Leis­tungs­bün­del im Senio­ren­wohn­heim – und die Auf­tei­lung des Ent­gelts

Für die Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine Mehr­zahl ein­zel­ner Leis­tungs­be­stand­tei­le aus umsatz­steu­er­recht­li­cher Sicht als eine Gesamt­leis­tung zu behan­deln ist, gel­ten fol­gen­de Grund­sät­ze:

Leis­tungs­bün­del im Senio­ren­wohn­heim – und die Auf­tei­lung des Ent­gelts

Jeder Umsatz ist in der Regel als eine eige­ne, selbst­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten; aller­dings darf eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Des­halb ist das Wesen des frag­li­chen Umsat­zes zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge dem Ver­brau­cher meh­re­re selbst­stän­di­ge Leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len.

Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt danach ins­be­son­de­re dann vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung und ein oder meh­re­re ande­re Tei­le dage­gen Neben­leis­tun­gen sind, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len.

Eine Leis­tung ist als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Haupt­zweck erfüllt, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­ten­den unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Das Glei­che gilt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für den Ver­brau­cher zwei oder meh­re­re Hand­lun­gen vor­nimmt oder Ele­men­te lie­fert, die so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv eine ein­zi­ge untrenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung bil­den, deren Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch im Ver­hält­nis zwi­schen Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leistungen/​Dienstleistungen 1.

Bezo­gen auf Ver­mie­tungs­leis­tun­gen hat der EuGH 2 ent­schie­den, dass die Richt­li­nie 2006/​112 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem in der durch die Richt­li­nie 2009/​162 geän­der­ten Fas­sung dahin aus­zu­le­gen ist, dass die Ver­mie­tung einer Immo­bi­lie und die Erbrin­gung wei­te­rer Leis­tun­gen, grund­sätz­lich als meh­re­re unter­schied­li­che und unab­hän­gi­ge Leis­tun­gen anzu­se­hen sind, die unter Mehr­wert­steu­er­ge­sichts­punk­ten getrennt zu beur­tei­len sind, es sei denn, dass gewis­se Bestand­tei­le des Umsat­zes, ein­schließ­lich derer, die die wirt­schaft­li­che Grund­la­ge des Ver­trags­ab­schlus­ses bil­den, so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv eine ein­zi­ge untrenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung bil­den, deren Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre. Es obliegt dem natio­na­len Gericht, die not­wen­di­gen Bewer­tun­gen unter Berück­sich­ti­gung der Gesamt­um­stän­de, unter denen die Ver­mie­tung und die sie beglei­ten­den Leis­tun­gen abge­wi­ckelt wer­den, und ins­be­son­de­re des eigent­li­chen Ver­trags­in­halts vor­zu­neh­men.

Zur Klä­rung der Fra­ge, ob die erbrach­ten Leis­tun­gen meh­re­re von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­stel­len, sind die dabei cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des betref­fen­den Umsat­zes zu ermit­teln. Um die­se cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des betrof­fe­nen Umsat­zes fest­zu­stel­len, kön­nen die Bestand­tei­le berück­sich­tigt wer­den, die die Inter­es­sen der Ver­trags­par­tei­en wider­spie­geln, wie z. B. die Preis­bil­dungs- und Rech­nungs­stel­lungs­mo­da­li­tä­ten.

Dabei ist im Rah­men der vom Gericht vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung u.a. auch zu berück­sich­ti­gen, ob der Mie­ter über die Mög­lich­keit ver­fügt, die Lie­fe­ran­ten und/​oder die Nut­zungs­mo­da­li­tä­ten der in Rede ste­hen­den wei­te­ren Leis­tun­gen frei aus­zu­wäh­len, oder ob das zur Mie­te ange­bo­te­ne Objekt in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht offen­sicht­lich mit den beglei­ten­den Leis­tun­gen objek­tiv eine Gesamt­heit bil­det 3.

Dem­nach stel­len von den auf­grund der Senio­ren­miet­ver­trä­ge erbrach­ten Leis­tun­gen zu tren­nen sind 4. Denn bei­de Berei­che sind durch unter­schied­li­che schuld­recht­li­che Ver­trä­ge gere­gelt und wer­den sepa­rat von­ein­an­der abge­rech­net. Inhalt­lich haben sie dabei jeden­falls über­wie­gend unter­schied­li­che Leis­tun­gen zum Gegen­stand, näm­lich auf der einen Sei­te eine pri­mä­re Nut­zungs­über­las­sung (mit inklu­dier­ten Zusatz­leis­tun­gen), und auf der ande­ren Sei­te frei wähl­ba­re Zusatz­leis­tun­gen. Dabei hat­ten die Bewoh­ner unmit­tel­ba­ren Ein­fluss auf den Umfang und den Erbrin­ger der zusätz­li­chen Wahl­leis­tun­gen; es stand ihnen frei, mehr oder weni­ger umfang­rei­che Leis­tun­gen mit unter­schied­li­chen Kos­ten in Anspruch zu neh­men oder die Ver­sor­gung mit den ange­bo­te­nen Dienst­leis­tun­gen selbst durch­zu­füh­ren oder von ande­ren – z.B. von Ange­hö­ri­gen – durch­füh­ren zu las­sen. Die Ent­gel­te für die­sen Bereich waren auf die kon­kre­ten Leis­tun­gen abge­stimmt und stan­den grds. in kei­ner Abhän­gig­keit oder Ver­bin­dung zu dem jewei­li­gen Ent­gelt des ande­ren Bereichs. Bei sum­ma­ri­scher Wür­di­gung die­ser Umstän­de lagen inso­weit zu tren­nen­de Leis­tun­gen vor.

