Leis­tun­gen einer Kran­ken­haus­ca­fe­te­ria – und die Umsatz­steu­er

Die Bereit­stel­lung von Mobi­li­ar ist bei der Prü­fung des anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes nicht als Dienst­leis­tungs­ele­ment zu berück­sich­ti­gen, wenn es nicht aus­schließ­lich dazu bestimmt ist, den Ver­zehr von Lebens­mit­teln zu erleich­tern, son­dern möblier­te Berei­che zugleich z.B. auch als War­te­raum und Treff­punkt die­nen.

Leis­tun­gen einer Kran­ken­haus­ca­fe­te­ria – und die Umsatz­steu­er

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betrieb ein Unter­neh­mer m Streit­jahr 2011 in zwei Kran­ken­häu­sern jeweils eine Cafe­te­ria. Er hat­te von den Kran­ken­haus­be­trei­bern jeweils Lager­räu­me, Räu­me zur Instal­la­ti­on von Küchen und Flä­chen zur Auf­stel­lung von Ver­kaufs­the­ken gemie­tet. Im Kran­ken­haus B waren eine Küche, ein Kiosk und ein Lager ange­mie­tet. Das Ange­bot des Cafe­te­ria­be­trei­bers bestand aus war­men und kal­ten Spei­sen sowie Geträn­ken, Hygie­ne­ar­ti­keln und Pres­se­er­zeug­nis­sen. Das Spei­sen­an­ge­bot umfass­te erwor­be­ne Fer­tig­ge­rich­te (Tief­kühl­kost), selbst (in einer Groß­kü­che) gekoch­te Sup­pen, (tief­ge­kühlt) erwor­be­ne und selbst­ge­ba­cke­ne Kuchen, Eis, Heiß- und Kalt­ge­trän­ke, abge­pack­te Snacks, Scho­ko­la­de und sons­ti­ge Süß­wa­ren. Die Fer­tig­ge­rich­te wur­den vor­por­tio­niert und tief­ge­kühlt gela­gert. Eis wur­de, soweit in Groß­pa­ckun­gen gelie­fert, beim Ver­kauf por­tio­niert. Aus­ge­ge­ben wur­den die Waren sowohl auf Ein­weg­ge­schirr als auch auf Por­zel­lang­e­schirr. Der Ver­kauf erfolg­te über die The­ke, der Bestand an Spei­sen ent­sprach der pro­gnos­ti­zier­ten Nach­fra­ge. Der Cafe­te­ria­be­trei­ber beschäf­tig­te zwölf Arbeit­neh­mer, aller­dings kei­nen davon als Kell­ner. Unter den Mit­ar­bei­tern befand sich auch kein gelern­ter Koch oder ein ähn­lich qua­li­fi­zier­ter Mit­ar­bei­ter. Teil­wei­se wur­den Spei­sen durch das The­ken­per­so­nal am Tisch ser­viert, dies beschränk­te sich aber auf geh­be­hin­der­te Kun­den. Die Kun­den räum­ten ihr benutz­tes Geschirr in der Regel selbst ab. Mit­ar­bei­ter des Cafe­te­ria­be­trei­bers rei­nig­ten hin und wie­der bei Bedarf die Ober­flä­chen der Tische und Stüh­le. Täg­lich wur­den durch­schnitt­lich 320 Essen und Klein­ge­rich­te und 220 Geträn­ke abge­ge­ben sowie ca.200 Stück Geschirr gerei­nigt.

