Mar­gen­be­steue­rung bei Kreuz­fahrt­schiffs­rei­sen mit Bus­trans­fer

Eine von einem Rei­se­un­ter­neh­mer ange­bo­te­ne Kreuz­fahrt­schiffs­rei­se ein­schließ­lich des Bus­trans­fers des Rei­sen­den zum Abfahrts­ha­fen ist bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 25 Abs. 1 UStG eine ein­heit­li­che Rei­se­leis­tung. Wird der Bus­trans­fer im Gemein­schafts­ge­biet bewirkt und wird die Kreuz­fahrt­schiffs­rei­se im Dritt­lands­ge­biet erbracht, unter­liegt (nur) der Bus­trans­fer der Mar­gen­be­steue­rung nach § 25 UStG. Der Abzug von Vor­steu­er­be­trä­gen hin­sicht­lich des Bus­trans­fers ist aus­ge­schlos­sen.

Mar­gen­be­steue­rung bei Kreuz­fahrt­schiffs­rei­sen mit Bus­trans­fer

§ 25 UStG ent­hält eine Son­der­re­ge­lung für die Besteue­rung von Rei­se­leis­tun­gen eines Unter­neh­mers.

§ 25 UStG gilt für Rei­se­leis­tun­gen eines Unter­neh­mers, die nicht für das Unter­neh­men des Leis­tungs­emp­fän­gers bestimmt sind, soweit der Unter­neh­mer dabei gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger im eige­nen Namen auf­tritt und Rei­se­vor­leis­tun­gen in Anspruch nimmt (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Leis­tung des Unter­neh­mers ist als sons­ti­ge Leis­tung anzu­se­hen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG). Erbringt der Unter­neh­mer an einen Leis­tungs­emp­fän­ger im Rah­men einer Rei­se meh­re­re Leis­tun­gen die­ser Art, so gel­ten sie als eine ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Der Ort der sons­ti­gen Leis­tung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG). Rei­se­vor­leis­tun­gen sind Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen Drit­ter, die den Rei­sen­den unmit­tel­bar zugu­te­kom­men (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG).

Die sons­ti­ge Leis­tung ist gemäß § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steu­er­frei, soweit die ihr zuzu­rech­nen­den Rei­se­vor­leis­tun­gen im Dritt­lands­ge­biet bewirkt wer­den.

Nach § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG bemisst sich die sons­ti­ge Leis­tung nach dem Unter­schied zwi­schen dem Betrag, den der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, und dem Betrag, den der Unter­neh­mer für die Rei­se­vor­leis­tun­gen auf­wen­det.

§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG sieht abwei­chend von § 15 Abs. 1 UStG vor, dass der Unter­neh­mer nicht berech­tigt ist, die ihm für die Rei­se­vor­leis­tun­gen geson­dert in Rech­nung gestell­ten Steu­er­be­trä­ge als Vor­steu­er abzu­zie­hen.

§ 25 UStG setzt die uni­ons­recht­li­che Son­der­re­ge­lung für Rei­se­bü­ros in Art. 26 der Sechs­ten USt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG 1 in natio­na­les Recht um 2.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall liegt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs eine sol­che ein­heit­li­che Rei­se­leis­tung i.S. von § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG vor:

Eben­so wenig wie § 25 UStG die "Rei­se­leis­tun­gen" defi­niert, sieht Art. 26 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG eine Bestim­mung des dort ver­wen­de­ten Begriffs der "Umsät­ze von Rei­se­bü­ros und Rei­se­ver­an­stal­tern" vor.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­sche Uni­on sind Letz­te­re dadurch gekenn­zeich­net, dass sie sich regel­mä­ßig aus der Erbrin­gung meh­re­rer Leis­tun­gen, ins­be­son­de­re Beför­de­rungs- und Unter­brin­gungs­leis­tun­gen zusam­men­set­zen, die teils im Aus­land, teils in dem Land erbracht wer­den, in dem das Rei­se­bü­ro sei­nen Sitz oder eine fes­te Nie­der­las­sung hat 3.

Nicht unter die Son­der­re­ge­lung nach Art. 26 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG fällt bei­spiels­wei­se der Ver­kauf von Opern­kar­ten durch ein Rei­se­bü­ro ohne Erbrin­gung einer Rei­se­leis­tung 4.

