Leis­tun­gen einer Pri­vat­kli­nik mit Beleg­ärz­ten – und die Umsatz­steu­er

Rech­net eine Pri­vat­kli­nik ent­spre­chend § 17b Abs. 1 KHG Fall­pau­scha­len ab, ist im Rah­men der nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO vor­zu­neh­men­den Ver­gleichs­be­rech­nung weder als "schäd­lich" oder "unschäd­lich" i.S. des § 67 Abs. 1 AO zu berück­sich­ti­gen, ob ein im Kran­ken­haus täti­ger Beleg­arzt sei­ne Leis­tun­gen nach GOÄ oder nach Kas­sen­grund­sät­zen abge­rech­net hat. Viel­mehr sind bei Tätig­keit eines Beleg­arz­tes die von der Pri­vat­kli­nik gegen­über den Pati­en­ten abge­rech­ne­ten Ent­gel­te für Kran­ken­haus­leis­tun­gen mit den jewei­li­gen gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG gemin­der­ten Fall­pau­scha­len eines Kran­ken­hau­ses im Anwen­dungs­be­reich des KHEntgG zu ver­glei­chen.

Leis­tun­gen einer Pri­vat­kli­nik mit Beleg­ärz­ten – und die Umsatz­steu­er

Dafür, ob Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen sowie damit eng ver­bun­de­ne Umsät­ze von einer Pri­vat­kli­nik unter sozi­al ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen wie die einer öffent­lich-recht­li­chen Ein­rich­tung erbracht wur­den, ist im Rah­men von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL dar­auf abzu­stel­len, ob eine Pri­vat­kli­nik ‑einen ent­spre­chen­den Bedarf vor­aus­ge­setzt- die Vor­aus­set­zun­gen für die Zulas­sung nach § 108 SGB V erfüllt hät­te.

Bei der Prü­fung, ob die streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze steu­er­frei sind, sind die Abrech­nun­gen von Beleg­arzt­leis­tun­gen in die Ver­gleichs­rech­nung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO (hier: i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13.12 2006 1), die gemäß Art. 97 § 1c Abs. 3 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung ab dem 1.01.2003 anzu­wen­den ist, nicht ein­zu­be­zie­hen. Auch das Feh­len einer Vor­aus­kal­ku­la­ti­on nach Selbst­kos­ten­grund­sät­zen steht dem Vor­lie­gen steu­er­frei­er Kran­ken­haus­leis­tun­gen im Streit­fall nicht ent­ge­gen.

Steu­er­frei waren in den Streit­jah­ren 2005 und 2006 nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. "die mit dem Betrieb der Kran­ken­häu­ser, Dia­gno­se­kli­ni­ken und ande­ren Ein­rich­tun­gen ärzt­li­cher Heil­be­hand­lung, Dia­gnos­tik oder Befund­er­he­bung, Ein­rich­tun­gen zur Geburts­hil­fe sowie der Alten­hei­me, Alten­wohn­hei­me, Pfle­ge­hei­me, Ein­rich­tun­gen zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen und der Ein­rich­tun­gen zur ambu­lan­ten Pfle­ge kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen eng ver­bun­de­nen Umsät­ze, wenn bei Kran­ken­häu­sern im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abga­ben­ord­nung bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt" wur­den.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge dafür war Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten "die Kran­ken­haus­be­hand­lung und die ärzt­li­che Heil­be­hand­lung sowie die mit ihnen eng ver­bun­de­nen Umsät­ze" von der Steu­er. Han­delt es sich bei dem Steu­er­pflich­ti­gen, der die­se Leis­tun­gen erbringt, nicht um eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts, sind die­se Umsät­ze nur steu­er­frei, wenn sie "unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für die­se Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten, Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik und ande­ren ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art durch­ge­führt bezie­hungs­wei­se bewirkt wer­den".

Nach § 67 Abs. 2 AO ist ein Kran­ken­haus, das nicht in den Anwen­dungs­be­reich des KHEntgG oder der BPflV fällt, ein Zweck­be­trieb, wenn min­des­tens 40 % der jähr­li­chen Bele­gungs­ta­ge oder Berech­nungs­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, bei denen für die Kran­ken­haus­leis­tun­gen kein höhe­res Ent­gelt berech­net wird als im Anwen­dungs­be­reich des KHEntgG oder der BPflV für all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV).

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt fiel die Klä­ge­rin nicht in den Anwen­dungs­be­reich des KHEntgG oder der BPflV. Inso­fern ist eine Ver­gleichs­be­rech­nung zu erstel­len, nach der die von der Klä­ge­rin berech­ne­ten Ent­gel­te mit den Ent­gel­ten für all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen nach Maß­ga­be des KHEntgG oder der BPflV zu ver­glei­chen sind 2, wobei in den Streit­jah­ren für das Tätig­keits­ge­biet der Klä­ge­rin ledig­lich die Rege­lun­gen des KHEntgG ein­schlä­gig waren (vgl. § 17b Abs. 1 Satz 1 KHG).

Ent­gel­te nach § 7 KHEntgG umfas­sen abschlie­ßend alle Ent­gelt­for­men für die sta­tio­nä­ren all­ge­mei­nen Kran­ken­haus­leis­tun­gen.

All­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen i.S. des § 2 Abs. 2 KHEntgG sind die Kran­ken­haus­leis­tun­gen, die unter Berück­sich­ti­gung der Leis­tungs­fä­hig­keit des Kran­ken­hau­ses im Ein­zel­fall nach Art und Schwe­re der Krank­heit für die medi­zi­nisch zweck­mä­ßi­ge und aus­rei­chen­de Ver­sor­gung des Pati­en­ten not­wen­dig sind. Nach dem in den Streit­jah­ren gel­ten­den pau­scha­lie­ren­den Ver­gü­tungs­sys­tem (DRG-Ver­gü­tungs­sys­tem) sind die­se Leis­tun­gen nicht mehr nach Pfle­ge­ta­gen, son­dern nach Fall­pau­scha­len abzu­rech­nen (§ 17b Abs. 1 KHG). Dabei erfolgt die Ver­gü­tung nach einem ein­heit­li­chen Kata­log für die jeweils in Anspruch genom­me­ne Leis­tung grund­sätz­lich unab­hän­gig von der Dau­er des Kran­ken­haus­auf­ent­halts. Grund­sätz­lich bil­den die (Regel-)Fall­pau­scha­len für die Haupt­ab­tei­lun­gen ihrem Sinn nach ein gan­zes Behand­lungs­ge­sche­hen inklu­si­ve der ärzt­li­chen Betreu­ung ab (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 2 KHEntgG; Spickhoff/​Starzer, 3. Aufl., KHEntgG § 18 Rz 7).