Sodann sind die Leis­tun­gen, wel­che auf Basis der Senio­ren­miet­ver­trä­ge erbracht wur­den, ihrer­seits zu tren­nen, und zwar einer­seits in Ver­mie­tungs­leis­tun­gen (Raum­über­las­sung mit unselb­stän­di­gen Neben­leis­tun­gen wie z.B. Strom, Was­ser) und ande­rer­seits in davon zu tren­nen­de Betreu­ungs­leis­tun­gen.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof ange­nom­men, dass die Raum­über­las­sung bei Alten­pfle­ge­hei­men hin­ter die vom Heim­be­trei­ber zu erbrin­gen­den Pfle­ge- und Betreu­ungs­leis­tun­gen zurück­tre­ten und von nur unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sein kann. Dies sei jedoch nur dann der Fall, wenn die Pfle­ge­leis­tun­gen so bestim­mend sei­en, dass sie dem gesam­ten Ver­trag das maß­geb­li­che Geprä­ge ver­mit­tel­ten. In einem sol­chen Fall sei die Raum­über­las­sung ledig­lich Teil und Vor­aus­set­zung der Pfle­ge und von die­ser nicht zu tren­nen; im Ergeb­nis sei folg­lich eine ein­heit­li­che (Pflege-)Leistung anzu­neh­men. Auf einen sol­chen Umstand deu­te z.B. ein erheb­li­cher Pfle­ge­auf­wand und ein damit ver­bun­de­nes erheb­li­ches Ent­gelt hin (im Jah­re 1984 z.B. bis zu 3.500 DM/​Monat) hin 5.

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt geht ange­sichts des Umfangs der in den Senio­ren­miet­ver­trä­gen ange­bo­te­nen – nicht umfas­sen­den – Pfle­ge­leis­tun­gen sowie unter Berück­sich­ti­gung der Prei­se bei sum­ma­ri­scher Prü­fung im Streit­fall nicht davon aus, dass ein­heit­li­che Pfle­ge­leis­tun­gen in die­sem Sin­ne vor­la­gen und die Wohn­raum­über­las­sung daher nicht ledig­lich untrenn­ba­rer Teil und Vor­aus­set­zung der Pfle­ge war. Somit spre­chen hin­rei­chen­de Grün­de dafür, dass der die Raum­über­las­sung (ein­schließ­lich unselb­stän­di­ger Neben­leis­tun­gen) abgel­ten­de Teil des auf­grund der Senio­ren­miet­ver­trä­ge gezahl­ten Ent­gelts der Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 12 UStG unter­fällt, wäh­rend der ande­re Teil anhand der Vor­schrif­ten des § 4 Nr. 16 UStG bzw. gege­be­nen­falls der MwSt­Sys­tRL zu beur­tei­len ist.

Das Finanz­ge­richt hält es dage­gen bei sum­ma­ri­scher Prü­fung für sach­ge­recht, für die Zwe­cke der AdV auch bzgl. der übri­gen rd. 47 % (13, – /​qm) der auf die Senio­ren­miet­ver­trä­ge ent­fal­le­nen Ent­gel­te von einer Steu­er­be­frei­ung aus­zu­ge­hen. Denn inso­weit bestehen für die Gewäh­rung einer Aus­set­zung hin­rei­chen­de Zwei­fel in Bezug auf den Inhalt, den Umfang, die Gewich­tung und die recht­li­che Beur­tei­lung der neben der Raum­über­las­sung erbrach­ten Leis­tun­gen (im Fol­gen­den zusam­men­fas­send: Zusatz­leis­tun­gen) und zwar sowohl in tat­säch­li­cher als auch in recht­li­cher Hin­sicht:

Zunächst ist im Hin­blick auf die Senio­ren­miet­ver­trä­ge nicht abschlie­ßend ersicht­lich, wel­che genau­en Zusatz­leis­tun­gen jeweils erbracht wur­den und auf wel­cher kon­kre­ten Grund­la­ge dies geschah. So wur­den teil­wei­se eini­ge die­ser Leis­tun­gen offen­bar mit einem kon­kre­ten sepa­ra­ten ver­trag­li­chen Ent­gelt (100, – € mtl.) ver­se­hen; teil­wei­se wie­der­um wur­de eine Pau­scha­le (100, – €) in einem geson­der­ten Doku­ment – jedoch mit einem ande­ren Leis­tungs­um­fang – ver­ein­bart. Teil­wei­se wur­de ein wie­der­um ande­rer Leis­tungs­ka­ta­log gere­gelt, für den jedoch kein geson­der­tes Ent­gelt ver­ein­bart wur­de, son­dern der mit der Mie­te abge­gol­ten wer­den soll­te. Neben dem genau­en Gegen­stand und Umfang der Zusatz­leis­tun­gen sowie der ver­trag­li­chen Grund­la­ge ist fer­ner die Gewich­tung die­ser Leis­tun­gen – und damit der im Schät­zungs­weg zu ermit­teln­de Ent­gelt­an­teil – nicht zwei­fels­frei erkenn­bar. Zwar sieht das Finanz­ge­richt, dass die Ver­gleichs­mie­te vor Ort deut­lich gerin­ger ist als die vom Pfle­ge­heim­be­trei­ber ein­ge­nom­me­nen rd. 28, – €/​qm. Ande­rer­seits ist zu wür­di­gen, dass die – in ihrem Gegenstand/​Umfang nicht abschlie­ßend geklär­ten – Leis­tun­gen ver­trag­lich z.T. mit nur 100, – €/​Monat bezif­fert wur­den, und dass das Ent­gelt bei der Annah­me von 13, – €/​qm erheb­lich schwan­ken wür­de und gera­de bei grö­ße­ren Zim­mern nicht uner­heb­lich hoch wäre.

