Maß­nah­men der Arbeits­markt­för­de­rung- und ihre umsatz­steu­er­recht­li­che Behand­lung

Ein steu­er­ba­rer Umsatz in Form einer Leis­tung gegen Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis besteht, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die vom Leis­ten­den emp­fan­ge­ne Ver­gü­tung den tat­säch­li­chen Gegen­wert für die dem Leis­tungs­emp­fän­ger erbrach­te Leis­tung bil­det 1.

Maß­nah­men der Arbeits­markt­för­de­rung- und ihre umsatz­steu­er­recht­li­che Behand­lung

Wel­che Grund­sät­ze inso­weit für Leis­tun­gen im Bereich der Arbeits­markt­för­de­rung, ins­be­son­de­re für Beschäf­ti­gungs­maß­nah­men für Lang­zeit­ar­beits­lo­se u.ä. gel­ten, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 22.04.2015 2 aus­führ­lich dar­ge­legt.

Ob ange­sichts die­ser Grund­sät­ze die Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin an die ARGE steu­er­bar sind, kann man­gels Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt vom Bun­des­fi­nanz­hof nicht beur­teilt wer­den. Das Finanz­ge­richt hat näm­lich das zwi­schen der Unter­neh­me­rin und der ARGE bestehen­de Rechts­ver­hält­nis nicht fest­ge­stellt. Auch hat das Finanz­ge­richt kei­ne wei­te­ren Fest­stel­lun­gen z.B. zu Geschäfts­ge­gen­stand und Tätig­keit der ARGE, einer (pri­vat­recht­li­chen) GmbH, getrof­fen. Kann anhand der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht nach­ge­prüft wer­den, ob das Finanz­ge­richt zu Recht zu einem bestimm­ten Ergeb­nis gelangt ist, liegt ein mate­ri­el­ler Feh­ler vor, der ohne Rüge zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung führt 3.

Vor­lie­gend hat das Finanz­ge­richt in sei­nem Urteil aus­ge­führt, die Unter­neh­me­rin ver­fü­ge über einen nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Bereich. Dies sei "unstrei­tig". Der nicht­wirt­schaft­li­che Bereich bestehe in der Ver­wirk­li­chung gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke laut Sat­zung. Wirt­schaft­li­che, aber steu­er­freie Tätig­kei­ten habe die Unter­neh­me­rin nicht aus­ge­übt.

Die­se Annah­men wer­den jedoch von den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht getra­gen 4. Allein der Hin­weis, dies sei "unstrei­tig", lässt kei­ne Sub­sum­ti­on des Sach­ver­halts des Streit­falls unter die genann­ten Grund­sät­ze zu, zumal die Fest­stel­lung des Vor­lie­gens eines nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Bereichs juris­ti­sche Wer­tun­gen ver­langt und über­dies das Revi­si­ons­vor­brin­gen der Betei­lig­ten zeigt, dass in der Beur­tei­lung der ‑vom Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stell­ten- Ver­ein­ba­run­gen der Unter­neh­me­rin mit der ARGE durch­aus Dif­fe­ren­zen bestehen. Zudem hat die Unter­neh­me­rin in ande­rem Zusam­men­hang zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass auch gemein­nüt­zi­ge, aus ide­el­len Zwe­cken ver­folg­te Tätig­kei­ten wirt­schaft­lich sein kön­nen, wie u.a. die Exis­tenz des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der im Streit­jahr noch anwend­ba­ren Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern eigt. Des­halb kann nicht aus der vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Sat­zung geschlos­sen wer­den, die Tätig­keit sei nicht­wirt­schaft­lich. Viel­mehr hät­te das Finanz­ge­richt zunächst den Inhalt der Ver­trä­ge der Unter­neh­me­rin mit der ARGE, nach den Aus­füh­run­gen des Finanz­amt wohl u.a. vom Novem­ber 2005 ‑auf die das Finanz­ge­richt nicht Bezug genom­men hat- fest­stel­len müs­sen. Sollte(n) die­se®, was aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nahe liegt, als syn­al­lag­ma­tisch anzu­se­hen sein, liegt grund­sätz­lich ein steu­er­ba­rer Leis­tungs­aus­tausch vor, obwohl die Unter­neh­me­rin eine gemein­nüt­zi­ge GmbH ist.

Zuguns­ten der Unter­neh­me­rin war im vor­lie­gen­den Fall inso­weit auch kein Ver­trau­ens­schutz zu gewäh­ren.

Weder das BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1983, 262 noch Abschn. 150 Abs. 7 UStR 2005 bezie­hen sich aus­drück­lich auf Leis­tun­gen einer ARGE der vor­lie­gen­den Art.

Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die die gleich­mä­ßi­ge Aus­le­gung und Anwen­dung des Rechts sichern sol­len, haben über­dies kei­ne Rechts­norm­qua­li­tät 5. Sie ste­hen kon­klu­dent unter dem Vor­be­halt einer davon abwei­chen­den Aus­le­gung der Norm durch die Recht­spre­chung 6; dar­über, ob die Aus­le­gung einer Rechts­norm durch die Finanz­ver­wal­tung im Ein­zel­fall Bestand hat, ent­schei­det das Gericht 7. Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten kön­nen des­halb im All­ge­mei­nen weder eine einer Rechts­ver­ord­nung ver­gleich­ba­re Bin­dung aller Rechts­an­wen­der noch eine Bin­dung nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben her­bei­füh­ren 8.