Nicht zu den all­ge­mei­nen Kran­ken­haus­leis­tun­gen nach § 7 KHEntgG gehö­ren die ‑für die Quo­te nach § 67 AO inso­fern "schäd­li­chen"- Wahl­leis­tun­gen nach § 17 KHEntgG. Dar­un­ter fal­len z.B. Unter­kunfts­wahl­leis­tun­gen (Bele­gung eines Ein- oder Zwei­bett­zim­mers) und wahl­ärzt­li­che Leis­tun­gen (Chef­arzt­be­hand­lung).

Leis­tun­gen eines selb­stän­di­gen Beleg­arz­tes sind nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KHEntgG ‑im Gegen­satz zu Wahl­leis­tun­gen, ins­be­son­de­re des ange­stell­ten Wahl­arz­tes- kei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen, obwohl die­ser sei­ne Leis­tun­gen im Kran­ken­haus erbringt und die­se Leis­tun­gen auch als sta­tio­nä­re Leis­tun­gen anzu­se­hen sind 3.

Im Anwen­dungs­be­reich des KHEntgG wird einem Kran­ken­haus die Behand­lung von Beleg­pa­ti­en­ten daher nicht mit den­je­ni­gen Fall­pau­scha­len, die für Haupt­ab­tei­lun­gen gel­ten, ver­gü­tet, son­dern mit einer gerin­ge­ren Fall­pau­scha­le für Beleg­ab­tei­lun­gen, da die Pau­scha­le kei­ne ärzt­li­che Behand­lung umfasst (vgl. § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG; Spickhoff/​Starzer, a.a.O., KHEntgG § 18 Rz 6). Zusätz­lich erhal­ten Kran­ken­häu­ser für ihren eige­nen Leis­tungs­teil an der beleg­ärzt­li­chen Ver­sor­gung eine Kos­ten­er­stat­tung durch den Beleg­arzt nach § 19 Abs. 1 KHEntgG.

Des­wei­te­ren ist in der Ver­gleichs­be­rech­nung weder als "schäd­lich" oder "unschäd­lich" i.S. des § 67 AO zu berück­sich­ti­gen, ob ein im Kran­ken­haus täti­ger Beleg­arzt sei­ne Leis­tun­gen nach der Gebüh­ren­ord­nung für Ärz­te (GOÄ) oder nach Kas­sen­grund­sät­zen abge­rech­net hat.

Zum einen kommt es bereits nach dem Wort­laut des § 67 Abs. 2 AO nur auf die für Kran­ken­haus­leis­tun­gen berech­ne­ten Ent­gel­te an. Nach der Defi­ni­ti­on des in Abs. 1 in Bezug genom­me­nen KHEntgG han­delt es sich bei den Beleg­arzt­leis­tun­gen aus­drück­lich nicht um Kran­ken­haus­leis­tun­gen (§§ 2 Abs. 1 Satz 2, 18 KHEntgG). Dage­gen han­delt es sich bei den ‑für die Ver­gleichs­be­rech­nung nach § 67 AO "schäd­li­chen"- Wahl­arzt­leis­tun­gen aus­drück­lich um Kran­ken­haus­leis­tun­gen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 KHEntgG). Dem­entspre­chend sind beleg­ärzt­li­che Leis­tun­gen weder bei­hil­fe­recht­lich 4 noch hin­sicht­lich der gel­ten­den Liqui­da­ti­ons­be­rech­ti­gung 5 mit denen eines Wahl­arz­tes gleich­zu­set­zen.

Zum ande­ren han­delt es sich bei Kran­ken­haus und Beleg­arzt in zivil­recht­li­cher und umsatz­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht um ver­schie­de­ne Ver­trags­part­ner bzw. Leis­ten­de.

Beleg­ärz­te sind nach § 18 Abs. 1 KHEntgG und § 121 Abs. 2 SGB V Ver­trags­ärz­te, die berech­tigt sind, ihre Pati­en­ten im Kran­ken­haus unter Inan­spruch­nah­me der vom Kran­ken­haus hier­für bereit­ge­stell­ten Diens­te, Ein­rich­tun­gen und Mit­tel sta­tio­när oder teil­sta­tio­när zu behan­deln, ohne hier­für eine Ver­gü­tung vom Kran­ken­haus zu erhal­ten.

Für die Erbrin­gung sei­ner ärzt­li­chen Leis­tun­gen rech­net der Beleg­arzt bei sozi­al­ver­si­cher­ten Pati­en­ten sei­ne Leis­tun­gen als Teil der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung mit der Kas­sen­ärzt­li­chen Ver­ei­ni­gung nach dem ein­heit­li­chen Bewer­tungs­maß­stab ab (vgl. § 121 Abs. 3 Satz 1 SGB V). Bei Pri­vat­pa­ti­en­ten und Selbst­zah­lern rech­net der Beleg­arzt unmit­tel­bar mit die­sen sei­ne Leis­tun­gen nach der GOÄ ab 6.