Es bedarf daher einer abschlie­ßen­den Klä­rung im Haupt­sa­che­ver­fah­ren, wel­che kon­kre­ten Zusatz­leis­tun­gen auf wel­cher ver­trag­li­chen Grund­la­ge und in wel­chem Umfang erbracht wur­den. Soweit hier nach Abschluss eines Haupt­sa­che­ver­fah­rens Unsi­cher­hei­ten ver­blei­ben, wird dies im Schät­zungs­we­ge und unter Berück­sich­ti­gung der Dar­le­gungs­las­ten und Mit­wir­kungs­pflich­ten zu wür­di­gen sein. Auf die­ser Basis wird sodann zu klä­ren sein, wel­che der Zusatz­leis­tun­gen tat­säch­lich als von der Raum­über­las­sung zu tren­nen­de Leis­tun­gen – und nicht als unselb­stän­di­ge Neben­leis­tun­gen zur Ver­mie­tung – anzu­se­hen sind und wie der dar­auf ent­fal­le­ne Ent­gelt­an­teil zu bemes­sen ist.

Im Hin­blick auf die sodann ver­blie­be­nen – nicht der Raum­über­las­sung (§ 4 Nr. 12 UStG) zuor­den­ba­ren und in Bezug auf ihren Ent­gelt­an­teil kon­kret bewer­te­ten – Zusatz­leis­tun­gen wird sodann die recht­li­che Beur­tei­lung abschlie­ßend vor­zu­neh­men sein. Dabei bestehen für die Gewäh­rung einer AdV hin­rei­chen­de Anhalts­punk­te für eine mög­li­che Steu­er­be­frei­ung. Denn nach Akten­la­ge betrifft ein – unter Umstän­den nicht uner­heb­li­cher – Bestand­teil der Zusatz­leis­tun­gen das Tag und Nacht besetz­te Not­ruf­te­le­fon. Zu einer sol­chen Leis­tung hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 03.08.2017 6 aus­ge­führt, dass eine Steu­er­be­frei­ung gem. § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG grds. in Betracht kom­me. Zwar sei erfor­der­lich, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den Nach­weis erbrin­ge, dass inso­weit eine Kos­ten­er­stat­tung nach Maß­ga­be die­ser Vor­schrift erfolgt sei. Die­ser Nach­weis kön­ne jedoch u.U. als erbracht ange­se­hen wer­den, wenn – wie bei einem Haus­not­ruf­sys­tem – auf­grund der sozi­al­recht­li­chen Bestim­mun­gen (auch ohne kon­kre­ten Zah­lungs­nach­weis) auf­grund des Vor­lie­gens einer Pfle­ge­stu­fe von der Kos­ten­tra­gung aus­ge­gan­gen wer­den müs­se.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze ist es auf­grund der offen­bar zahl­rei­chen Per­so­nen mit Zuer­ken­nung einer Pfle­ge­stu­fe jeden­falls hin­rei­chend wahr­schein­lich, dass zumin­dest die Leis­tung des Haus­not­ruf­sys­tems als von den Sozi­al­hil­fe­trä­gern ver­gü­tet i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG ange­se­hen wer­den kann, auch wenn ein kon­kre­ter Zah­lungs­nach­weis bis­lang nicht erbracht wer­den konn­te. In die­sem Zusam­men­hang wird wei­ter zu klä­ren sein, ob nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze wei­te­re bestimm­te Zusatz­leis­tun­gen unter Berück­sich­ti­gung der Pfle­ge­stu­fen der Bewoh­ner als ver­gü­tet ange­se­hen wer­den kön­nen. Wei­ter­hin wird zu klä­ren sein, inwie­weit die Zusatz­leis­tun­gen dann ins­ge­samt als ein­heit­li­che Leis­tung anzu­se­hen sind und ob die nach Maß­ga­be der Recht­spre­chung des BFH anzu­neh­men­de Kos­ten­über­nah­me inso­weit einen "über­wie­gen­den" Anteil der Kos­ten (in min­des­tens 40 % der Fäl­le) i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG betrifft.

Auf­grund der ver­schie­de­nen Unsi­cher­hei­ten gewährt das Finanz­ge­richt – ohne dass damit das Ergeb­nis der Haupt­sa­che indi­ziert wird – eine AdV im Umfang der Dif­fe­renz zwi­schen dem vom Finanz­amt steu­er­frei behan­del­ten Anteil an den Ein­nah­men aus den Senio­ren­miet­ver­trä­gen (15, – € /​qm) und den auf Grund­la­ge der Anga­ben des Finanz­amt ermit­tel­ba­ren Gesamt­ein­nah­men aus den Miet­ver­trä­gen (rd. 28, – € /​qm). Die Berech­nung erfolgt dabei der­ge­stalt, dass die von der Betriebs­prü­fung ermit­tel­ten steu­er­frei­en Beträ­ge durch die dort zugrun­de geleg­ten 15, – €/​qm divi­diert wer­den und die­ser Wert sodann mit den rd. 28, – €/​qm mul­ti­pli­ziert wird.