Der Ein­wand der Unter­neh­me­rin, nach der Recht­spre­chung des EuGH sei Ver­trau­ens­schutz zu gewäh­ren, wenn Hand­lun­gen oder Zusi­che­run­gen einer Ver­wal­tungs­be­hör­de in der Vor­stel­lung eines umsich­ti­gen und beson­ne­nen Wirt­schafts­teil­neh­mers ver­nünf­ti­ge Erwar­tun­gen begrün­det haben und die­se Erwar­tun­gen berech­tigt sind 9, greift eben­falls nicht durch. Eine aus­drück­li­che Zusa­ge des Finanz­amt hat die Unter­neh­me­rin nicht erhal­ten und sich auch nicht um eine sol­che bemüht 10. Über­dies wäre, was das Finanz­ge­richt noch fest­zu­stel­len haben wird, bei Vor­lie­gen eines Leis­tungs­aus­tauschs die Erwar­tung der Unter­neh­me­rin, ihre Leis­tung wer­de nicht besteu­ert, nicht berech­tigt.

Auch ist zu prü­fen, ob bei ande­rer Sicht­wei­se die Zuschüs­se der ARGE Ent­gelt von drit­ter Sei­te für steu­er­ba­re Umsät­ze der Unter­neh­me­rin an die Begüns­tig­ten oder die Teil­neh­mer der Maß­nah­men sein könn­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die dafür maß­geb­li­chen Grund­sät­ze in sei­nem Urteil in BFHE 250, 268, DStR 2015, 1914, aus­führ­lich dar­ge­stellt.

Soll­ten die Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin steu­er­bar sein, wird das Finanz­ge­richt der Fra­ge nach­ge­hen müs­sen, ob die Umsät­ze nach natio­na­lem Recht (z.B. § 4 Nr. 21 oder 22 UStG) oder ‑soll­te sich die Unter­neh­me­rin dar­auf beru­fen- ggf. nach Uni­ons­recht (z.B. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g oder i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) steu­er­frei sind. Die als gemein­nüt­zig aner­kann­te Unter­neh­me­rin, der Leis­tun­gen von einem Trä­ger der Grund­si­che­rung ver­gü­tet wor­den sind, könn­te eine aner­kann­te Ein­rich­tung im Sin­ne die­ser Bestim­mung sein 11.

Käme es danach für den Erfolg oder Miss­erfolg der Kla­ge über­haupt noch auf die zwi­schen den Betei­lig­ten strei­ti­ge Rechts­fra­ge an, weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil vom 24.09.2014 12 hin: Zu dem bei einer Vor­steu­er­auf­tei­lung ana­log § 15 Abs. 4 UStG im Rah­men einer Schät­zung maß­geb­li­chen "Gesamt­um­satz" gehö­ren auch Zuschüs­se, weil sie den Umfang der nicht steu­er­ba­ren Tätig­keit des Unter­neh­mers wider­spie­geln.

Aus dem BFH, Beschluss vom 14.04.2008 13 folgt nichts ande­res; denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat es dort als nicht hin­rei­chend dar­ge­legt ange­se­hen, aus wel­chen Rechts­grün­den bei der gebo­te­nen schät­zungs­wei­sen Auf­tei­lung der Vor­steu­ern von der öffent­li­chen Hand gezahl­te, ech­te Zuschüs­se unbe­rück­sich­tigt blei­ben soll­ten, d.h. die Vor­steu­ern aus­schließ­lich dem unter­neh­me­ri­schen Bereich zuzu­ord­nen wären.

Der Ein­wand, die­se Sicht­wei­se wider­spre­che Rz 28 des EuGH, Urteils "Laren­tia + Miner­va" 14 und den Schluss­an­trä­gen der Gene­ral­an­wäl­tin Kokott in der Rechts­sa­che "Sve­da" 15, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Denn Rz 28 des EuGH, Urteils Laren­tia + Miner­va 16, trifft ledig­lich eine Aus­sa­ge zum Vor­steu­er­ab­zug einer Hol­ding­ge­sell­schaft. Die Unter­neh­me­rin macht jedoch selbst gel­tend, sie übe auch eine nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus.