Zivil­recht­lich schließt der Pati­ent in der Regel mit dem Kran­ken­haus­trä­ger und dem Beleg­arzt einen sog. gespal­te­nen Kran­ken­haus­auf­nah­me­ver­trag. Bei dem gespal­te­nen Kran­ken­haus­auf­nah­me­ver­trag ist der ver­ein­ba­rungs­ge­mäß han­deln­de Arzt (Beleg­arzt) nicht Gehil­fe des Kran­ken­hau­ses, son­dern aus­schließ­li­cher Ver­trags­part­ner für sei­nen Bereich. Die sta­tio­nä­re ärzt­li­che Ver­sor­gung des Pati­en­ten wird dem Beleg­arzt zuge­ord­net, die übri­ge Ver­sor­gung dage­gen dem Kran­ken­haus. Zivil­recht­lich besteht inso­weit kei­ne ein­heit­li­che Kran­ken­haus­be­hand­lung 7.

Auch umsatz­steu­er­recht­lich han­delt es sich bei Beleg­arzt und Kran­ken­haus um zwei unter­schied­li­che Unter­neh­mer, die ver­schie­de­ne Leis­tun­gen (ärzt­li­che Ope­ra­ti­on und Unter­kunft/​Pflege im Kran­ken­haus) auf­grund eines geson­der­ten Rechts­ver­hält­nis­ses erbrin­gen. Dem­entspre­chend kön­nen die Leis­tun­gen des Beleg­arz­tes ‑zumin­dest nach der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Geset­zes­kon­zep­ti­on 8- als geson­dert zu beur­tei­len­de Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen unter § 4 Nr. 14 UStG a.F. fal­len 9. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass es für die Ein­ord­nung der Kran­ken­haus­leis­tun­gen als umsatz­steu­er­freie Leis­tun­gen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Iden­ti­tät des Leis­tungs­emp­fän­gers ankommt und damit dar­auf abzu­stel­len ist, ob die vom Arzt durch­ge­führ­te Ope­ra­ti­on medi­zi­nisch indi­ziert war 10.

Zudem ent­spricht die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Beleg­arztab­rech­nun­gen auch den Grund­sät­zen der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er und der Gleich­be­hand­lung. Danach ist es nicht zuläs­sig, gleich­ar­ti­ge Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen, die mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen, hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich zu behan­deln 11.

Dem steht der Rege­lungs­zweck des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO nicht ent­ge­gen.

Zweck der Steu­er­be­frei­ungs­re­ge­lung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist es, die Kos­ten ärzt­li­cher Heil­be­hand­lun­gen zu sen­ken 12 und dadurch die Heil­be­hand­lun­gen dem Ein­zel­nen zugäng­li­cher zu machen 13.

Mit der Ver­wei­sung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf § 67 Abs. 2 AO soll sicher­ge­stellt wer­den, dass nur die Leis­tun­gen von Kran­ken­häu­sern in pri­vat­recht­li­cher Trä­ger­schaft steu­er­frei sind, die unter sozi­al ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen wie öffent­lich-recht­lich orga­ni­sier­te Kran­ken­an­stal­ten tätig sind 14.

Damit hat der natio­na­le Gesetz­ge­ber sein im Rah­men des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ein­ge­räum­tes Ermes­sen inso­weit uni­on­rechts­kon­form aus­ge­übt, als er zur Bestim­mung des­sen, wodurch sozi­al ver­gleich­ba­re Bedin­gun­gen der Erbrin­gung von Kran­ken­haus­leis­tun­gen gekenn­zeich­net sind, auf die abge­rech­ne­te Ent­gelt­hö­he abge­stellt hat 15.

Eine Steu­er­be­frei­ung der Leis­tun­gen eines pri­va­ten Kran­ken­hau­ses, die (in min­des­tens 40 % der Fäl­le) zum glei­chen Preis wie die eines öffent­lich-recht­li­chen Kran­ken­hau­ses ange­bo­ten wer­den, gewähr­leis­tet dies. Die Abrech­nungs­pra­xis des vom Kran­ken­haus unab­hän­gi­gen Beleg­arz­tes ist bei bei­den nicht zu berück­sich­ti­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht nicht von sei­nem Urteil vom 25.11.1993 16 ab.

Dort hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass für ein rei­nes Beleg­kran­ken­haus, in dem die ärzt­li­chen Leis­tun­gen aus­schließ­lich von einem Beleg­arzt mit Liqui­da­ti­ons­be­rech­ti­gung erbracht und berech­net wer­den, eine Steu­er­frei­heit gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980 i.V.m. § 67 Abs. 2 AO nur in Betracht kommt, wenn min­des­tens 40 % der jähr­li­chen Pfle­ge­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, deren ärzt­li­che Behand­lung der Beleg­arzt über Kran­ken­schein oder ent­spre­chend den für Kas­sen­ab­rech­nun­gen gel­ten­den Ver­gü­tungs­sät­zen abrech­net. Maß­ge­bend hier­für war aus Sicht des V. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH, dass die dor­ti­ge Klä­ge­rin kei­nen ärzt­li­chen Dienst hat­te und daher weder ihre tat­säch­lich berech­ne­ten Ent­gel­te Kos­ten des ärzt­li­chen Diens­tes ent­hiel­ten noch (ohne wei­te­res) gemäß § 67 Abs. 1 AO ein Pfle­ge­satz errech­net wer­den konn­te, der typi­scher­wei­se Kos­ten des ärzt­li­chen Diens­tes ent­hält 17. Damit auch (rei­ne) Beleg­kran­ken­häu­ser ohne eige­nen ärzt­li­chen Dienst, die gemäß § 67 Abs. 2 AO nicht in den Anwen­dungs­be­reich der BPflV fal­len, gleich­wohl nach die­ser Vor­schrift steu­er­be­güns­tigt wer­den kön­nen, sei es zur Schlie­ßung der vor­han­de­nen Rege­lungs­lü­cke not­wen­dig, bei ihnen die Arzt­kos­ten in ähn­li­cher Art und Wei­se zu berück­sich­ti­gen, wie dies im Rah­men des § 67 Abs. 1 AO bei Kran­ken­häu­sern mit ange­stell­ten Kran­ken­haus­ärz­ten gesche­he. Der Bun­des­fi­nanz­hof sah kei­ne Mög­lich­keit, den Nach­weis­schwie­rig­kei­ten Rech­nung zu tra­gen, wenn nicht die Steu­er­be­frei­ung für (rei­ne) Beleg­kran­ken­häu­ser gänz­lich ver­sagt wer­den sol­le 18.