Dies führt i.E. zu einer vor­läu­fi­gen Frei­stel­lung der Erträ­ge aus den Senio­ren­miet­ver­trä­gen, wobei im sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren offen blei­ben kann, ob und inwie­weit die Steu­er­frei­heit dar­aus folgt, dass der Raum­über­las­sung (§ 4 Nr. 12 UStG) ein u.U. höhe­rer Ent­gelt­an­teil der jewei­li­gen Mie­te zuzu­wei­sen ist, oder dar­aus, dass die Zusatz­leis­tun­gen auf Basis der Recht­spre­chung des BFH zum Not­ruf­te­le­fon mög­li­cher­wei­se antei­lig oder ganz nach § 4 Nr. 16 UStG zu befrei­en sind.

Die auf­grund der Wahl­ser­vice­ver­trä­ge erbrach­ten Leis­tun­gen sind dage­gen bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht als steu­er­frei zu beur­tei­len. Eine Steu­er­frei­heit ist zunächst nicht unter dem Gesichts­punkt der Recht­spre­chung des BFH zum Not­ruf­te­le­fon gebo­ten. Denn die auf Basis der sepa­ra­ten Wahl­ser­vice­ver­trä­ge erbrach­ten Leis­tun­gen – wel­che nach Akten­la­ge vor allem die Berei­tung von Mahl­zei­ten und haus­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen wie Rei­ni­gung /​Wäschereinigung umfass­ten – sind inso­weit getrennt von den auf Grund­la­ge der Senio­ren­miet­ver­trä­ge erbrach­ten Leis­tun­gen zu beur­tei­len und tei­len damit nicht not­wen­dig deren steu­er­li­ches Schick­sal. Die­ser Ansatz steht im Ein­klang mit der steu­er­li­chen Behand­lung des vom Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 03.08.2017 7 zugrun­de geleg­ten Sach­ver­hal­tes, in wel­chem eben­falls die geson­dert abge­rech­ne­ten Leis­tun­gen wie Spei­sen und Wäsche­dienst mit dem Regel­steu­er­satz und unab­hän­gig von der Gestel­lung vom Not­ruf­te­le­fon behan­delt wur­den.

Hin­sicht­lich die­ser sepa­rat zu beur­tei­len­den Leis­tun­gen greift die Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 16 d UStG in sei­ner vor dem Streit­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung (a.F.) bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht ein. Eine grund­sätz­li­che Beruf­bar­keit auf die­se ab 2009 nicht mehr gel­ten­de Norm folgt – jedoch begrenzt auf das ers­te Streit­jahr 2009 – aus dem BMF, Schrei­ben vom 20.07.2009 8, wonach es für bis zum 31.12 2009 aus­ge­führ­te Umsät­ze nicht bean­stan­det wird, wenn sich der Unter­neh­mer für die Steu­er­be­frei­ung sei­ner Leis­tun­gen auf § 4 Nr. 16 Buchst. d und e UStG in der bis zum 31.12 2008 gel­ten­den Fas­sung beruft. Die Beruf­bar­keit auf die Vor­schrift beruht damit auf einer Ver­wal­tungs­an­wei­sung durch wel­che sich die Ver­wal­tung vor­über­ge­hend an die – von ihr durch Ver­wal­tungs­an­wei­sung kon­kre­ti­sier­te – Anwen­dung der maß­geb­li­chen alten Vor­schrift gebun­den hat.

Von der Steu­er befreit sind nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG a.F. ver­schie­de­ne Umsät­ze, wenn bei bestimm­ten Ein­rich­tun­gen im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr min­des­tens 40 Pro­zent der Leis­tun­gen bestimm­ten Per­so­nen­grup­pen zugu­te­ge­kom­men sind. Die Begüns­ti­gung ist dabei nach dem Wort­laut der Norm auf Alten­hei­me, Alten­wohn­hei­me und Pfle­ge­hei­me (im Fol­gen­den: Hei­me) begrenzt. Die Ver­wal­tung beschränkt die von ihr selbst ein­ge­räum­te Über­gangs­re­ge­lung inso­weit auf Hei­me i.S.d. Heim­ge­set­zes (HeimG) 9. Nach den inso­weit nicht sub­stan­ti­iert ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen der Betriebs­prü­fung – wel­che auf den aus­drück­li­chen Hin­weis im ein­ge­reich­ten Senio­ren­miet­ver­trag Bezug nimmt – liegt jedoch kein Heim i.S.d. HeimG vor, sodass eine Beru­fung auf die von der Ver­wal­tung erlas­se­ne Über­gangs­re­ge­lung bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht in Betracht kommt.

