf­grund der inhalt­li­chen Vor­ga­ben der Bank für die Aus­füh­rung der Kun­den­wei­sung kei­ne dis­po­si­ti­ven Ent­schei­dun­gen zu tref­fen hat3.

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Denn das Finanz­ge­richt Köln hat sein Urteil aus­drück­lich auch damit begrün­det, dass die GmbH gegen­über der Bank ein Bün­del von Leis­tun­gen erbracht hat, bei denen es sich zuvor­derst um admi­nis­tra­ti­ve und orga­ni­sa­to­ri­sche sowie tech­ni­sche Dienst­leis­tun­gen han­del­te. Dies ist eben­so wenig revi­si­ons­recht­lich zu bean­stan­den wie die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, nach der die sog. Pro­ces­sin­gleis­tun­gen der GmbH den Zah­lungs­ver­kehr und damit die Über­tra­gung von Geld­sum­men von einem Bank­kon­to zum ande­ren nicht zu bewir­ken ver­moch­ten und es sich bei den Leis­tun­gen der GmbH zumin­dest im Schwer­punkt um vor­ge­la­ger­te (Antrags­be­ar­bei­tung), beglei­ten­de (Füh­rung des Kre­dit­kar­ten­kon­tos als inter­nem Ver­rech­nungs­kon­to, Auto­ri­sa­ti­on, Kar­ten­sper­rung, Kun­den­kor­re­spon­denz) oder nach­ge­la­ger­te (Umsatz­ab­rech­nung, Mahn­we­sen, Inkas­so, Betrugs­ab­wick­lung) Tätig­kei­ten han­del­te, die vor, neben oder nach dem Über­wei­sungs­vor­gang, jedoch nicht inner­halb des Über­wei­sungs­vor­gangs selbst erbracht wur­den. Zudem weist der Begriff der sog. Pro­ces­sin­gleis­tung auf eine Ver­wal­tungs­tä­tig­keit hin.

Damit ent­spricht der Streit­fall nicht dem des EuGH, Urteils Card­point4, bei dem der EuGH in Rz 26 für die Steu­er­frei­heit auf die Geneh­mi­gung für die Bar­geld­ab­he­bung, die Belas­tung des Bank­kon­tos des Nut­zers des Auto­ma­ten mit dem ent­spre­chen­den Betrag und die unmit­tel­ba­re Geld­zah­lung an den Nut­zer abge­stellt hat. Selbst wenn daher die Auto­ri­sie­rung bei eigen­stän­di­ger Betrach­tung als steu­er­freie Leis­tung betrach­tet wer­den könn­te, ändert dies nichts dar­an, dass sich hier­aus nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­fal­les, der durch das vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­ne Leis­tungs­bün­del geprägt wird, kei­ne Steu­er­frei­heit der Gesamt­leis­tung erge­ben kann. Eben­so liegt inso­weit kei­ne gegen­über den wei­te­ren Leis­tungs­be­stand­tei­len eigen­stän­di­ge Leis­tung vor. Die Auto­ri­sa­ti­on geht in die­sem steu­er­pflich­ti­gen Leis­tungs­bün­del auf.

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Die Annah­me einer Dienst­leis­tungs­kom­mis­si­on kommt für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht in Betracht.

Wird ein Unter­neh­mer in die Erbrin­gung einer sons­ti­gen Leis­tung ein­ge­schal­tet und han­delt er dabei im eige­nen Namen, jedoch für frem­de Rech­nung, gilt die­se Leis­tung gemäß § 3 Abs. 11 UStG als an ihn und von ihm erbracht. Uni­ons­recht­lich beruh­te dies auf Art. 6 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach wer­den Steu­er­pflich­ti­ge, die bei der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen im eige­nen Namen, aber für Rech­nung Drit­ter tätig wer­den, behan­delt, als ob sie die­se Dienst­leis­tun­gen selbst erhal­ten und erbracht hätten.

Hier­zu hat der EuGH in sei­nem Urteil „ITH Comercial Timi?oara“ vom 12.11.20205 ent­schie­den, dass für die Anwen­dung die­ser Rege­lung zwei Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sein müs­sen. Zum einen muss es einen Auf­trag geben, zu des­sen Aus­füh­rung der Kom­mis­sio­när für Rech­nung des Kom­mit­ten­ten hin­sicht­lich der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen tätig wird. Zum ande­ren muss zwi­schen den Lie­fe­run­gen der Gegen­stän­de oder den Dienst­leis­tun­gen, die der Kom­mis­sio­när erwirbt, auf der einen sowie den Lie­fe­run­gen der Gegen­stän­de oder den Dienst­leis­tun­gen, die an den Kom­mit­ten­ten ver­kauft oder die­sem über­tra­gen wer­den, auf der ande­ren Sei­te „Gleich­ar­tig­keit“ bestehen.

An die­ser Gleich­ar­tig­keit fehlt es im Streit­fall. Dies ergibt sich dar­aus, dass die Zah­lungs­dienst­leis­te­rin bereits nach ihrem eige­nen Vor­trag nicht das Leis­tungs­spek­trum der Bank erbrin­gen konn­te und auch nicht erbracht hat. Daher war ihre GmbH nur als Sub­un­ter­neh­me­rin in Teil­be­rei­chen für die Bank tätig. Mögen die Leis­tungs­bei­trä­ge der GmbH auch erheb­lich gewe­sen sein, reicht dies zur Begrün­dung einer Gleich­ar­tig­keit der von der GmbH und der von der Bank erbrach­ten Leis­tun­gen nicht aus. Auf wei­te­re Fra­gen zur Ver­gü­tungs­re­ge­lung kommt es nicht an.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 10. Dezem­ber 2020 – V R 4/​19

  1. EuGH, Urteil Card­point, EU:C:2019:822, HFR 2019, 1018, Rz 21 f., m.w.N.[]
  2. FG Köln, Urteil vom 04.01.2019 – 3 K 1250/​13[]
  3. BFH, Urteil vom 12.06.2008 – V R 32/​06, BStBl II 2008, 777, Leit­satz 2[]
  4. EU:C:2019:822, HFR 2019, 1018[]
  5. EuGH, Urteil „ITH Comercial Timi?oara“ vom 12.11.2020 – C‑734/​19, EU:C:2020:919, DStR 2020, 2666, Rz 51[]