Hier­von liegt aus meh­re­ren Grün­den kei­ne Abwei­chung vor. Ers­tens han­delt es sich bei der hier kla­gen­den Kli­nik, anders als bei der Kli­nik im sei­ner­zei­ti­gen Urteils­fall 19, um eine Kli­nik mit eige­nem ärzt­li­chen Dienst. Zwei­tens ist das BFH, Urteil in BFHE 173, 242, BSt­Bl II 1994, 212 zur Rechts­la­ge von 1983 ergan­gen. Seit­her hat sich zum einen das Abrech­nungs­sys­tem mit Ein­füh­rung von Fall­pau­scha­len grund­le­gend gewan­delt. Zum ande­ren galt damals die hier maß­geb­li­che Fas­sung des § 67 AO mit Ver­weis auf das KHEntgG noch nicht. Auf­grund der geän­der­ten Rechts­la­ge liegt drit­tens die vom V. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH damals bejah­te Rege­lungs­lü­cke nicht mehr vor: Da in Beleg­arzt­fäl­len die gegen­über den Pati­en­ten durch die Klä­ge­rin abge­rech­ne­ten Ent­gel­te für Kran­ken­haus­leis­tun­gen ver­gli­chen wer­den kön­nen mit den jewei­li­gen gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG gemin­der­ten Fall­pau­scha­len eines Kran­ken­hau­ses im Anwen­dungs­be­reich des KHEntgG und ‑soweit die Klä­ge­rin gegen­über ihren Beleg­ärz­ten abge­rech­net hat- der Kos­ten­er­stat­tungs­an­spruch nach § 19 Abs. 1 KHEntgG Berück­sich­ti­gung fin­den kann, besteht kei­ne Rege­lungs­lü­cke mehr, die eine Erwei­te­rung des Ver­gleichs­maß­stabs über den Wort­laut des § 67 AO hin­aus erfor­dern wür­de.

Auch eine Abwei­chung von sei­nem Beschluss vom 15.12.2016 20 liegt nicht vor.

Die­ser betrifft zwar ein Beleg­arzt­kran­ken­haus mit eige­nem ärzt­li­chen Dienst und damit einen ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt. Im BFH, Beschluss in BFH/​NV 2017, 631 hat der V. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH aller­dings erneut her­vor­ge­ho­ben, dass durch die im BFH, Urteil in BFHE 173, 242, BSt­Bl II 1994, 212 erfolg­te Ein­be­zie­hung der Arzt­leis­tun­gen in die Betrach­tung auch einem rei­nen Beleg­kran­ken­haus der Zugang zur Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. ermög­licht wer­den soll­te. Er hat des­halb wei­ter aus­ge­führt, die Über­tra­gung der Grund­sät­ze des BFH, Urteils in BFHE 173, 242, BSt­Bl II 1994, 212 auf einen Fall, in dem ein ärzt­li­cher Dienst vor­han­den sei, sei zwar nicht greif­bar geset­zes­wid­rig, aber nicht zwin­gend, mög­li­cher­wei­se sogar mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fend.

Dies zeigt, dass der Bun­des­fi­nanz­hof nicht ent­schie­den hat, dass in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art Beleg­arzt­leis­tun­gen zu berück­sich­ti­gen sind.

Die Vor­ent­schei­dung, die für 2005 und 2006 dar­auf abge­stellt hat, dass die Klä­ge­rin nicht nach­ge­wie­sen hat­te, dass min­des­tens 40 % der Bele­gungs­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fie­len, gegen­über denen der betref­fen­de Beleg­arzt nach Kas­sen­grund­sät­zen abge­rech­net hat­te, stimmt mit den auf­ge­zeig­ten Grund­sät­zen nicht über­ein und ist hier­nach auf­zu­he­ben.

Die Vor­ent­schei­dung kann auch nicht auf­grund des Feh­lens einer Vor­aus­kal­ku­la­ti­on der eige­nen Selbst­kos­ten i.S. von § 126 Abs. 4 FGO Bestand haben, denn eine sol­che Vor­aus­kal­ku­la­ti­on ist für die Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. im Streit­fall nicht not­wen­dig.

Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung des § 67 Abs. 2 AO war vor Ein­füh­rung von Fall­pau­scha­len eine Vor­aus­kal­ku­la­ti­on der eige­nen Selbst­kos­ten und der Nach­weis, dass sich die im Rah­men einer sol­chen Kal­ku­la­ti­on ange­setz­ten "Selbst­kos­ten" dem Grun­de und der Höhe nach an den Vor­ga­ben der BPflV ori­en­tie­ren 21. Nur auf die­se Wei­se waren die berech­ne­ten Ent­gel­te eines pri­va­ten Kran­ken­hau­ses mit den im Anwen­dungs­be­reich der BPflV fest­zu­set­zen­den Pfle­ge­sät­zen ver­gleich­bar. Denn die Pfle­ge­sät­ze, durch die die all­ge­mei­nen Kran­ken­haus­leis­tun­gen abge­gol­ten wer­den sol­len, wur­den auf der Grund­la­ge der Selbst­kos­ten berech­net (vgl. §§ 3 Abs. 1, 4 Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 1 BPflV 1973 bzw. §§ 6 i.V.m. 16 BPflV 1986) 22.

Eine Vor­aus­kal­ku­la­ti­on war in den Streit­jah­ren für die Klä­ge­rin jedoch nicht not­wen­dig, da das Abrech­nungs­sys­tem von (auf den Selbst­kos­ten basie­ren­den) Tages­pau­scha­len und Pfle­ge­sät­zen auf eine Abrech­nung nach Fall­pau­scha­len umge­stellt wur­de und inso­fern weder Pfle­ge­sät­ze zu ermit­teln waren noch ein Ver­gleich mit ande­ren Kran­ken­häu­sern anhand sol­cher auf­grund einer Vor­aus­kal­ku­la­ti­on der Selbst­kos­ten ermit­tel­ten Pfle­ge­sät­ze erfol­gen konn­te. Viel­mehr sind die von der Klä­ge­rin abge­rech­ne­ten Fall­pau­scha­len mit denen eines Kran­ken­hau­ses im Anwen­dungs­be­reich des KHEntgG zu ver­glei­chen.