Etwas ande­res folgt auch nicht aus den vom Pfle­ge­heim­be­trei­ber zitier­ten Urtei­len des Finanz­ge­richt Nürn­berg vom 30.03.2010 10; und vom Bun­des­fi­nanz­hof vom 19.03.2013 11. Denn im Fall des Finanz­ge­richt Nürn­berg hat­te das Gericht – anders als hier – aus­drück­lich fest­ge­stellt, dass es sich bei der dor­ti­gen Klä­ge­rin um eine aner­kann­te "Ein­rich­tung i.S.d. HeimG" han­del­te. Im Fall des BFH hat­te die­ser zwar im Ergeb­nis eine Befrei­ung nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG bejaht; Klä­ge­rin in dem dor­ti­gen Fall war jedoch ein als gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft aner­kann­tes Alten­wohn­heim. Eine Aus­sa­ge zur Bedeu­tung des Begriffs eines Heims, wel­che der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung wider­sprä­che, hat­te der BFH dabei nicht getrof­fen. Zudem ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass das Urteil des BFH zu einem Jahr (Streit­jahr 2001) erging, in wel­chem – anders als im vor­lie­gen­den Fall – die alte Rechts­la­ge noch unmit­tel­ba­re Geset­zes­kraft ent­fal­te­te und das Gericht daher die Vor­schrift nach den all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­re­geln zu wür­di­gen hat­te. Hier indes geht es um die Fra­ge der Reich­wei­te einer Ver­wal­tungs­an­wei­sung (Über­gangs­re­ge­lung), nament­lich dar­um, in wel­chen Fäl­len die Ver­wal­tung die nicht mehr im Gesetz befind­li­che Begüns­ti­gung zur Anwen­dung brin­gen möch­te. Dabei ist zu beach­ten, dass die Ver­wal­tung die Inhal­te und Aus­le­gung ihrer Ver­wal­tungs­an­wei­sung grund­sätz­lich selbst bestim­men darf. Maß­geb­lich ist daher nicht, wie die Ver­wal­tungs­an­wei­sung nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ver­stan­den wer­den müss­te, son­dern grund­sätz­lich allein, wie die Ver­wal­tung die Anwei­sung kon­kret ver­stan­den hat und ver­stan­den wis­sen woll­te 12. Im Streit­fall hat die Ver­wal­tung die Über­gangs­re­ge­lung dahin­ge­hend gewür­digt, dass die Beruf­bar­keit auf § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG a.F. im Jah­re 2009 in den Fäl­len ermög­licht wer­den soll, in denen die Ver­wal­tung auch schon im Jah­re 2008 eine Befrei­ung aner­kann­te; das impli­ziert die Not­wen­dig­keit des Vor­lie­gens eines Heims i.S.d. HeimG (vgl. UStAE 2008). Selbst wenn der BFH in spä­te­ren Jah­ren ein ande­res Ver­ständ­nis vom Begriff des Heims geäu­ßert hät­te, wäre dies von der Ver­wal­tungs­vor­schrift – deren Erlass und Aus­le­gung der Ver­wal­tung selbst obliegt – nicht erfasst. Es ist nicht ersicht­lich, dass die Ver­wal­tung die von ihr im Jah­re 2009 erlas­se­ne Über­gangs­re­ge­lung auch auf Fäl­le ange­wen­det haben woll­te, wel­che nicht von ihrem eige­nen Ver­ständ­nis der Befrei­ungs­norm gedeckt waren. Das Finanz­ge­richt geht daher bei sum­ma­ri­scher Prü­fung davon aus, dass sich der Antrags­geg­ner bei der Anwen­dung der Über­gangs­re­ge­lung für das Jahr 2009 zu Recht dar­auf beruft, dass als Hei­me i.S.d. § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG a.F. nur sol­che i.S.d. HeimG anzu­er­ken­nen sind. für die danach fol­gen­den Streit­jah­re 2010 ff. kam eine Beruf­bar­keit auf § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG a.F. man­gels Über­gangs­re­ge­lung per se nicht in Betracht.

Auch die Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 16 e UStG in sei­ner vor dem Streit­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung (a.F.) greift bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht ein. Nach die­ser Norm waren bestimm­te Leis­tun­gen begüns­tigt, wenn bei Ein­rich­tun­gen zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen und bei Ein­rich­tun­gen zur ambu­lan­ten Pfle­ge kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die Pfle­ge­kos­ten in min­des­tens 40 Pro­zent der Fäl­le von den gesetz­li­chen Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung oder Sozi­al­hil­fe ganz oder zum über­wie­gen­den Teil getra­gen wor­den sind.

Im Streit­fall erfolg­te die Ver­mie­tung der ein­zel­nen Wohn­ein­hei­ten auf unbe­stimm­te Zeit, sodass kei­ne vor­über­ge­hen­de Auf­nah­me zur Pfle­ge vor­lag. Im Hin­blick auf etwai­ge ambu­lan­te Betreu­ungs­leis­tun­gen beruft sich der Antrags­geg­ner zu Recht auf Abschn. 99a Abs. 4 UStR 2008, wonach sol­che Leis­tun­gen nur begüns­tigt sind, wenn sie auf­grund einer – hier feh­len­den – Ver­ein­ba­rung mit den Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung erbracht wer­den. Da im Hin­blick auf die Reich­wei­te der Verwaltungs(übergangs)vorschrift die maß­geb­li­chen Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen maß­geb­lich sind, ist die­ser Ein­wand bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht zu bean­stan­den. Hin­zu kommt, dass es an der für die Begüns­ti­gung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. aus­drück­lich gefor­der­ten Kos­ten­tra­gung in min­des­tens 40 Pro­zent der Fäl­le man­gelt 13.

Eine Steu­er­be­frei­ung gem. § 4 Nr. 16 Buchst. a) oder b) UStG kommt nicht in Betracht (Nor­men ohne geson­der­ten Hin­weis sind sol­che in der im Streit­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung; die im Streit­zeit­raum gel­ten­den drei unter­schied­li­chen Fas­sun­gen des § 4 UStG sind in Bezug auf die hier rele­van­ten Ein­zel­re­ge­lun­gen inhalts­gleich). Es liegt weder eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts noch ein Ver­trag i.S.d. § 132 SGB V vor.

