Künst­ler in der Leis­tungs­ket­te – und die Fra­ge des Leis­tungs­or­tes

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. setzt eben­so­we­nig wie Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL a.F. vor­aus, dass die Leis­tung höchst­per­sön­lich erbracht wird. Die Vor­schrift erfasst daher nicht nur die Leis­tung eines auf­tre­ten­den Künst­lers, son­dern auch die einer sog. Gast­spiel­agen­tur, die auf­tre­ten­de Künst­ler nicht ver­mit­telt, son­dern als eige­ne Leis­tung zur Ver­fü­gung stellt. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. setzt zudem kei­ne Leis­tungs­er­brin­gung an Unter­neh­mer vor­aus.

Künst­ler in der Leis­tungs­ket­te – und die Fra­ge des Leis­tungs­or­tes

Nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung führt der Unter­neh­mer u.a. künst­le­ri­sche Leis­tun­gen ein­schließ­lich der Leis­tun­gen der jewei­li­gen Ver­an­stal­ter sowie die damit zusam­men­hän­gen­den Tätig­kei­ten, die für die Aus­übung der Leis­tun­gen uner­läss­lich sind, dort aus, wo der Unter­neh­mer jeweils aus­schließ­lich oder zum wesent­li­chen Teil tätig wur­de.

Die­se Vor­schrift beruht auf Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung. Nach Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL erbringt der Steu­er­pflich­ti­ge bei Tätig­kei­ten u.a. auf dem Gebiet der Küns­te, ein­schließ­lich der­je­ni­gen der Ver­an­stal­ter sol­cher Tätig­kei­ten sowie gege­be­nen­falls der damit zusam­men­hän­gen­den Dienst­leis­tun­gen die Leis­tung an dem Ort, an dem die Dienst­leis­tung tat­säch­lich bewirkt wur­de (zuvor inhalts­gleich Art. 9 Abs. 2 Buchst. c ers­ter Gedan­ken­strich der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern).

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG setzt eben­so­we­nig wie Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL vor­aus, dass die Leis­tung höchst­per­sön­lich erbracht wird. Die Vor­schrift erfasst daher nicht nur die Leis­tung eines auf­tre­ten­den Künst­lers, son­dern auch die einer sog. Gast­spiel­agen­tur, die auf­tre­ten­de Künst­ler nicht ver­mit­telt, son­dern als eige­ne Leis­tung zur Ver­fü­gung stellt. Die Gast­spiel­agen­tur enga­giert dann Künst­ler für Auf­trit­te im eige­nen Namen und erbringt deren Auf­tritt als eige­ne Leis­tung im eige­nen Namen gegen­über einem Kon­zert­ver­an­stal­ter. Es kommt dann zu einer Leis­tungs­ket­te, bei der sich der Ort bei­der Leis­tun­gen, der des auf­tre­ten­den Künst­lers gegen­über der Gast­spiel­agen­tur wie auch der der Gast­spiel­agen­tur nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG rich­tet1. Auf­tritts­ort und Tätig­keits­ort ent­spre­chen sich.

Auf die hier­von zu unter­schei­den­de Fra­ge, an wel­chem Ort ein Zwi­schen­händ­ler, der Ein­tritts­kar­ten ver­kauft, sei­ne Leis­tung erbringt2, kommt es nicht an.

Danach lag im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall eine künst­le­ri­sche Leis­tung vor. Die Klä­ge­rin hat bei den in der Revi­si­on strei­ti­gen Künst­ler­auf­trit­ten die Leis­tun­gen der Künst­ler nicht ver­mit­telt, son­dern als eige­ne geschul­det und abge­rech­net. Es lagen kei­ne unmit­tel­ba­ren Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen den Künst­lern und den Auf­trag­ge­bern vor. Die zwi­schen der Klä­ge­rin und den Auf­trag­ge­bern bestehen­den Rechts­be­zie­hun­gen bestim­men die Per­son des Leis­ten­den3 und füh­ren damit dazu, dass auch die Klä­ge­rin künst­le­ri­sche Leis­tun­gen am jewei­li­gen Auf­tritts­ort erbrach­te.

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG setzt zudem nicht vor­aus, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger Unter­neh­mer ist.

Weder dem Wort­laut von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG noch dem von Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL ist ein Erfor­der­nis, dass es sich beim Leis­tungs­emp­fän­ger um einen Unter­neh­mer (Steu­er­pflich­ti­gen) han­deln muss, zu ent­neh­men.

Eine der­ar­ti­ge Bedin­gung ergibt sich auch nicht aus der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on.