Dem steht auch nicht das BFH-Urteil in BFHE 249, 369, BSt­Bl II 2016, 788 ent­ge­gen. Die­ses erging zwar für die Rechts­la­ge der vor­lie­gen­den Streit­jah­re 2005 und 2006, jedoch zu einem Kran­ken­haus für Psy­cho­so­ma­tik, Psy­cho­the­ra­pie und Kri­sen­in­ter­ven­ti­on. Für die­ses war in den Streit­jah­ren gemäß § 17b Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 KHG nicht nach Fall­pau­scha­len abzu­rech­nen. Für die Ver­gleichs­be­rech­nung waren inso­fern (wei­ter­hin) die im Rah­men des § 10 BPflV zu ver­gü­ten­den tages­glei­chen Pfle­ge­sät­ze nach § 13 BPflV zu ermit­teln und somit im kon­kre­ten Fall eine Vor­aus­kal­ku­la­ti­on der eige­nen Selbst­kos­ten zu for­dern 23.

Aller­dings war die hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Sache noch nicht spruch­reif.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt waren nicht alle im Kran­ken­haus vor­ge­nom­me­nen Behand­lun­gen medi­zi­nisch indi­ziert. Jedoch feh­len Fest­stel­lun­gen dazu, ob und inwie­weit die strei­ti­gen Umsät­ze der Klä­ge­rin im Zusam­men­hang mit medi­zi­nisch nicht indi­zier­ten Behand­lun­gen ste­hen. Soweit sol­che Leis­tun­gen der Klä­ge­rin vor­lie­gen, fal­len die­se bereits nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift und sind die ent­spre­chen­den Bele­gungs­ta­ge daher in der Ver­gleichs­be­rech­nung nach § 67 Abs. 2 AO ‑weder im Nen­ner noch im Zäh­ler- zu berück­sich­ti­gen.

Die Begrif­fe "Kran­ken­haus­be­hand­lung und ärzt­li­che Heil­be­hand­lung" i. S. des. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG einer­seits und "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin" i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ande­rer­seits sind grund­sätz­lich inhalts­gleich 24.

Erfasst wer­den dadurch ‑einem the­ra­peu­ti­schen Zweck die­nen­de- Leis­tun­gen, die zur Dia­gno­se, Behand­lung und, so weit wie mög­lich, Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen erbracht wer­den 25. Man­gels the­ra­peu­ti­scher Zweck­be­stim­mung sind kos­me­ti­schen Zwe­cken die­nen­de Ope­ra­tio­nen kei­ne Heil­be­hand­lun­gen 26.

"Mit dem Betrieb der Kran­ken­häu­ser … eng ver­bun­de­nen Umsät­ze" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. sind bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung als "Kran­ken­haus­be­hand­lung und die ärzt­li­che Heil­be­hand­lung sowie die mit ihnen eng ver­bun­de­nen Umsät­ze" anzu­se­hen 27, so dass medi­zi­nisch nicht indi­zier­te Ope­ra­tio­nen auf dem Gebiet der ästhe­tisch-plas­ti­schen Chir­ur­gie nach den o.g. Grund­sät­zen durch § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht erfasst wer­den. Dazu gehö­ren auch die mit sol­chen Behand­lun­gen eng ver­bun­de­nen Leis­tun­gen 28.

Außer­dem hat das Finanz­ge­richt zwar fest­ge­stellt, dass die Bele­gungs­ta­ge mit von der Klä­ge­rin erbrach­ten Wahl­leis­tun­gen in den Jah­ren 2004 bis 2006 jeweils unter 60 % lagen, und dass die Klä­ge­rin die zu zah­len­den Ent­gel­te übli­cher­wei­se in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 17b KHG nach Fall­pau­scha­len unter Zugrun­de­le­gung eines Kran­ken­haus-Basis­fall­werts berech­ne­te.

Jedoch feh­len Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zur Höhe der von der Klä­ge­rin abge­rech­ne­ten Ent­gel­te (Fall­pau­scha­len zuzüg­lich evtl. Kos­ten­er­stat­tung durch den Beleg­arzt) im Ver­gleich zu den im Anwen­dungs­be­reich des KHEntgG für all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen abre­chen­ba­ren Ent­gel­ten nach § 7 KHEntgG (unter Berück­sich­ti­gung von §§ 18 Abs. 2 Satz 1, 19 Abs. 1 KHEntgG) und die Prü­fung, ob min­des­tens 40 % der jähr­li­chen Bele­gungs­ta­ge oder Berech­nungs­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len sind, bei denen die abge­rech­ne­ten Ent­gel­te nicht höher waren.

Hier­bei ist nach dem Wort­laut des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Vor­jah­re 2004 und 2005 abzu­stel­len. Auf­grund der Uni­ons­rechts­wid­rig­keit der Rege­lung dies­be­züg­lich 29 ergibt sich die Steu­er­be­frei­ung jedoch im Lich­te des Uni­ons­rechts, wenn die Vor­aus­set­zun­gen in den jewei­li­gen Streit­jah­ren 2005 und 2006 erfüllt sind 30.

Auch die Revi­si­on bezüg­lich Umsatz­steu­er 2013 ist begrün­det.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt zwar ange­nom­men, dass die im Lau­fe des Kla­ge­ver­fah­rens abge­ge­be­ne Umsatz­steu­er­erklä­rung für 2013, wel­che mit Zustim­mung des Finanz­amt nach § 168 Satz 1, Satz 2 AO einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich­steht, gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegen­stand des Ver­fah­rens gewor­den ist. Aller­dings hat das Finanz­ge­richt bei der Prü­fung, ob die streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze der Klä­ge­rin unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für öffent­lich-recht­li­che Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, zu Unrecht berück­sich­tigt, dass die Klä­ge­rin auch Leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit medi­zi­nisch nicht indi­zier­ten Ope­ra­tio­nen erbracht hat.