Auch die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c bzw. Buchst. d UStG sind bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht erfüllt. Danach sind Leis­tun­gen befreit, die mit dem Betrieb von Ein­rich­tun­gen zur Betreu­ung oder Pfle­ge kör­per­lich, geis­tig oder see­lisch hilfs­be­dürf­ti­ger Per­so­nen eng ver­bun­de­nen sind, und die von Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den, mit denen ein Ver­trag nach § 132a SGB V, § 72 oder § 77 SGB XI besteht, oder die Leis­tun­gen zur häus­li­chen Pfle­ge oder zur Heim­pfle­ge erbrin­gen und die hier­zu nach § 26 Abs. 5 in Ver­bin­dung mit § 44 SGB VII bestimmt sind, oder die Leis­tun­gen der häus­li­chen Kran­ken­pfle­ge oder Haus­halts­hil­fe erbrin­gen und die hier­zu nach § 26 Abs. 5 SGB VII i.V.m. §§ 32, 42 SGB VII bestimmt sind. Ver­trä­ge i.S.d. § 132a SGB V (Ver­sor­gung mit häus­li­cher Kran­ken­pfle­ge), § 72 SGB XI (Zulas­sung zur Pfle­ge durch Ver­sor­gungs­ver­trag), § 77 SGB XI (Ver­trag mit Pfle­ge­kas­se über häus­li­che Pfle­ge durch Ein­zel­per­so­nen) oder eine Bestim­mung durch einen Unfall­ver­si­che­rungs­trä­ger nach §§ 26 Abs. 5, 32, 42, 44 SGB VII sind jedoch nicht dar­ge­tan.

Das Ein­grei­fen einer Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e. bzw. Buchst f. UStG ist nicht ersicht­lich, da nicht ersicht­lich ist, dass der Pfle­ge­heim­be­trei­ber eine Ver­ein­ba­rung gem. § 111 SGB IX a.F. (nun­mehr § 194 SGB IX: Beauf­tra­gung von Inte­gra­ti­ons­fach­diens­ten durch Inte­gra­ti­ons­äm­ter oder der Reha­bi­li­ta­ti­ons­trä­ger) getrof­fen hat oder als eine Ein­rich­tung i.S.d. § 142 SGB IX a.F. (nun­mehr § 225 SGB IX: Aner­ken­nung von Werk­stät­ten für behin­der­te Men­schen) aner­kannt ist.

Für die Streit­jah­re kommt auch kei­ne Befrei­ung gem. § 4 Nr. 16 Buchst. g UStG in Betracht. Nach die­ser Rege­lung sind bestimm­te Leis­tun­gen von Ein­rich­tun­gen steu­er­frei, soweit sie Leis­tun­gen erbrin­gen, die lan­des­recht­lich als Ange­bo­te zur Unter­stüt­zung im All­tag nach § 45a SGB XI a.F. aner­kannt sind. Die Vor­schrift nor­miert eine par­ti­el­le Steu­er­frei­heit, wel­che sich auf die in § 45b SGB XI a.F. benann­ten und aner­kann­ten Leis­tun­gen (nie­der­schwel­li­ge Betreu­ungs­an­ge­bo­te) beschränkt. Zwar erbringt der Pfle­ge­heim­be­trei­ber nach Akten­la­ge mitt­ler­wei­le nie­der­schwel­li­ge Betreu­ungs­leis­tun­gen; die Aner­ken­nung hat er jedoch erst im Jah­re 2012 bean­tragt und mit Bescheid vom Lan­des­amt für sozia­le Diens­te vom 13.02.2012 – ersicht­lich ohne Rück­wir­kung – erhal­ten. In den Streit­jah­ren 2009 – 2011 kann die Befrei­ungs­vor­schrift daher nicht – auch nicht par­ti­ell – in Anspruch genom­men wer­den.

Die Befrei­ungs­re­ge­lun­gen gem. § 4 Nr. 16 Buchst. g, Buchst. h, Buchst. i und Buchst. j UStG grei­fen nicht ein. Der Pfle­ge­heim­be­trei­ber hat­te kei­ne Ver­ein­ba­rung i.S.d. § 75 SGB XII a.F. (Ver­ein­ba­rung mit den Trä­gern der Sozi­al­hil­fe zur Erfül­lung der Auf­ga­ben der Sozi­al­hil­fe) getrof­fen; auch sind kei­ne Verträge/​Anerkennungen i.S.d. in § 4 Nr. 16 Buchst. h – j UStG ersicht­lich.

Schließ­lich kann sich der Pfle­ge­heim­be­trei­ber bei sum­ma­ri­scher Prü­fung auch nicht auf die Auf­fang­vor­schrift des § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG beru­fen.

Steu­er­frei waren in den Streit­jah­ren nach § 4 Nr. 16 UStG die mit dem Betrieb von Ein­rich­tun­gen zur Betreu­ung oder Pfle­ge kör­per­lich, geis­tig oder see­lisch hilfs­be­dürf­ti­ger Per­so­nen eng ver­bun­de­nen Leis­tun­gen. Nach Buchst. k muss­te es sich zudem um Ein­rich­tun­gen han­deln, bei denen im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die Betreu­ungs- oder Pfle­ge­kos­ten in min­des­tens 40 % der Fäl­le von den gesetz­li­chen Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung oder der Sozi­al­hil­fe oder der für die Durch­füh­rung der Kriegs­op­fer­ver­sor­gung zustän­di­gen Ver­sor­gungs­ver­wal­tung ein­schließ­lich der Trä­ger der Kriegs­op­fer­für­sor­ge ganz oder zum über­wie­gen­den Teil ver­gü­tet wor­den sind. Für die Aus­le­gung des Begriffs der "Fäl­le" ist von der Anzahl der hilfs­be­dürf­ti­gen Per­so­nen im Lau­fe eines Kalen­der­mo­nats aus­zu­ge­hen; eine Ver­gü­tung zum "über­wie­gen­den" Teil in die­sem Sin­ne liegt vor, wenn die Sozi­al­leis­tungs­trä­ger die Kos­ten des Falls zu mehr als 50% über­neh­men 14