Danach stel­len sich die von der Klä­ge­rin erbrach­ten Bus­trans­fer­leis­tun­gen neben den Kreuz­fahrt­schiffs­rei­sen als "klas­si­sche Beför­de­rungs­leis­tun­gen" und damit in den Anwen­dungs­be­reich von § 25 UStG fal­len­de Rei­se­leis­tun­gen dar 5, die nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG als eine ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung gel­ten 6.

Der auf den Bus­trans­fer ent­fal­len­de Anteil der Rei­se­leis­tung der Klä­ge­rin ist steu­er­pflich­tig, obwohl die Kreuz­fahrt­schiffs­rei­sen selbst fast aus­schließ­lich im Dritt­land erbracht wur­den.

Nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG ist die sons­ti­ge Leis­tung (Rei­se­leis­tung) steu­er­frei, soweit die ihr zuzu­rech­nen­den Rei­se­vor­leis­tun­gen im Dritt­lands­ge­biet bewirkt wer­den.

Die § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG zugrun­de lie­gen­de Bestim­mung (Art. 26 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) lau­tet:

"Wer­den die Umsät­ze, für die das Rei­se­bü­ro ande­re Steu­er­pflich­ti­ge in Anspruch nimmt, von die­sen außer­halb der Gemein­schaft erbracht, so wird die Dienst­leis­tung des Rei­se­bü­ros einer nach Arti­kel 15 Num­mer 14 befrei­ten Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit gleich­ge­stellt. Wer­den die­se Umsät­ze sowohl inner­halb als auch außer­halb der Gemein­schaft erbracht, so ist nur der Teil der Dienst­leis­tung des Rei­se­bü­ros als steu­er­frei anzu­se­hen, der auf die Umsät­ze außer­halb der Gemein­schaft ent­fällt."

Für den Fall einer ein­heit­li­chen sons­ti­gen Leis­tung i.S. von § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG gilt damit ein aus­drück­li­ches Auf­tei­lungs­ge­bot, wonach eine Steu­er­frei­heit der sons­ti­gen Leis­tung (Rei­se­leis­tung) nur in Betracht kommt, wenn und soweit die ent­spre­chen­den Rei­se­vor­leis­tun­gen tat­säch­lich im Dritt­lands­ge­biet bewirkt wur­den 7.

Im Streit­fall hat die Klä­ge­rin mit dem Char­tern der Kreuz­fahrt­schif­fe und der Anmie­tung der Bus­se Leis­tun­gen Drit­ter bezo­gen, die den Rei­sen­den im Rah­men der Kreuz­fahrt­schiffs­rei­sen mit Bus­trans­fer unmit­tel­bar zugu­te­ka­men, so dass es sich inso­weit gemäß § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG um Rei­se­vor­leis­tun­gen han­delt.

Nur die Kreuz­fahrt­schiffs­rei­sen, nicht hin­ge­gen die Bus­trans­fer­leis­tun­gen, sind im Dritt­land bewirkt wor­den. Dem­entspre­chend ist der auf den Bus­trans­fer ent­fal­len­de Anteil der Rei­se­leis­tung der Klä­ge­rin steu­er­pflich­tig 8.

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht den genann­ten Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts in Art. 26 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Auch danach ist im Streit­fall der Teil der Rei­se­leis­tung der Klä­ge­rin steu­er­pflich­tig, der auf die Rei­se­vor­leis­tun­gen ent­fällt, die sich auf die im Gemein­schafts­ge­biet erbrach­ten Bus­trans­fer­leis­tun­gen bezie­hen.

Der Klä­ge­rin ist zwar dar­in zu fol­gen, dass nach der Recht­spre­chung bei der Fra­ge der Anwend­bar­keit von § 25 Abs. 1 UStG auch die Grund­sät­ze der Recht­spre­chung des EuGH und des BFH zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung von zusam­men­ge­setz­ten Leis­tun­gen 9 zu beach­ten sein kön­nen. Danach stellt etwa die Beschaf­fung der Betreu­ung auf der Rei­se eine gegen­über der Beschaf­fung des Tou­ris­ten­vi­sums eige­ne, selb­stän­di­ge sons­ti­ge Leis­tung dar 10. Außer­dem kann ein vom Rei­se­ver­an­stal­ter obli­ga­to­risch ange­bo­te­ner Abschluss einer Rei­se­rück­tritts­kos­ten­ver­si­che­rung für die Kun­den eine selb­stän­di­ge steu­er­freie Leis­tung neben der unter § 25 UStG fal­len­den Rei­se­leis­tung sein 11.