Die Umsät­ze des Jah­res 2013 sind unstrei­tig nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b des Umsatz­steu­er­ge­set­zes in der in 2013 gel­ten­den Fas­sung (UStG) steu­er­frei, da es sich bei der Klä­ge­rin weder um eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts i.S. von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG han­del­te noch die Vor­aus­set­zun­gen des Satz 2 vor­la­gen. Ins­be­son­de­re war die von der Klä­ge­rin betrie­be­ne Kli­nik im Streit­jahr nicht als Kran­ken­haus i.S. von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG i.V.m. § 108 SGB V zuge­las­sen.

Wie das Finanz­ge­richt zu Recht ange­nom­men hat, kann sich die Klä­ge­rin jedoch für die Umsät­ze des Streit­jah­res 2013 zur Inan­spruch­nah­me der begehr­ten Steu­er­be­frei­ung grund­sätz­lich unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL beru­fen.

§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG ent­spricht inso­fern nicht den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben, als er in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V die Steu­er­frei­heit der Leis­tungs­er­brin­gung in Kran­ken­häu­sern, die von Unter­neh­mern betrie­ben wer­den, die kei­ne Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts sind, unter einen sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Bedarfs­vor­be­halt stellt, der mit dem Uni­ons­recht nicht ver­ein­bar ist 31.

In einem sol­chen Fall ist es Sache des natio­na­len Gerichts, anhand aller maß­geb­li­chen Umstän­de zu bestim­men, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL erfüllt 32.

Aller­dings hat das Finanz­ge­richt zu Unrecht im Rah­men sei­ner Abwä­gung als gewich­ti­gen Umstand berück­sich­tigt, dass das Leis­tungs­an­ge­bot der Klä­ge­rin im Hin­blick auf den Umfang nicht medi­zi­nisch indi­zier­ter Ope­ra­tio­nen nicht ver­gleich­bar mit dem von öffent­lich-recht­li­chen Kran­ken­häu­sern gewe­sen sei.

Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen sowie damit eng ver­bun­de­ne Umsät­ze i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL (und nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) lie­gen nur vor, wenn Behand­lun­gen (unab­hän­gig, ob von ange­stell­ten Ärz­ten oder Beleg­ärz­ten durch­ge­führt) einem the­ra­peu­ti­schen Zweck die­nen. Die medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on der Behand­lun­gen ist Grund­vor­aus­set­zung für die Eröff­nung des Anwen­dungs­be­reichs der Steu­er­be­frei­ung.

Somit kann es im Rah­men der Prü­fung, ob Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen sowie damit eng ver­bun­de­ne Umsät­ze von einer Pri­vat­kli­nik unter sozi­al ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen wie die einer öffent­lich-recht­li­chen Ein­rich­tung erbracht wur­den, nicht mehr auf die Prä­gung des Leis­tungs­an­ge­bots z.B. durch medi­zi­nisch nicht indi­zier­te Schön­heits­ope­ra­tio­nen ankom­men. Die­se sind nicht Teil der Ver­gleichs­men­ge.

Die Sache ist jedoch auch inso­weit nicht spruch­reif.

Zum einen feh­len tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen dazu, ob es sich bei den streit­be­fan­ge­nen Umsät­zen der Klä­ge­rin nur um sol­che han­delt, die im Zusam­men­hang mit Behand­lun­gen zu the­ra­peu­ti­schen Zwe­cken stan­den. Soweit Leis­tun­gen mit einem the­ra­peu­ti­schen Zweck vor­lie­gen, hat das Finanz­ge­richt zudem auf­grund der für Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL maß­geb­li­chen Kri­te­ri­en zu beur­tei­len, ob die­se unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für öffent­lich-recht­li­che Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten und ande­ren ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art bewirkt wor­den sind. Aus­rei­chend ist inso­fern die Fest­stel­lung, ob die Klä­ge­rin ‑einen ent­spre­chen­den Bedarf vor­aus­ge­setzt- die Vor­aus­set­zun­gen für die Zulas­sung nach § 108 SGB V erfüllt hät­te.

Denn inso­fern ist zu berück­sich­ti­gen, dass es zunächst Sache jedes Mit­glied­staats ist, im Rah­men sei­nes Ermes­sens­spiel­raums die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen die erfor­der­li­che Aner­ken­nung gewährt wird 33.

Bei unmit­tel­ba­rer Beru­fung auf Uni­ons­recht haben die natio­na­len Gerich­te zu prü­fen, ob die zustän­di­gen Behör­den die Gren­zen des ihnen in dem jewei­li­gen Arti­kel ein­ge­räum­ten Ermes­sens unter Beach­tung der Grund­sät­ze des Uni­ons­rechts ein­ge­hal­ten haben, ein­schließ­lich ins­be­son­de­re des Grund­sat­zes der Gleich­be­hand­lung, der im Mehr­wert­steu­er­be­reich im Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät zum Aus­druck kommt 34. Die Prü­fung erstreckt sich auch dar­auf, inwie­weit das Ermes­sen über­schrit­ten ist und inwie­weit nicht 35.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG war in 2013 die Steu­er­frei­heit von Heil­be­hand­lun­gen bei pri­va­ten Kran­ken­häu­sern nicht mehr von der Höhe des abge­rech­ne­ten Ent­gelts, son­dern unter Bezug­nah­me auf spe­zi­fi­sche Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit von einer Zulas­sung nach §§ 108 f. SGB V abhän­gig.