Eine sol­che Ver­gü­tung in die­sem Umfang ist vom Pfle­ge­heim­be­trei­ber nicht hin­rei­chend vor­ge­tra­gen und glaub­haft gemacht wor­den. Die vor­ge­leg­ten, nicht voll­stän­di­gen, Unter­la­gen wur­den vom Antrags­geg­ner umfang­reich aus­ge­wer­tet, wobei eine Ver­gü­tung im vor­be­nann­ten Sin­ne nicht erkannt wer­den konn­te. Ein ent­spre­chen­der sub­stan­ti­ier­ter und glaub­haft gemach­ter Vor­trag des Pfle­ge­heim­be­trei­bers, wel­cher mit hin­rei­chen­der Wahr­schein­lich­keit erken­nen lässt, dass und wel­che kon­kre­ten Kos­ten in den ein­zel­nen Zeit­ab­schnit­ten für bestimm­te Per­so­nen ent­stan­den sind; und vom wel­chem Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger in wel­chem Umfang die­se Kos­ten kon­kret ver­gü­tet wor­den sind, liegt nicht vor. Das Finanz­ge­richt folgt daher im sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren der Ein­schät­zung des Finanz­amts, wonach die Befrei­ung nach § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG nicht zu gewäh­ren ist.

Der Pfle­ge­heim­be­trei­ber kann sich bei sum­ma­ri­scher Prü­fung auch nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem vom 28.11.2006 (Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie –MwSt­Sys­tRL-; bis zum 31.12 2006: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Richt­li­nie 77/​388/​EWG) beru­fen, wonach die Mit­glied­staa­ten von der Umsatz­steu­er, die eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den befrei­en, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch Alten­hei­me, Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den.

Zwar hat der BFH eine Beruf­bar­keit auf die Richt­li­nie in Bezug auf die vor dem Streit­jahr 2009 gel­ten­de Rechts­la­ge z.T. ange­nom­men 15. In sei­ner zu der ab 2009 gel­ten­den Rechts­la­ge ergan­ge­nen Ent­schei­dung vom 13.06.2018 16 hat er dage­gen dar­ge­legt, dass der Gesetz­ge­ber mit § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 auf der Grund­la­ge der ihm in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL ein­ge­räum­ten Befug­nis der Mit­glied­staa­ten einen aus­drück­lich als sol­chen bezeich­ne­ten "Auf­fang­tat­be­stand" geschaf­fen hat, der bei Ein­rich­tun­gen, die nicht unter § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis j UStG fal­len, zur Anwen­dung kom­me 17. Der Gesetz­ge­ber sei dabei grund­sätz­lich berech­tigt gewe­sen, die Steu­er­be­frei­ung nach Maß­ga­be des für das Streit­jahr gel­ten­den § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht davon abhän­gig zu machen, ob bei der betref­fen­den Ein­rich­tung im (vor­an­ge­gan­ge­nen) Kalen­der­jahr die Betreu­ungs­kos­ten in min­des­tens 40 % der Fäl­le von den gesetz­li­chen Trä­gern der Sozi­al­hil­fe ganz oder zum über­wie­gen­den Teil ver­gü­tet wor­den sei­en. Der natio­na­le Gesetz­ge­ber habe bei der Aus­ge­stal­tung der Aner­ken­nung einer Ein­rich­tung i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 die Gren­zen des ihm zuste­hen­den Ermes­sens zwar inso­weit nicht beach­tet, als er bezüg­lich der Ein­hal­tung der Sozi­al­quo­te in Höhe von 40 % auf das vor­an­ge­gan­ge­ne Kalen­der­jahr abge­stellt hat. Das Finanz­ge­richt hat daher ent­spre­chen­de gesetz­li­che Gren­zen in stän­di­ger Recht­spre­chung nur inso­weit als mit dem Uni­ons­recht unver­ein­bar bean­stan­det, als bei der Prü­fung der Gren­ze auf die Umsät­ze des Vor­jah­res zurück­ge­grif­fen wer­de.

Abge­se­hen davon habe der BFH jedoch die Beru­fung auf die Richt­li­nie abge­lehnt 18. Das BFH-Urteil vom 18.08.2015 19 dage­gen betrifft die Rechts­la­ge vor 2009; das Urteil vom 18.03.2015 20 wie­der­um betrifft zwar das Jahr 2009 und die ab 2009 uni­ons­rechts­wid­ri­ge Rege­lung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG)); die­se Norm – so wie die zugrun­de lie­gen­de Richt­li­ni­en­be­stim­mung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL – bezieht sich jedoch auf die hier nicht in Rede ste­hen­den Kran­ken­haus- und ärzt­li­chen Behand­lun­gen.

Eine Beru­fung auf die Richt­li­nie ist danach bei der ab 2009 gel­ten­den Rechts­la­ge auch nicht im Hin­blick auf eine etwai­ge Ungleich­be­hand­lung zu Alten­hei­men i.S.d. HeimG mög­lich. Denn mit der Novel­lie­rung des § 4 Nr. 16 UStG ab dem Jah­re 2009 ist die Pri­vi­le­gie­rung von Alten­hei­men in die­sem Sin­ne gestri­chen wor­den; Betreu­ungs­leis­tun­gen sind seit 2009 nun­mehr allein unter den Vor­aus­set­zun­gen des – inso­weit uni­on­rechts­kon­for­men – § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG steu­er­frei, sodass eine dies­be­züg­li­che ein­heit­li­che Behand­lung gewähr­leis­tet ist 21.