Die Tische und Stüh­le befan­den sich außer­halb der vom Cafe­te­ria­be­trei­ber ange­mie­te­ten Ver­kaufs­flä­chen. Bei die­sen Flä­chen han­del­te es sich in B um den Ein­gangs­be­reich des Kran­ken­hau­ses ohne Abtren­nung durch Trenn­wän­de, in C waren Tische und Stüh­le über die Ein­gangs­hal­le zugäng­lich. Die Tische und Stüh­le wur­den in bei­den Betrie­ben nicht nur, aber auch von den Kun­den des Cafe­te­ria­be­trei­bers genutzt. Die Tische und Stüh­le waren dabei auch außer­halb der Öff­nungs­zei­ten der Betrie­be des Cafe­te­ria­be­trei­bers zugäng­lich und stan­den Pati­en­ten und Besu­chern zu jeder Zeit als Treff­punkt und Auf­ent­halts­raum zur Ver­fü­gung.

Der Cafe­te­ria­be­trei­ber ging zunächst davon aus, dass sei­ne Umsät­ze ins­ge­samt dem Regel­steu­er­satz unter­lä­gen. Er war dann aber der Auf­fas­sung, dass sei­ne Leis­tun­gen teil­wei­se ermä­ßigt zu besteu­ern sei­en. Daher bean­trag­te er, die Umsatz­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr zu ändern, und schätz­te dabei die Auf­tei­lung der Umsät­ze man­gels ande­rer Auf­zeich­nun­gen nach dem Ver­hält­nis der zu 7 % und zu 19 % bezo­ge­nen Waren. Im Anschluss an eine Umsatz­steu­er­son­der­prü­fung folg­te das Finanz­amt dem nicht.

Die nach erfolg­lo­sem Ein­spruch erho­be­ne Kla­ge blieb beim Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg ohne Erfolg 1. Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg ist der Regel­steu­er­satz ins­ge­samt anzu­wen­den, da die für eine Dienst­leis­tung spre­chen­den Ele­men­te über­wie­gen. Unter Berück­sich­ti­gung von Art. 6 MwSt­VO 2 und der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zur Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie (MwSt­Sys­tRL) 3 sei die Bereit­stel­lung der Tische und Stüh­le dem Cafe­te­ria­be­trei­ber zuzu­rech­nen, da deren Lage in unmit­tel­ba­rer Nähe zu den Ver­kaufs­ein­rich­tun­gen des Cafe­te­ria­be­trei­bers und die Plat­zie­rung von Eis­kar­ten auf den Tischen nach der maß­geb­li­chen Sicht des objek­ti­ven Durch­schnitts­ver­brau­chers den Ein­druck erweckt habe, die Möbel wür­den vom Cafe­te­ria­be­trei­ber bereit­ge­stellt. In den Spei­se­kar­ten sei auch zum Aus­druck gebracht wor­den, dass ein Ver­zehr der Arti­kel des Kiosk-Sor­ti­ments an den Tischen und Stüh­len nicht gedul­det wer­de. Dies impli­zie­re für den unbe­fan­ge­nen Leser, dass die Tische aus­schließ­lich zum Ver­zehr der Spei­sen und Geträn­ke, wel­che der Cafe­te­ria­be­trei­ber für den "Vor Ort"-Verzehr bereit­hal­te, bestimmt gewe­sen sei­en. Ob dies den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen dem Cafe­te­ria­be­trei­ber und den Kran­ken­häu­sern ent­spro­chen habe, sei nicht ent­schei­dend. Zudem lie­ge eine Dul­dung durch die Geschäfts­füh­rung der Kran­ken­häu­ser nahe. Für eine Dienst­leis­tung spre­che über­dies die Bereit­stel­lung von Mehr­weg­ge­schirr mit Rei­ni­gung. Auch die gele­gent­li­che Rei­ni­gung der Tische und Stüh­le und die Hil­fe­leis­tun­gen für geh­be­hin­der­te Kun­den (Ser­vie­ren und Abräu­men) stell­ten Dienst­leis­tungs­ele­men­te dar. Außer­dem tra­ge auch die Dar­stel­lung des klä­ge­ri­schen Betrie­bes als "Café mit Aus­blick", "Cafe­te­ria" bzw. "Gas­tro­no­mi­sche Ein­rich­tung" dazu bei, dass der Durch­schnitts­ver­brau­cher von einem gas­tro­no­mi­schen Betrieb mit Tischen und Stüh­len, wel­che für den Ver­zehr von Spei­sen an Ort und Stel­le bestimmt waren, aus­ge­hen konn­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah dies nun anders und hob das Urteil des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg wie­der auf; das Finanz­ge­richt habe, so der Bun­des­fi­nanz­hof, dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­de sons­ti­ge Leis­tun­gen an Stel­le von steu­er­satz­be­güns­tig­ten Lie­fe­run­gen zu Unrecht mit der Berück­sich­ti­gung von Ver­zehr­vor­rich­tun­gen begrün­det und dadurch § 3 Abs. 1, Abs. 9 UStG ver­letzt.

Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leis­tun­gen, durch die er oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen. Sons­ti­ge Leis­tun­gen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leis­tun­gen, die kei­ne Lie­fe­run­gen sind.

Uni­ons­recht­lich beru­hen die­se Vor­schrif­ten auf Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL. Als Lie­fe­rung von Gegen­stän­den gilt danach die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen, als Dienst­leis­tung gilt jeder Umsatz, der kei­ne Lie­fe­rung von Gegen­stän­den ist.

Zudem ist Art. 6 MwSt­VO zu berück­sich­ti­gen. Nach Absatz 1 gilt die Abga­be zube­rei­te­ter oder nicht zube­rei­te­ter Spei­sen und/​oder von Geträn­ken, zusam­men mit aus­rei­chen­den unter­stüt­zen­den Dienst­leis­tun­gen, die deren sofor­ti­gen Ver­zehr ermög­li­chen, als Restau­rant- und Ver­pfle­gungs­dienst­leis­tung. Die Abga­be von Spei­sen und/​oder Geträn­ken ist dabei nur eine Kom­po­nen­te der gesam­ten Leis­tung, bei der der Dienst­leis­tungs­an­teil über­wiegt. Restau­rant­dienst­leis­tun­gen sind die Erbrin­gung sol­cher Dienst­leis­tun­gen in den Räum­lich­kei­ten des Dienst­leis­tungs­er­brin­gers und Ver­pfle­gungs­dienst­leis­tun­gen sind die Erbrin­gung sol­cher Dienst­leis­tun­gen an einem ande­ren Ort als den Räum­lich­kei­ten des Dienst­leis­tungs­er­brin­gers. Nach Absatz 2 gilt die Abga­be von zube­rei­te­ten oder nicht zube­rei­te­ten Spei­sen und/​oder Geträn­ken mit oder ohne Beför­de­rung, jedoch ohne ande­re unter­stüt­zen­de Dienst­leis­tun­gen, nicht als Restau­rant- oder Ver­pfle­gungs­dienst­leis­tung. Art. 65 MwSt­VO ord­net die Anwen­dung die­ser Rege­lun­gen ab 1.07.2011 an.

Die Abga­be von Nah­rungs­mit­teln, Spei­sen und Geträn­ken ist sowohl im Rah­men einer Lie­fe­rung als auch als sons­ti­ge Leis­tung mög­lich.

Bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­rung und sons­ti­ger Leis­tung ist nach der Recht­spre­chung von EuGH und BFH auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len. Maß­ge­bend ist eine Gesamt­be­trach­tung aller Umstän­de, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rah­men die­ser Gesamt­be­trach­tung ist die qua­li­ta­ti­ve und nicht nur die quan­ti­ta­ti­ve Bedeu­tung der Dienst­leis­tungs­ele­men­te im Ver­gleich zu den Ele­men­ten einer Lie­fe­rung zu bestim­men 4.