Zuge­las­sen sind danach u.a. Kran­ken­häu­ser, die in den Kran­ken­haus­plan eines Lan­des auf­ge­nom­men sind (Plan­k­ran­ken­häu­ser, § 108 Nr. 2 SGB V), oder Kran­ken­häu­ser, die einen Ver­sor­gungs­ver­trag mit den Lan­des­ver­bän­den der Kran­ken­kas­sen und den Ver­bän­den der Ersatz­kas­sen abge­schlos­sen haben (§ 108 Nr. 3 SGB V). Dabei ist Vor­aus­set­zung für die Auf­nah­me in einen Kran­ken­haus­plan nach §§ 1 Abs. 1, 8 Abs. 1 Satz 3 KHG, dass das Kran­ken­haus bedarfs­ge­recht und leis­tungs­fä­hig ist, dass es eigen­ver­ant­wort­lich wirt­schaf­tet und zu sozi­al trag­ba­ren Pfle­ge­sät­zen bei­trägt 36. Ein Ver­sor­gungs­ver­trag darf gemäß § 109 Abs. 3 SGB V der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung nicht abge­schlos­sen wer­den, "wenn das Kran­ken­haus nicht die Gewähr für eine leis­tungs­fä­hi­ge und wirt­schaft­li­che Kran­ken­haus­be­hand­lung bie­tet oder für eine bedarfs­ge­rech­te Kran­ken­haus­be­hand­lung der Ver­si­cher­ten nicht erfor­der­lich ist".

Da der deut­sche Gesetz­ge­ber sein Ermes­sen nur inso­weit über­schrit­ten hat, als er den Abschluss eines sol­chen Ver­tra­ges gemäß § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB V (eben­so wie die Auf­nah­me in den Kran­ken­haus­plan) unter einem Bedarfs­vor­be­halt gestellt und damit den Neu­tra­li­täts­grund­satz ver­letzt hat, ist auf­grund des dem jewei­li­gen Mit­glied­staat ein­ge­räum­ten Ermes­sens­spiel­raums den gesetz­ge­be­ri­schen Vor­ga­ben jedoch inso­weit zu fol­gen, als von der Erbrin­gung ver­gleich­ba­rer Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen wie die einer öffent­lich-recht­li­chen Ein­rich­tung durch eine aner­kann­te Ein­rich­tung dann aus­zu­ge­hen ist, wenn das jewei­li­ge Kran­ken­haus die Vor­aus­set­zun­gen für die Auf­nah­me in den Kran­ken­haus­plan nach § 108 Nr. 2 SGB V oder den Abschluss eines Ver­sor­gungs­ver­trags nach § 108 Nr. 3 SGB V ‑unter Außer­acht­las­sung der uni­ons­rechts­wid­ri­gen Ein­schrän­kung durch den Bedarfs­vor­be­halt- erfüllt. Denn ein gänz­li­ches Außer­acht­las­sen der vom natio­na­len Gesetz­ge­ber pos­tu­lier­ten Vor­aus­set­zun­gen wür­de den Mit­glied­staa­ten das ihnen ver­lie­he­ne Ermes­sen neh­men 37.

Für eine erfolg­rei­che Beru­fung eines Kran­ken­hau­ses auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL ist daher die Ein­hal­tung der in §§ 108 f. SGB V genann­ten Kri­te­ri­en der Leis­tungs­fä­hig­keit (per­so­nel­le, räum­li­che und medi­zi­nisch-tech­ni­sche Aus­stat­tung i.S. des § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SGB V) 38 und der Wirt­schaft­lich­keit (ange­mes­se­nes Kos­ten-Leis­tungs-Ver­hält­nis i.S. der §§ 2 Abs. 4, 12 Abs. 1 SGB V) 39 ent­schei­dend.

Dies steht nicht im Wider­spruch zu den BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 248, 376, BSt­Bl II 2016, 785 und in BFHE 249, 380, BSt­Bl II 2016, 793, da auch danach aus­rei­chend ist, dass die pri­va­te Ein­rich­tung ihre Heil- und Kran­ken­haus­be­hand­lungs­leis­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht unter ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen erbracht hat wie Kran­ken­häu­ser, die nach §§ 108 f. SGB V zuge­las­sen sind 40. Dass in die­sem Zusam­men­hang auf die per­so­nel­le, räum­li­che und medi­zi­nisch-tech­ni­sche Aus­stat­tung und die Ange­mes­sen­heit des Ent­gelts abge­stellt wur­de, ist als Ele­ment einer leis­tungs­fä­hi­gen und wirt­schaft­li­chen Kran­ken­haus­be­hand­lung auch Teil der Zulas­sungs­vor­aus­set­zun­gen nach §§ 108 f. SGB V.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Janu­ar 2019 – XI R 15/​16