Der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät im Rah­men der Umset­zung der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL könn­te durch den natio­na­len Gesetz­ge­ber dadurch ver­letzt wor­den sein, weil aner­kann­te Wohl­fahrts­ver­bän­de nach § 4 Nr. 18 UStG steu­er­freie Leis­tun­gen erbrin­gen kön­nen, wäh­rend gewinn­ori­en­tier­te Unter­neh­mer bei ver­gleich­ba­ren Leis­tun­gen der Steu­er­pflicht unter­lie­gen. Eine richt­li­ni­en­wid­ri­ge Begüns­ti­gung der Wohl­fahrts­ver­bän­de durch § 4 Nr. 18 UStG ver­mag aller­dings das Tat­be­stands­merk­mal der staat­li­chen Aner­ken­nung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL nicht zu erset­zen. Eine Steu­er­be­frei­ung durch die Mög­lich­keit einer Beru­fung direkt auf Art. 132 Abs. 1 Buchst g MwSt­Sys­tRL ohne Aner­ken­nung wäre selbst richt­li­ni­en­wid­rig 22.

Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Beschluss vom 29. Janu­ar 2019 – 4 V 135/​17

  1. BFH, Urtei­le vom 15.01.2009 – V R 91/​07, BFHE 224, 172; vom 17.04.2008 – V R 39/​05, BFH/​NV 2008, 1712 m. w. N.; Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 18.07.2017 – 4 K 64/​16[]
  2. EuGH, Urteil vom 16.04.2015, – C‑42/​14, HFR 2015, 615[]
  3. vgl. dazu aus­führ­lich mit Bezug­nah­me auf die Recht­spre­chung des EuGH und BFH: Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 17.05.2018 – 4 K 15/​17, EFG 2018, 1221[]
  4. vgl. eben­so BFH, Urteil vom 04.05.2011 – XI R 35/​10, BSt­Bl II 2011, 836; eben­so Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 04.07.2017 – 11 K 74/​17[]
  5. zu den Ein­zel­hei­ten vgl. BFH, Urteil vom 21.04.1993, – XI R 55/​90, BSt­Bl II 1994, 266[]
  6. BFH vom 03.08.2017 – V R 52/​16, BFHE 259, 160[]
  7. BFH, Urteil vom 03.08.2017 – V R 52/​16, BFHE 259, 160[]
  8. BSt­Bl I 2009, 774, Tz. 49[]
  9. vgl. dazu die für § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG a.F. gel­ten­de Rege­lung in UStR Abschn. 99 Abs. 1 UStR 2008 wo auf § 1 HeimG sowie die Anzei­ge­pflicht nach § 12 HeimG ver­wie­sen wird; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.04.1993, – V B 182/​92, wonach die Bezug­nah­me auf § 1 Abs. 1 HeimG in einem BMF, Schrei­ben zeigt, dass nur geneh­mig­te Hei­me i.S.d. HeimG unter die Ver­wal­tungs­an­wei­sung fal­len, vgl. auch Waza, in: Offerhaus/​Söhn/​Lange [2017] § 4 Nr. 16 Rn. 78; zum Erfor­der­nis des Vor­lie­gens einer nach dem HeimG zuge­las­se­nen Ein­rich­tung vgl. auch BFH, Urteil vom 23.10.2003, – V R 24/​00, BSt­Bl II 2004, 89[]
  10. FG Nürn­berg, Urteil vom 30.03.2010 – 2 K 1743/​2008, EFG 2011, 391[]
  11. BFH, Urteil vom 19.03.2013 – XI R 45/​10[]
  12. vgl. dazu aus­führ­lich und m.w.N. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 17.05.2018 – 4 K 38/​17[]
  13. zu die­sen Anfor­de­run­gen s. die Aus­füh­run­gen zu § 4 Nr. 16 Buchst. der k UStG in der für den Streit­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung[]
  14. zu den Ein­zel­hei­ten s. Weber, in: Reiß, Kraeu­sel, Lan­ger, USt, § 4 Nr. 16 Rn. 60[]
  15. etwa BFH, Urteil vom 07.12 2016 – XI R 5/​15, BFHE 256, 550[]
  16. BFH vom 13.06.2018 – XI R 20/​16, BFH/​NV 2018, 1217[]
  17. vgl. BT-Drs. 16/​11108, S. 38[]
  18. BFH, Urteil vom 13.06.2018 – XI R 20/​16, BFH/​NV 2018, 1217; für den Streit­zeit­raum ab 2009 s.a.: BFH, Urteil vom 09.03.2017 – V R 39/​16, BFHE 247, 456; für das Streit­jahr 2011: BFH, Urteil vom 21.06.2017 – V R 29/​16, BFH/​NV 1465[]
  19. BFH, Urteil vom 18.08.2015 – V R 13/​14[]
  20. BFH, Urteil vom 18.03.2015 – XI R 38/​13, BSt­Bl II 2016, 793[]
  21. eben­so zum Betrieb einer Senio­ren­wohn­an­la­ge: Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 04.07.2017 – 11 K 74/​17; zur Uni­ons­rechts­kon­for­mi­tät der Rege­lung über die Kos­ten­tra­gung vgl. auch BFH, Urteil vom 28.06.2017 – XI R 23/​14, BFHE 258, 517[]
  22. vgl. m.w.N. aus der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung: Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 04.07.2017 – 11 K 74/​17[]