Lie­fe­rung – umsatz­steu­er­lich

Lie­fe­run­gen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leis­tun­gen, durch die ein Unter­neh­mer oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht).

Lie­fe­rung – umsatz­steu­er­lich

Die­se Bestim­mung setzt Art. 14 Abs. 1 der MWSt-Sys­tem-Richt­li­nie 2006/​112/​EG (vor­mals Art. 5 Abs. 1 der Sechs­ten USt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG) in natio­na­les Recht um.

Der uni­ons­recht­li­che Begriff „Lie­fe­rung von Gegen­stän­den“ bezieht sich nicht auf die Eigen­tums­über­tra­gung in den durch das anwend­ba­re natio­na­le Recht vor­ge­se­he­nen For­men. Er umfasst viel­mehr jede Über­tra­gung eines kör­per­li­chen Gegen­stands durch eine Par­tei, die die ande­re Par­tei ermäch­tigt, über die­sen Gegen­stand fak­tisch so zu ver­fü­gen, als wäre sie sein Eigen­tü­mer [1]. Der BFH umschreibt die­sen Vor­gang seit jeher und eben­falls in stän­di­ger Recht­spre­chung als Über­tra­gung von Sub­stanz, Wert und Ertrag, ohne damit inhalt­lich von der Recht­spre­chung des EuGH abzu­wei­chen [2].

Eine Über­tra­gung der Befug­nis, wie ein Eigen­tü­mer über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen, kann z.B. dann vor­lie­gen, wenn der dem zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer zuste­hen­de Her­aus­ga­be­an­spruch wert­los ist oder der Eigen­tü­mer den wirt­schaft­li­chen Gehalt des Gegen­stands dem Abneh­mer auf sons­ti­ge Wei­se zuwen­det. Dem Her­aus­ga­be­an­spruch des Eigen­tü­mers kommt dabei z.B. dann kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr zu, wenn der Nut­zungs­be­rech­tig­te nach dem Nut­zungs­ver­trag ver­lan­gen kann, dass ihm das zur Nut­zung über­las­se­ne Wirt­schafts­gut unent­gelt­lich oder zu einem gerin­gen Ent­gelt über­tra­gen wird [3].

Ob die Ver­fü­gungs­macht in die­sem Sin­ne über­tra­gen wird, rich­tet sich nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls, d.h. den kon­kre­ten ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen und deren tat­säch­li­cher Durch­füh­rung unter Berück­sich­ti­gung der Inter­es­sen­la­ge der Betei­lig­ten [4]. Dies ist vom natio­na­len Gericht fest­zu­stel­len [5].

Dabei ergibt sich aus die­sen Grund­sät­zen nicht, dass eine unmit­tel­ba­re Zugriffs­mög­lich­keit not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für das Vor­lie­gen einer Lie­fe­rung ist.

Bereits der Geset­zes­wort­laut von § 3 Abs. 1 UStG sieht vor, das der lie­fern­de Unter­neh­mer „den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen“. Die­se Bestim­mung sieht damit vor, dass eine Lie­fe­rung durch eine direk­te Aus­lie­fe­rung an einen Drit­ten [6] bewirkt wer­den kann [7]. In die­sem Fall hat der Abneh­mer selbst kei­ne unmit­tel­ba­re Zugriffs­mög­lich­keit auf den Lie­fer­ge­gen­stand. Aus der Aus­sa­ge, dass es für eine umsatz­steu­er­recht­li­che Ver­fü­gung „genügt“, tat­säch­lich auf den Lie­fer­ge­gen­stand ein­zu­wir­ken [8], ergibt sich nicht, dass ein „tat­säch­li­ches Ein­wir­ken auf den Gegen­stand“ not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für eine Lie­fe­rung wäre.

Dass eine unmit­tel­ba­re Zugriffs­mög­lich­keit des Erwer­bers bestehen müss­te, ergibt sich auch nicht aus der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on oder des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Im Gegen­teil geht der Uni­ons­ge­richts­hof z.B. im Urteil VSTR [9] zur Zuord­nung der steu­er­frei­en inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung davon aus, dass es Vor­gän­ge gibt, bei denen in Bezug auf den­sel­ben Lie­fer­ge­gen­stand zwei auf­ein­an­der­fol­gen­de Lie­fe­run­gen, aber nur eine inner­ge­mein­schaft­li­che Beför­de­rung durch­ge­führt wur­den (sog. Rei­hen­ge­schäft). Gelangt der Lie­fer­ge­gen­stand bei einem Rei­hen­ge­schäft unmit­tel­bar vom ers­ten Lie­fe­rer an den letz­ten Abneh­mer und holt der letz­te Abneh­mer die Ware beim ers­ten Lie­fe­rer ab, so erlangt der ers­te Abneh­mer grund­sätz­lich zu kei­nem Zeit­punkt eine unmit­tel­ba­re Zugriffs­mög­lich­keit auf den Lie­fer­ge­gen­stand, obwohl zwei Lie­fe­run­gen vor­lie­gen [10].

Eine Lie­fe­rung kann auch dadurch bewirkt wer­den, dass der Lie­fer­ge­gen­stand in Voll­zug einer auf Eigen­tums­über­tra­gung gerich­te­ten Ver­ein­ba­rung durch Ein­räu­mung mit­tel­ba­ren Besit­zes über­ge­ben wird [11]. Auch in die­sem Fall hat der Erwer­ber kei­ne unmit­tel­ba­re Zugriffs­mög­lich­keit auf den gelie­fer­ten Gegen­stand.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem Urteil „Fast Bun­ke­ring Klai­pè­da“ des Uni­ons­ge­richts­hofs [12].