Liegt aber wie im Streit­fall- eine ein­heit­li­che Rei­se­leis­tung i.S. von § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG vor, sind die Grund­sät­ze der umsatz­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung von zusam­men­ge­setz­ten Leis­tun­gen inner­halb des Anwen­dungs­be­reichs der Son­der­re­ge­lung nicht anwend­bar 12.

Die Klä­ge­rin beruft sich schließ­lich ohne Erfolg auf Abschn. 273 Abs. 6 UStR, wonach der Rei­se­ver­an­stal­ter bei einer Per­so­nen­be­för­de­rung bei Kreuz­fahr­ten im See­ver­kehr, die sich sowohl auf das Dritt­lands­ge­biet als auch auf das Gemein­schafts­ge­biet erstreckt, eine Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung in Anspruch neh­men kann. Denn die­se Rege­lung bezieht sich aus­schließ­lich auf – sich sowohl auf das Dritt­lands­ge­biet als auch auf das Gemein­schafts­ge­biet erstre­cken­de – Per­so­nen­be­för­de­run­gen bei Kreuz­fahr­ten mit Schif­fen, nicht aber auf – im Gemein­schafts­ge­biet bewirk­te – Bus­trans­fer­leis­tun­gen, wie im Streit­fall.

Die Klä­ge­rin ist gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG nicht berech­tigt, die ihr für die Bus­trans­fer­leis­tun­gen von Bus­un­ter­neh­mern in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er als Vor­steu­er abzu­zie­hen. Die Rege­lung steht im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht (Art. 26 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG).

Der Aus­schluss des Vor­steu­er­ab­zugs für die Rei­se­vor­leis­tun­gen nach § 25 Abs. 4 UStG beruht dar­auf, dass die Auf­wen­dun­gen des Unter­neh­mers für Rei­se­vor­leis­tun­gen auf­grund der Mar­gen­be­rech­nung bereits die Bemes­sungs­grund­la­ge gemäß § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG "min­dern" 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Okto­ber 2011 – XI R 18/​09

  1. Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  2. vgl. dazu zuletzt EuGH, Urteil vom 09.12.2010 – C‑31/​10 [Miner­va Kul­tur­rei­sen], ABlEU 2011, Nr. C 55, 15, DStR 2010, 2576, UR 2011, 393[]
  3. vgl. EuGH, Urteil in ABlEU 2011, Nr. C 55, 15, DStR 2010, 2576, UR 2011, 393, Rz 18, m.w.N.[]
  4. vgl. EuGH, Urteil in ABlEU 2011, Nr. C 55, 15, DStR 2010, 2576, UR 2011, 393[]
  5. vgl. z.B. Lippross, Umsatz­steu­er, 22. Aufl., S. 975, unter 8.06.1 c; Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 25 UStG Rz 18; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 25 Rz 38; Abschn. 272 Abs. 1 Satz 6 UStR[]
  6. vgl. zum Leis­tungs­pa­ket eines Hote­liers aus Auf­ent­halt und Trans­fer der Gäs­te auch EuGH, Urteil vom 22.10.1998 – C‑308/​96 und C‑94/​97 [Mad­gett und Bald­win], Slg.1998, 6229, UR 1999, 38[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2006 – V R 25/​03, BFHE 213, 134, BSt­Bl II 2006, 788; FG Ham­burg, Urteil vom 24.06.2008 – 6 K 91/​06, EFG 2008, 1836; Wag­ner, a.a.O., § 25 Rz 160; Hundt-Eßwein, a.a.O., § 25 UStG Rz 51; Bunjes/​Leonard, UStG, 10. Aufl., § 25 Rz 34[]
  8. vgl. dazu z.B. auch Lippross, a.a.O., S. 987, unter 8.06.02.06.2[]
  9. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 02.03.2011 – XI R 25/​09, BFHE 233, 348, BSt­Bl II 2011, 737, unter II.01., m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 213, 134, BSt­Bl II 2006, 788[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2006 – V R 24/​02, BFHE 213, 430, BSt­Bl II 2006, 935[]
  12. so zutref­fend z.B. Wag­ner, a.a.O., § 25 Rz 21[]
  13. vgl. Wag­ner, a.a.O., § 25 Rz 237; Hund­tEß­wein, a.a.O., § 25 UStG Rz 82; Leo­nard, a.a.O., § 25 Rz 48[]