Mai­ling-Aktio­nen als ein­heit­li­che Leis­tung

Leis­tun­gen, die im Zusam­men­hang mit einer sog. Mai­ling-Akti­on erbracht wer­den, sind nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs Bestand­teil einer ein­heit­li­chen Leis­tung und kei­ne steu­er­be­güns­tig­ten Lie­fe­run­gen von Druck­wer­ken (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 der Anla­ge zum UStG). Sie unter­lie­gen damit ins­ge­samt dem umsatz­steu­er­li­chen Regel­steu­er­satz.

Mai­ling-Aktio­nen als ein­heit­li­che Leis­tung

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war die umsatz­steu­er­li­che Behand­lung von Leis­tun­gen strei­tig, die im Zusam­men­hang mit der Pla­nung, Her­stel­lung und Dis­tri­bu­ti­on von Seri­en­brie­fen an poten­ti­el­le Spen­der zum Zwe­cke der Infor­ma­ti­on und des Spen­den­sam­melns (sog. Mai­ling) stan­den. Die Klä­ge­rin, eine im Inland ansäs­si­ge GmbH, erbrach­te die­se Leis­tun­gen an gemein­nüt­zi­ge Orga­ni­sa­tio­nen in Ita­li­en.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, dass die zu einer Mai­ling-Akti­on gehö­ren­den ein­zel­nen Leis­tun­gen der Klä­ge­rin jeweils als eine ein­heit­li­che Leis­tung zu beur­tei­len sei­en, und wei­ter, dass es sich hier­bei gem. § 3 Abs. 9 UStG um eine sons­ti­ge Leis­tung han­de­le. Er folg­te damit der Klä­ge­rin nicht, die der Auf­fas­sung war, es han­de­le sich im Wesent­li­chen nur um die Lie­fe­rung von Infor­ma­ti­ons­schrif­ten.

Da die Dienst­leis­tun­gen gem. § 3a Abs. 1 UStG von dem Ort aus­ge­führt wur­den, von dem aus die Klä­ge­rin ihr Unter­neh­men betrie­ben hat, lag deren Leis­tungs­ort im Inland, mit der Fol­ge, dass sie im Inland steu­er­bar und steu­er­pflich­tig waren. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te damit im Ergeb­nis die Kla­ge­ab­wei­sung durch das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 1.

Ein­heit­li­che Leis­tung

Für die Annah­me einer ein­heit­li­chen Leis­tung sind im Wesent­li­chen die fol­gen­den gemein­schafts­recht­lich geklär­ten Grund­sät­ze zu berück­sich­ti­gen 2: Zum einen ist jede Leis­tung in der Regel als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten, zum ande­ren darf eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Daher ist das Wesen bzw. sind die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des frag­li­chen Umsat­zes zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge dem Ver­brau­cher meh­re­re selb­stän­di­ge Haupt­leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len.

Tra­gen meh­re­re, unter­ein­an­der gleich zu wer­ten­de Fak­to­ren zur Errei­chung eines Zie­les bei und gehö­ren sie aus die­sem Grun­de zusam­men, so ist die Annah­me einer ein­heit­li­chen Leis­tung nur gerecht­fer­tigt, wenn die ein­zel­nen Fak­to­ren so inein­an­der grei­fen, dass sie bei natür­li­cher Betrach­tung hin­ter dem Gan­zen zurück­tre­ten 3. Nach dem EuGH-Urteil "Levob Ver­ze­ke­rin­gen und OV Bank" 4 ist bei einem Umsatz, der ein Leis­tungs­bün­del dar­stellt, eine Gesamt­be­trach­tung vor­zu­neh­men, um zu bestim­men, ob zwei oder meh­re­re getrenn­te Leis­tun­gen vor­lie­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung und ob im letzt­ge­nann­ten Fall die­se ein­heit­li­che Leis­tung als Dienst­leis­tung ein­zu­stu­fen ist.

Bei der jewei­li­gen Mai­ling­ak­ti­on ist danach in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall von einer ein­heit­li­chen Leis­tung aus­zu­ge­hen. Aus der maß­geb­li­chen Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers bot der Mai­ling-Dienst­leis­ter ein Leis­tungs­bün­del an, in dem die ein­zel­nen Leis­tun­gen auf­ein­an­der abge­stimmt waren. Sei­ne Leis­tun­gen bau­ten auf­ein­an­der auf und gin­gen über die schlich­te Her­stel­lung und Ver­sen­dung der Infor­ma­ti­ons­schrif­ten bzw. Mai­lings hin­aus, wobei die ein­zel­nen Leis­tun­gen jeweils inein­an­der grif­fen. Eine Her­aus­lö­sung etwa der Beschaf­fung der Adres­sen­lis­ten aus dem von der S‑GmbH geschul­de­ten Leis­tungs­bün­del erschie­ne danach künst­lich.

Kei­ne steu­er­be­güns­ti­ge Lie­fe­rung von Druck­wer­ken

Die jewei­li­gen Mai­ling­ak­tio­nen sind ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tun­gen und kei­ne steu­er­be­güns­tig­ten Lie­fe­run­gen von Druck­wer­ken (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 der Anla­ge zum UStG).

Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mers Leis­tun­gen, durch die er oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht). Sons­ti­ge Leis­tun­gen sind gemäß § 3 Abs. 9 UStG Leis­tun­gen, die kei­ne Lie­fe­run­gen sind.

Ob bei einer ein­heit­li­chen Leis­tung, die sowohl Lie­fe­rungs­ele­men­te als auch Ele­men­te sons­ti­ger Leis­tun­gen auf­weist, der Umsatz als Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder als Dienst­leis­tung (sons­ti­ge Leis­tung) zu beur­tei­len ist, rich­tet sich im Wesent­li­chen nach fol­gen­den gemein­schafts­recht­lich geklär­ten Grund­sät­zen: Im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung ist das Wesen des Vor­gangs zu ermit­teln; maß­ge­bend ist die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers 5. Wenn die Lie­fe­run­gen nur einen Teil des Umsat­zes dar­stel­len, die Dienst­leis­tun­gen aber qua­li­ta­tiv über­wie­gen, ist der Umsatz als Dienst­leis­tung zu beur­tei­len 6.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen stellt sich bei einer Gesamt­be­trach­tung der von dem Mai­ling-Dienst­leis­ter ent­fal­te­ten kom­ple­xen Tätig­keit die jewei­li­ge Mai­ling­ak­ti­on ihrem gesam­ten Wesen und ihrer Ziel­set­zung nach als ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung dar.

Bei einer qua­li­ta­ti­ven Abwä­gung zwi­schen den Lie­fer­ele­men­ten und den Leis­tungs­ele­men­ten über­wie­gen die Dienst­leis­tungs­ele­men­te. Denn der wirt­schaft­li­che Gehalt des Umsat­zes liegt nicht in der Zuwen­dung eines in den Wer­be­brie­fen ver­kör­per­ten Sach­werts und dem Bedru­cken von Papier durch die damit beauf­trag­ten Dru­cke­rei­en (Lie­fe­rung), son­dern dar­in, durch ein abge­stuf­tes und auf­ein­an­der abge­stimm­tes Vor­ge­hen mög­lichst gezielt geeig­ne­te poten­ti­el­le Spen­der der jewei­li­gen Orga­ni­sa­tio­nen anzu­spre­chen und ein mög­lichst hohes Spen­den­auf­kom­men zu errei­chen. Unter den Ein­zel­leis­tun­gen über­wie­gen die­je­ni­gen mit Dienst­leis­tungs­cha­rak­ter, näm­lich die Anmie­tung der Adres­sen­lis­ten "spen­den­af­fi­ner" Per­so­nen, die Erfolgs­kon­trol­le anhand der Spen­den­ein­gän­ge zur Opti­mie­rung wei­te­rer Aktio­nen und die der Durch­füh­rung zugrun­de lie­gen­de Gesamt­kon­zep­ti­on; der Lie­fe­rung der Infor­ma­ti­ons­schrif­ten allein ist im Ver­gleich hier­zu kein ver­gleich­ba­res Gewicht bei­zu­mes­sen. Dass die Infor­ma­ti­ons­schrif­ten einen für die Gesamt­leis­tung not­wen­di­gen Teil dar­stel­len, ändert inso­weit nichts, denn dies gilt glei­cher­ma­ßen für die Anmie­tung der Adres­sen und die nach­träg­li­che Erfolgs­kon­trol­le.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Okto­ber 2009 – XI R 52/​06

  1. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 23.02.2006 – 5 K 697/​03, EFG 2006, 1014[]
  2. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le vom 25.02.1999 – Rs. C‑349/​96 –CPP – , Slg. 1999, I‑973, UR 1999, 254, Rdnr. 28 ff.; und vom 27.10.2005 – Rs. C‑41/​04 –Levob Ver­ze­ke­rin­gen und OV Bank – , Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38, Rdnr. 19 ff.; BFH, Urtei­le vom 09.06.2005 – V R 50/​02, BFHE 210, 182, BSt­Bl II 2006, 98; vom 06.12.2007 – V R 66/​05, BFHE 221, 60, BSt­Bl II 2008, 638; und vom 24.01.2008 – V R 12/​05, BFHE 221, 310, BSt­Bl II 2009, 60, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 15.09.1994 – XI R 51/​91, BFH/​NV 1995, 553; BFH, Beschluss vom 18.12.1980 – V B 24/​80, BFHE 132, 147, BSt­Bl II 1981, 197[]
  4. EuGH, Urteil vom 27.10.2005 – Rs. C‑1/​04, Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le in Slg. 1999, I‑973, UR 1999, 254, Randnr. 28; vom 17.05.2001 – Rs. C‑322/​99 und C‑323/​99 –Fischer und Bran­den­stein – , Slg. 2001, I‑4049, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 177, Randnr. 62; und in Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38; BFH, Urtei­le vom 09.10.2002 – V R 5/​02, BFHE 200, 135, BSt­Bl II 2004, 470; und in BFHE 210, 182, BSt­Bl II 2006, 98[]
  6. vgl. EuGH, Urtei­le in Slg. 2001, I‑4049, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 177, Randnr. 62; vom 02.05.1996 – Rs. C‑231/​94 –Faa­borg-Gel­ting Lini­en – , Slg. 1996, I‑2395, BSt­Bl II 1998, 282, Randnr. 14; BFH, Urteil vom 18.12.2008 – V R 55/​06, BFHE 223, 539[]