  1. BGBl I 2006, 2878[]
  2. vgl. Buchna/​Leichinger/​Seeger/​Brox, Gemein­nüt­zig­keit im Steu­er­recht, 11. Aufl., 344[]
  3. vgl. Uleer/​Miebach/​Patt, Abrech­nung von Arzt- und Kran­ken­haus­leis­tun­gen, 3. Aufl., KHEntgG § 2 Rz 3[]
  4. vgl. BVerwG, Urteil vom 23.04.2015 – 5 C 2/​14, NVwZ-RR 2015, 748, Rz 18 ff.[]
  5. vgl. BGH, Urteil vom 16.10.2014 – III ZR 85/​14, BGHZ 202, 365, Rz 28 ff.[]
  6. Zim­mer­ling in: Weth/​Thomae/​Reichold, Arbeits­recht im Kran­ken­haus, 2. Aufl., Teil 5 E. Beleg­arzt, Rz 14[]
  7. vgl. Zim­mer­ling in: Weth/​Thomae/​Reichold, a.a.O., Teil 5 E. Beleg­arzt, Rz 14; Reh­born in Huster/​Kaltenborn, Kran­ken­haus­recht, 2. Aufl., § 14 Rz 16[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2017 – V R 25/​16, BFHE 259, 171, Rz 13 f.[]
  9. BFH, Urteil vom 18.08.2011 – V R 27/​10, BFHE 235, 58, Rz 28[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 24.09.2014 – V R 19/​11, BFHE 247, 369, BSt­Bl II 2016, 781, Rz 31 f.[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 13.06.2018 – XI R 2/​16, BFHE 262, 187, BSt­Bl II 2018, 678, Rz 17, m.w.N.[]
  12. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urtei­le "L.u.P." vom 08.06.2006 – C‑106/​05, EU:C:2006:380, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2006, 464, Rz 29; "Copy­Ge­ne" vom 10.06.2010 – C‑262/​08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 30; BFH, Urteil in BFHE 235, 58, Rz 21; BFH, Beschluss vom 11.10.2017 – XI R 23/​15, BFHE 259, 567, BSt­Bl II 2018, 109, Rz 27[]
  13. EuGH, Urteil "Kom­mis­si­on/​Deutsch­land" vom 21.09.2017 – C‑616/​15, EU:C:2017:721, UR 2017, 792, Rz 47, m.w.N.; Höl­zer in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 14 Rz 737[]
  14. BFH, Urtei­le vom 26.08.2010 – V R 5/​08, BFHE 231, 298, BSt­Bl II 2011, 296, Rz 29; in BFHE 247, 369, BSt­Bl II 2016, 781, Rz 30[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 18.03.2015 – XI R 8/​13, BFHE 249, 369, BSt­Bl II 2016, 788, Rz 44, 52[]
  16. BFH, Urteil vom 25.11.1993 – V R 64/​89, BFHE 173, 242, BSt­Bl II 1994, 212[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 173, 242, BSt­Bl II 1994, 212, unter II. 1.b, Rz 14[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 173, 242, BSt­Bl II 1994, 212, unter II. 2.e, Rz 23[]
  19. BFHE 173, 242, BSt­Bl II 1994, 212[]
  20. BFH, Beschluss vom 15.12 2016 – V B 102/​16, BFH/​NV 2017, 631[]
  21. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 4; Ster­zin­ger, UR 2013, 525, 527 f.[]
  22. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 173, 242, BSt­Bl II 1994, 212, unter II. 1.a aa, Rz 12; vom 02.10.2003 – IV R 48/​01, BFHE 204, 80, BSt­Bl II 2004, 363, unter 1.c, Rz 18 f.; in BFHE 231, 298, BSt­Bl II 2011, 296, Rz 31 f.[]
  23. vgl. zu einem Streit­jahr 2004: FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 12.04.2011 – 3 K 526/​08, EFG 2011, 1824, Rz 35 ff.[]
  24. Glei­ches gilt für die ent­spre­chen­den Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c MwSt­Sys­tRL; s. EuGH, Urtei­le Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28, 30; Future Health Tech­no­lo­gies vom 10.06.2010 – C‑86/​09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 36, 37, 38, 47; PFC Cli­nic vom 21.03.2013 – C‑91/​12, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 28; s.a. Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 14 Rz 109; Höl­zer in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 14 Rz 81; Grebe/​Raudszus, Der Umsatz-Steu­er-Bera­ter 2017, 364, 367[]
  25. vgl. EuGH, Urtei­le L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; BFH, Urtei­le vom 05.11.2014 – XI R 11/​13, BFHE 248, 389, Rz 19; vom 26.07.2017 – XI R 3/​15, BFHE 259, 150, BSt­Bl II 2018, 793, Rz 17; BFH, Beschlüs­se in BFHE 259, 567, BSt­Bl II 2018, 109, Rz 26; vom 18.09.2018 – XI R 19/​15, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, Deut­sches Steu­er­recht 2019, 157, Rz 20 ff.[]
  26. EuGH, Urteil PFC Cli­nic, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 29; BFH, Urtei­le vom 04.12 2014 – V R 16/​12, BFHE 248, 416; vom 04.12 2014 – V R 33/​12, BFHE 248, 424[]
  27. BFH, Urteil in BFHE 247, 369, BSt­Bl II 2016, 781, Rz 21[]
  28. vgl. zu anäs­the­sis­ti­schen Leis­tun­gen im Rah­men von Schön­heits­ope­ra­tio­nen: BFH, Beschluss vom 06.09.2011 – V B 64/​11, BFH/​NV 2011, 2133[]
  29. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 369, BSt­Bl II 2016, 788, Rz 53, m.w.N.[]
  30. vgl. zu § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F.: BFH, Urteil vom 28.06.2017 – XI R 23/​14, BFHE 258, 517, Rz 43, m.w.N., und zu § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG a.F.: BFH, Urteil vom 13.06.2018 – XI R 20/​16, BFHE 262, 220, Rz 51[]
  31. BFH, Urtei­le vom 23.10.2014 – V R 20/​14, BFHE 248, 376, BSt­Bl II 2016, 785, Rz 19 ff.; vom 18.03.2015 – XI R 38/​13, BFHE 249, 380, BSt­Bl II 2016, 793, Rz 39[]
  32. vgl. EuGH, Urtei­le Küg­ler vom 10.09.2002 – C‑141/​00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 61; Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 32[]
  33. EuGH, Urtei­le Dor­nier vom 06.11.2003 – C‑45/​01, EU:C:2003:595, BFH/​NV 2004, Bei­la­ge 1, 40, Rz 64, 81; L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 42; Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; BFH, Urteil in BFHE 248, 376, BSt­Bl II 2016, 785, Rz 15[]
  34. vgl. EuGH, Urteil Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.[]
  35. vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 517, Rz 43[]
  36. vgl. BVerwG, Urteil vom 14.04.2011 – 3 C 17/​10, BVerw­GE 139, 309, Rz 12[]
  37. vgl. EuGH, Urteil Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 74 f.; BFH, Urteil in BFHE 248, 376, BSt­Bl II 2016, 785, Rz 18[]
  38. vgl. Bock­holdt in Hauck/​Noftz, SGB, § 109 SGB V Rz 27[]
  39. vgl. Spickhoff/​Szabados, a.a.O., SGB V § 109 Rz 8; Bock­holdt in Hauck/​Noftz, SGB, § 109 SGB V Rz 28, jeweils m.w.N.[]
  40. BFH, Urtei­le in BFHE 248, 376, BSt­Bl II 2016, 785, Rz 25, und in BFHE 249, 380, BSt­Bl II 2016, 793, Rz 57[]