Die Gene­ral­an­wäl­tin Kokott geht in Rz 52 ihrer Schluss­an­trä­ge in der Rechts­sa­che Sve­da 17 davon aus, dass ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang der Ein­gangs­um­sät­ze mit der Erbrin­gung besteu­er­ter Umsät­ze u.a. dann unter­bro­chen ist, wenn die pri­mä­re Ver­wen­dung des Leis­tungs­be­zugs eine nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit dar­stellt, weil nach der Recht­spre­chung des EuGH 18 kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug hin­sicht­lich der Auf­wen­dun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen besteht, soweit sie mit der Aus­übung nicht­wirt­schaft­li­cher Tätig­kei­ten zusam­men­hän­gen. on der pri­mä­ren Ver­wen­dung der Leis­tungs­be­zü­ge für die nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Unter­neh­me­rin ist im vor­lie­gen­den Fall das Finanz­ge­richt aber aus­ge­gan­gen. Die kon­kre­te Wür­di­gung, ob ein vor­ran­gi­ger, direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang mit besteu­er­ten Umsät­zen besteht, obliegt dem Finanz­ge­richt 19.

Über­dies ver­mag auch nach Auf­fas­sung der Gene­ral­an­wäl­tin Kokott ein blo­ßer Kau­sal­zu­sam­men­hang kei­nen direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang im Sin­ne der genann­ten Recht­spre­chung des EuGH zu begrün­den 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2015 – XI R 27/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.03.2004 – V R 101/​01, BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798; vom 11.07.2012 – XI R 11/​11, BFHE 238, 560, BFH/​NV 2013, 326; s. auch EuGH, Urtei­le Apple and Pear Deve­lop­ment Coun­cil vom 08.03.1988 – C-102/​86, EU:C:1988:120, HFR 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29.02.1996 – C‑215/​94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Land­bo­den-Agrar­diens­te vom 18.12 1997 – C‑384/​95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315[]
  2. BFH, Urteil vom 22.04.2015 – XI R 10/​14, BFHE 250, 268, DStR 2015, 1914, Rz 19 bis 25[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 01.02.2001 – III R 12/​98, BFH/​NV 2001, 899, unter II. 3.; vom 06.10.2004 – VI R 107/​01; Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 118 FGO Rz 100 ff., m.w.N. aus der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH[]
  4. vgl. auch BFH, Beschluss vom 07.09.2011 – V B 54/​11, BFH/​NV 2011, 2091[]
  5. z.B. BFH, Beschluss vom 11.05.2007 – IV B 28/​06 unter 1., Rz 4 f.; BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, Rz 68[]
  6. BFH, Urteil vom 23.10.2003 – V R 48/​01, BFHE 203, 531, BSt­Bl II 2004, 196, unter II. 4.b, Rz 40[]
  7. BFH, Urteil vom 22.06.2006 – IV R 31 – 32/​05, BFHE 214, 239, BSt­Bl II 2007, 687, unter II. 2.c cc(3)(b), Rz 26[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.04.1995 – XI R 81/​93, BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754; vom 10.11.2011 – V R 34/​10, BFH/​NV 2012, 803, Rz 21; BFH, Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125/​12, BFHE 240, 447, BSt­Bl II 2013, 973, Rz 21; BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 30/​12, BFHE 243, 35, BSt­Bl II 2014, 133, Rz 23; vom 26.06.2014 – IV R 10/​11, BFHE 246, 76, BSt­Bl II 2015, 300, Rz 24[]
  9. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Elme­ka vom 14.09.2006 – C‑181/​04 bis – C‑183/​04, EU:C:2006:563, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 61, Rz 32; Tomoia­ga vom 09.07.2015 – C‑144/​14, EU:C:2015:452, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2015, 601, Rz 43 ff.; Salo­mie und Olte­an vom 09.07.2015 – C‑183/​14, EU:C:2015:454, UR 2015, 594, Rz 44 ff.[]
  10. vgl. dazu EuGH, Urteil Salo­mie und Olte­an, EU:C:2015:454, UR 2015, 594, Rz 49[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 21.03.2007 – V R 28/​04, BFHE 217, 59, BSt­Bl II 2010, 999, Rz 34[]
  12. BFh, Urteil vom 24.09.2014 – V R 54/​13, BFH/​NV 2015, 364, Rz 35 ff.[]
  13. BFH, Beschluss vom 14.04.2008 – XI B 171/​07, BFH/​NV 2008, 1215, unter 2., Rz 3, 4 und 7[]
  14. EuGH, Urteil "Laren­tia + Miner­va" vom 16.07.2015 – C‑108/​14 und – C‑109/​14 EU:C:2015:496, DStR 2015, 1673[]
  15. EuGH, Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts vom 22.04.2015 – C‑126/​14, EU:C:2015:254[]
  16. EuGH, EU:C:2015:496, DStR 2015, 1673[]
  17. EuGH, Schlus­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts vom 22.04.2015 – C‑126/​14, EU:C:2015:254[]
  18. EuGH, Urtei­le Secu­ren­ta vom 13.03.2008 – C‑437/​06, EU:C:2008:166, BSt­Bl II 2008, 727, Rz 30; Vereni­ging Noor­de­li­jke Land-en Tuin­bouw Orga­ni­sa­tie ‑VNLTO- vom 12.02.2009 – C‑515/​07, EU:C:2009:88, DStR 2009, 369, Rz 37[]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 364, Rz 30[]
  20. vgl. auch EuGH, Urteil Becker vom 21.02.2013 – C‑104/​12, EU:C:2013:99, DStR 2013, 411, Rz 31[]