Soweit für den Ver­zehr Mobi­li­ar wie Sitz- und Tisch­ein­rich­tun­gen zur Ver­fü­gung steht, ist zu berück­sich­ti­gen, dass das blo­ße Vor­han­den­sein von Mobi­li­ar, das nicht aus­schließ­lich dazu bestimmt ist, den Ver­zehr von Lebens­mit­teln mög­li­cher­wei­se zu erleich­tern, nicht als Dienst­leis­tungs­ele­ment ange­se­hen wer­den kann, das geeig­net wäre, dem Umsatz ins­ge­samt die Eigen­schaft einer Dienst­leis­tung zu ver­lei­hen. Es sind nur die Ver­zehr­vor­rich­tun­gen zu berück­sich­ti­gen, die vom Leis­ten­den aus­schließ­lich dazu bestimmt wur­den, den Ver­zehr von Lebens­mit­teln mög­li­cher­wei­se zu erleich­tern 5.

Somit kann die Bereit­stel­lung von Mobi­li­ar ent­ge­gen frü­he­rer BFH-Recht­spre­chung nicht als Dienst­leis­tungs­ele­ment berück­sich­tigt wer­den, wenn es nicht aus­schließ­lich dazu bestimmt ist, den Ver­zehr von Lebens­mit­teln zu erleich­tern, son­dern möblier­te Berei­che zugleich z.B. auch als War­te­raum und Treff­punkt für Kino­be­su­cher die­nen 6.

Hier­an hat sich durch Art. 6 MwSt­VO nichts geän­dert. Soweit es danach für die Annah­me einer Dienst­leis­tung (sons­ti­gen Leis­tung) auf aus­rei­chen­de unter­stüt­zen­de Dienst­leis­tun­gen ankommt, die zu einem über­wie­gen­den Dienst­leis­tungs­an­teil füh­ren, ent­spricht dies der qua­li­ta­ti­ven Betrach­tungs­wei­se der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung. Das Erfor­der­nis des Über­wie­gens führt dazu, dass ver­gleichs­wei­se gering­fü­gi­ge Dienst­leis­tungs­an­tei­le die Annah­me sons­ti­ger Leis­tun­gen nicht recht­fer­ti­gen. Somit ist es uner­heb­lich, ob Art. 6 MwSt­VO auch für eine Steu­er­ent­ste­hung bereits vor sei­nem Inkraft­tre­ten von Bedeu­tung sein kann.

Das Urteil des Finanz­ge­richt ent­spricht dem nicht und ist daher auf­zu­he­ben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dabei nicht zu ent­schei­den, ob sich die aus­schließ­li­che Bestim­mung von Mobi­li­ar zur Erleich­te­rung des Ver­zehrs von Lebens­mit­teln nach den objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten oder nach einer objek­ti­ven Emp­fän­ger­sicht bestimmt oder ob hier­an über­haupt Unter­schie­de zu sehen sind.

Ent­schei­dend ist im Streit­fall viel­mehr, dass sich unab­hän­gig hier­von die vom Finanz­ge­richt als Ver­zehr­mo­bi­li­ar ange­se­he­nen Tische und Stüh­le nach den für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) außer­halb der vom Cafe­te­ria­be­trei­ber ange­mie­te­ten Ver­kaufs­flä­chen befan­den und es sich bei die­sen Flä­chen in B um den Ein­gangs­be­reich des Kran­ken­hau­ses ohne Abtren­nung durch Trenn­wän­de und in C um einen Bereich han­del­te, der über die Ein­gangs­hal­le zugäng­lich war. Die Tische und Stüh­le wur­den in bei­den Betrie­ben nicht nur, son­dern auch von den Kun­den des Cafe­te­ria­be­trei­bers genutzt. Die Tische und Stüh­le waren auch außer­halb der Öff­nungs­zei­ten des Betriebs des Cafe­te­ria­be­trei­bers zugäng­lich und stan­den Pati­en­ten und Besu­chern zu jeder Zeit als Treff­punkt und Auf­ent­halts­raum zur Ver­fü­gung.