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ergibt sich regel­mä­ßig aus den abge­schlos­se­nen zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen, wer bei einem Umsatz als Leis­ten­der bzw. als Leis­tungs­emp­fän­ger anzu­se­hen ist [13]. Dem ent­spricht die Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs, wonach die ein­schlä­gi­gen Ver­trags­be­din­gun­gen bei der Fest­stel­lung der Leis­tungs­be­zie­hun­gen zu berück­sich­ti­gen sind, da die ver­trag­li­che Situa­ti­on nor­ma­ler­wei­se die wirt­schaft­li­che und geschäft­li­che Rea­li­tät der Trans­ak­tio­nen wider­spie­gelt [14].

Eine von den „ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen“ abwei­chen­de Bestim­mung des Leis­ten­den kommt ledig­lich bei Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de in Betracht [15]. Der Uni­ons­ge­richts­hof hat hier­zu ent­schie­den, dass sich her­aus­stel­len kann, „dass eini­ge Ver­trags­be­stim­mun­gen gele­gent­lich die wirt­schaft­li­che und geschäft­li­che Rea­li­tät der Trans­ak­tio­nen nicht voll­stän­dig wider­spie­geln“, was ins­be­son­de­re der Fall sein kann, wenn die betref­fen­den Ver­trags­be­stim­mun­gen eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung dar­stel­len [16].

Wann eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung vor­liegt, regelt im natio­na­len Recht § 42 AO. Die­se Bestim­mung ist im Umsatz­steu­er­recht anwend­bar. Uni­ons­recht­lich sind nach dem Grund­satz des Ver­bots des Rechts­miss­brauchs rein künst­li­che, jeder wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät bare Gestal­tun­gen, die allein zu dem Zweck erfol­gen, einen Steu­er­vor­teil zu erlan­gen, ver­bo­ten. Davon kann aus­ge­gan­gen wer­den, wenn zum einen die frag­li­chen Umsät­ze trotz for­ma­ler Anwen­dung der Vor­aus­set­zun­gen der ein­schlä­gi­gen Bestim­mun­gen des Uni­ons­rechts und des zu ihrer Umset­zung ergan­ge­nen natio­na­len Rechts zur Erlan­gung eines Steu­er­vor­teils füh­ren, des­sen Gewäh­rung dem mit die­sen Bestim­mun­gen ver­folg­ten Ziel zuwi­der­lie­fe, und zum ande­ren auf­grund einer Rei­he objek­ti­ver Anhalts­punk­te ersicht­lich ist, dass mit den frag­li­chen Umsät­zen im Wesent­li­chen ein Steu­er­vor­teil bezweckt wird [17].

Liegt eine sol­che miss­bräuch­li­che Pra­xis vor, so sind die Ver­trags­be­stim­mun­gen in der Wei­se neu zu defi­nie­ren, dass auf die Lage abge­stellt wird, die ohne die die­se miss­bräuch­li­che Pra­xis dar­stel­len­den Trans­ak­tio­nen bestan­den hät­te [18].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Sep­tem­ber 2015 – XI R 21/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des EuGH, vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Ship­ping and For­war­ding Enter­pri­se Safe vom 08.02.1990 – C-320/​88, EU:C:1990:61, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 1991, 289, Rz 7 f.; Auto Lea­se Hol­land vom 06.02.2003 – C‑185/​01, EU:C:2003:73, UR 2003, 137, Rz 32; Eon Aset Men­idj­m­unt vom 16.02.2012 – C‑118/​11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz 39; NLB Lea­sing vom 02.07.2015 – C‑209/​14, EU:C:2015:440, MwStR 2015, 636, Rz 29, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/​14, BFHE 249, 343, BFH/​NV 2015, 772, Rz 66, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.04.2008 – XI R 56/​06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II. 2.a, Rz 26, m.w.N.; vom 24.10.2013 – V R 17/​13, BFHE 243, 456, BStBl II 2015, 513, Rz 24[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.02.2006 – V R 22/​03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II. 1.b aa, Rz 20; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II. 2.a, Rz 27[]
  5. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Ship­ping and For­war­ding Enter­pri­se Safe, EU:C:1990:61, UR 1991, 289, Rz 13; Cen­tral­an Pro­per­ty vom 15.12 2005 – C‑63/​04, EU:C:2005:773, UR 2006, 418, Rz 63; Evita‑K vom 18.07.2013 – C‑78/​12, EU:C:2013:486, UR 2014, 475, Rz 34[]
  6. z.B. Zwei­terwer­ber[]
  7. vgl. Mar­tin in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 3 UStG Rz 158[]
  8. vgl. Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 653[]
  9. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C‑587/​10, EU:C:2012:592, UR 2012, 832[]
  10. vgl. zu einem sol­chen Sach­ver­halt z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2015 – XI R 30/​13, BFHE 249, 336, BFH/​NV 2015, 769[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – V R 43/​10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, Rz 18[]
  12. EuGH, Urteil vom 03.09.2015 – C‑526/​13, EU:C:2015:536, UR 2015, 785[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – XI R 7/​11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 22, m.w.N.[]
  14. EuGH, Urteil New­ey vom 20.06.2013 – C‑653/​11, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 43[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.03.2006 – V R 9/​03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933, unter II. 2.a, Rz 16[]
  16. EuGH, Urteil New­ey, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 44 f.[]
  17. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.04.2013 – V R 28/​12, BFH/​NV 2013, 1638, Rz 28; vom 16.06.2015 – XI R 17/​13, BFHE 250, 470, BFH/​NV 2015, 1655, Rz 36, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des EuGH[]
  18. EuGH, Urteil New­ey, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 50, m.w.N.[]