So hat der Uni­ons­ge­richts­hof im Urteil "Dud­da"4 ent­schie­den, dass unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. c ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Tätig­keit eines Unter­neh­mers fällt, der bei künst­le­ri­schen oder unter­hal­ten­den Ver­an­stal­tun­gen die ton­tech­ni­sche Umset­zung der Dar­bie­tung in der Wei­se durch­führt, dass er die Aus­wahl und die Bedie­nung der ein­ge­setz­ten Gerä­te auf die jewei­li­gen akus­ti­schen Gege­ben­hei­ten und die beab­sich­tig­ten Klang­ef­fek­te abstimmt und die erfor­der­li­chen Gerät­schaf­ten und das not­wen­di­ge Bedie­nungs­per­so­nal stellt, sofern die Leis­tung die­ses Unter­neh­mers für die Dar­bie­tung der künst­le­ri­schen oder unter­hal­ten­den Haupt­leis­tung uner­läss­lich ist. Nach dem EuGH-Urteil "Gil­lan Beach"5 fällt unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. c ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die umfas­sen­de Leis­tung, die der Ver­an­stal­ter einer Mes­se oder Aus­stel­lung den Aus­stel­lern erbringt. Bei die­sen kann es sich auch um im Rah­men der Wirt­schafts­för­de­rung täti­ge juris­ti­sche Per­so­nen ohne Unter­neh­mer­ei­gen­schaft han­deln.

Das Erfor­der­nis einer Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers folgt auch nicht aus den Begrün­dun­gen die­ser bei­den Urtei­le des Uni­ons­ge­richts­hofs.

Zwar hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on sein Urteil Dud­da6 in Rz 23 f. damit begrün­det, dass Art. 9 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG als gan­zer eine Son­der­re­ge­lung für Dienst­leis­tun­gen ein­füh­ren will, die zwi­schen Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den und deren Kos­ten in den Preis der Waren ein­ge­hen und dass ein ent­spre­chen­der Zweck auch Art. 9 Abs. 2 Buchst. c ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zugrun­de liegt, wonach als Ort von Dienst­leis­tun­gen auf dem Gebiet u.a. der Küns­te oder der Unter­hal­tung sowie der mit die­sen zusam­men­hän­gen­den Tätig­kei­ten der Ort gilt, an dem die­se Dienst­leis­tun­gen tat­säch­lich bewirkt wer­den. Nach Auf­fas­sung des Gemein­schafts­ge­setz­ge­bers sol­le, wenn der Leis­ten­de sei­ne Dienst­leis­tun­gen in dem Staat erbrin­ge, in dem der­ar­ti­ge Leis­tun­gen tat­säch­lich bewirkt wer­den, und wenn der Ver­an­stal­ter die Mehr­wert­steu­er, mit der der End­ver­brau­cher belas­tet wer­den soll, in dem­sel­ben Staat ein­nimmt, die Mehr­wert­steu­er, deren Bemes­sungs­grund­la­ge alle die­se Leis­tun­gen sind, deren Kos­ten in den vom End­ver­brau­cher gezahl­ten Preis für die Gesamt­dienst­leis­tung ein­ge­hen, an die­sen Staat und nicht an den­je­ni­gen Staat ent­rich­tet wer­den, in dem der Dienst­leis­ten­de den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit hat7.

Hier­aus ergibt sich indes nicht, dass Tätig­kei­ten auf dem Gebiet der Küns­te oder der Kul­tur im Streit­fall nur vor­lie­gen, wenn die sich hier­aus erge­ben­de Dienst­leis­tung an einen Unter­neh­mer erbracht wird. Denn selbst wenn dem EuGH im Hin­blick auf sei­ne Über­le­gun­gen zum Gesamt­tat­be­stand des Art. 9 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu fol­gen wäre, ist dies auf die nach der MwSt­Sys­tRL bestehen­de Rechts­la­ge nicht zu über­tra­gen, da die im Gesamt­tat­be­stand des Art. 9 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­hal­te­nen Rege­lun­gen auf meh­re­re eigen­stän­di­ge Bestim­mun­gen auf­ge­teilt wur­den (Art. 45, Art. 46, Art. 52, Art. 55 und Art. 56 MwSt­Sys­tRL) und damit einer ein­heit­li­chen Aus­le­gung in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht nicht mehr zugäng­lich sind.

Im Übri­gen hat der EuGH selbst ein­zel­ne Tat­be­stän­de wie etwa Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​338/​EWG ange­wen­det, ohne dar­auf abzu­stel­len, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger ein Steu­er­pflich­ti­ger war. So hat der EuGH im Urteil Heger vom 07.09.2006 – C‑166/​058 ent­schie­den, dass die Ein­räu­mung der Berech­ti­gung zur Aus­übung der Fische­rei in Form einer ent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Fische­rei­kar­ten eine Dienst­leis­tung im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dar­stellt. Im Urteil "RCI Euro­pe"9 hat der EuGH eben­so ent­schie­den, dass nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG der Ort einer Dienst­leis­tung, die von einer Ver­ei­ni­gung erbracht wird, deren Tätig­keit dar­in besteht, den Tausch von Teil­zeit­nut­zungs­rech­ten an Feri­en­woh­nun­gen zwi­schen ihren Mit­glie­dern zu orga­ni­sie­ren, wofür die­se Ver­ei­ni­gung als Gegen­leis­tung von ihren Mit­glie­dern Bei­tritts­ent­gel­te, Mit­glieds­bei­trä­ge und Tau­schent­gel­te erhebt, der Ort ist, an dem die Immo­bi­lie, an der das Teil­nut­zungs­recht des betref­fen­den Mit­glieds besteht, gele­gen ist. Dem­entspre­chend geht auch die Finanz­ver­wal­tung davon aus, dass eine im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG aus­ge­führ­te Leis­tung auch dann vor­liegt, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger kein Unter­neh­mer ist (Abschn. 3a.3 Abs. 1 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses).