Ins­be­son­de­re auf­grund der Ver­wen­dung als Auf­ent­halts­raum steht damit fest, dass die vom Finanz­ge­richt als Ver­zehr­mo­bi­li­ar ange­se­he­nen Tische und Stüh­le nicht aus­schließ­lich im Sin­ne des BFH, Urteils in BFHE 234, 484, BSt­Bl II 2013, 241 dazu bestimmt waren, den Ver­zehr von Lebens­mit­teln zu erleich­tern. Die möblier­ten Berei­che dien­ten viel­mehr zugleich z.B. auch als War­te­raum und Treff­punkt für Pati­en­ten und Kran­ken­haus­be­su­cher.

Zudem rei­chen ‑wie in einem Kino- Hin­wei­se auf ein Spei­sen­an­ge­bot auf Tischen nicht aus, um die erfor­der­li­che Aus­schließ­lich­keit bei deren Nut­zung zu begrün­den. Daher waren auch die im Streit­fall auf den Tischen vor­han­de­nen Eis­kar­ten nicht geeig­net, eine aus­schließ­li­che Ver­zehr­be­stim­mung die­ser Tische zu begrün­den.

Im Hin­blick auf die feh­len­de Aus­schließ­lich­keit zur Ver­zehr­be­stim­mung kommt es nicht dar­auf an, ob die Tische und Stüh­le über­haupt dem Cafe­te­ria­be­trei­ber als eige­ne zuzu­rech­nen sein könn­ten 7.

Die Sache ist nicht spruch­reif.

Das Finanz­ge­richt hat im zwei­ten Rechts­gang eine rechts­feh­ler­freie Gesamt­wür­di­gung nach­zu­ho­len, die der Bun­des­fi­nanz­hof nicht durch sei­ne eige­ne erset­zen kann. Dabei wird das Finanz­ge­richt auch zu berück­sich­ti­gen haben, dass die blo­ße Ver­wen­dung von Por­zel­lan-Mehr­weg­ge­schirr bei der Abga­be von Stan­dard­spei­sen allein nicht aus­rei­chen dürf­te, um in qua­li­ta­ti­ver Sicht ein über­wie­gen­des Dienst­leis­tungs­ele­ment zu begrün­den. Dem Bun­des­fi­nanz­hof erscheint es auch nicht mög­lich, aus der beson­de­ren Betreu­ung geh­be­hin­der­ter Kun­den Rück­schlüs­se auf das all­ge­mei­ne Vor­lie­gen von Dienst­leis­tun­gen zu zie­hen. Glei­ches gilt für das gele­gent­li­che Rei­ni­gen von Tischen oder Stüh­len.

Soll­te danach im Streit­fall von Lie­fe­run­gen aus­zu­ge­hen sein, wird das Finanz­ge­richt der Fra­ge einer Steu­er­schuld nach § 14c Abs. 1 UStG sowie ggf. die vom Cafe­te­ria­be­trei­ber vor­ge­nom­me­ne Schät­zung zu über­prü­fen haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. August 2017 – V R 61/​16

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 13.10.2016 – 7 K 7284/​14, EFG 2017, 162[]
  2. Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 282/​2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Fest­le­gung von Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten zur Richt­li­nie 2006/​112/​EG über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem[]
  3. Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG[]
  4. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 3/​07, BFHE 234, 484, BSt­Bl II 2013, 241, unter II. 2.c aa, und EuGH, Urteil Bog u.a. vom 10.03.2011 – C‑497/​09, – C‑499/​09, – C‑501/​09 und – C‑502/​09, EU:C:2011:135, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 62[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 234, 484, BSt­Bl II 2013, 241, unter II. 2.c bb, und EuGH, Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 73[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 234, 484, BSt­Bl II 2013, 241, unter II. 3.b[]
  7. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 18/​10, BFHE 234, 496, BSt­Bl II 2013, 246, unter II. 2.b aa[]