Ob hier­in in der EuGH-Recht­spre­chung zu Grund­stü­cken eine Recht­spre­chungs­än­de­rung zu sehen ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Hin­blick auf den Über­gang von der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zur MwSt­Sys­tRL nicht zu ent­schei­den.

Bestä­tigt wird dies zudem durch die spä­te­re Ände­rung der MwSt­Sys­tRL durch die Ände­rungs­richt­li­nie vom 12.02.2008 2008/​8/​EG10. Die Orts­be­stim­mung für die Tätig­kei­ten auf dem Gebiet der Küns­te, die sich nun­mehr aus Art. 54 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL ergibt, wur­de erst mit Wir­kung ab 1.01.2011 auf Leis­tun­gen an Nicht­steu­er­pflich­ti­ge ein­ge­schränkt (vgl. hier­zu Art. 53 i.d.F. von Art. 2 der Richt­li­nie 2008/​8/​EG und Art. 54 i.d.F. von Art. 3 der Richt­li­nie 2008/​8/​EG). Wäre der Auf­fas­sung zu fol­gen, dass Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL eine Leis­tungs­er­brin­gung an Steu­er­pflich­ti­ge vor­aus­set­zen wür­de, wäre durch die Ände­rungs­richt­li­nie 2008/​8/​EG aus einer Rege­lung für Leis­tun­gen an Steu­er­pflich­ti­ge eine Rege­lung für Leis­tun­gen an Nicht­steu­er­pflich­ti­ge gewor­den. Dem­entspre­chend ent­hielt auch § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG i.d.F. von Art. 7 Nr. 2 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes (JStG) 200911 mit Wir­kung ab 1.01.2010 kei­ne Vor­aus­set­zun­gen in Bezug auf die Per­son des Leis­tungs­emp­fän­gers. Hier­zu kam es erst ab 1.01.2011 durch die Neu­fas­sung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG durch Art. 4 Nr. 4 Buchst. c Dop­pel­buchst. bb JStG 201012. Dabei ging der natio­na­le Gesetz­ge­ber aus­drück­lich davon aus, die bis­her glei­cher­ma­ßen für Leis­tun­gen an Unter­neh­mer und Nicht­un­ter­neh­mer gel­ten­den Rege­lun­gen nun­mehr auf Leis­tun­gen an Nicht­un­ter­neh­mer ein­zu­schrän­ken13. Dies ent­spricht der Auf­fas­sung im Schrift­tum14.

Ein Wider­spruch zur bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht nicht. Zum einen ist im Streit­fall über künst­le­ri­sche Leis­tun­gen und nicht nur über damit nur zusam­men­hän­gen­de Leis­tun­gen zu ent­schei­den15. Zum ande­ren betrifft die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten der MwSt­Sys­tRL, die im Rah­men der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung zu geän­der­ten uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2018 – V R 25/​17

  1. vgl. hier­zu Mol­d­an, Der UStB 2013, 74 und UStB 2013, 148 []
  2. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 03.06.2009 – XI R 34/​08, BFHE 226, 369, BSt­Bl II 2010, 857 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.05.2012 – XI R 16/​10, BFHE 238, 460, BSt­Bl II 2013, 49; und vom 04.02.2015 – XI R 14/​14, BFHE 250, 240, BSt­Bl II 2015, 908 []
  4. EuGH, Urteil "Dud­da" vom 26.09.1996 – C‑327/​94, EU:C:1996:355 []
  5. EuGH, Urteil "Gil­lan Beach" vom 09.03.2006 – C‑114/​05, EU:C:2006:169 []
  6. EU:C:1996:355 []
  7. eben­so das EuGH, Urteil Gil­lan, EU:C:2006:169, Rz 17 f. []
  8. EU:C:2006:533 []
  9. EuGH, Urteil "RCI Euro­pe" vom 03.09.2009 – C‑37/​08, EU:C:2009:507 []
  10. ABl.EU 2008, L 44/​11 []
  11. Gesetz vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794 []
  12. Gesetz vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768 []
  13. BR-Drs. 318/​10 S. 118 []
  14. vgl. z.B. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 3a Rz 341; Wäger, in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 3a Rz 150 []
  15. vgl. zu Tätig­kei­ten, die mit sport­li­chen Leis­tun­gen zusam­men­hän­gen und die für die Aus­übung der Leis­tun­gen uner­läss­lich sind, aber BFH, Urteil vom 01.12 2010 – XI R 27/​09, BFHE 232, 560, BSt­Bl II 2011, 458, unter II. 4.c, und BFH, Beschluss vom 04.04.2012 – V B 78/​11, BFH/​NV 2012, 1195 []