Miss­brauch mit der Umsatz­steu­er – und das euro­päi­sche Uni­ons­recht

Das uni­ons­recht­li­che Ver­bot miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken im Mehr­wert­steu­er­be­reich ist unab­hän­gig von einer natio­na­len Maß­nah­me zu sei­ner Durch­set­zung in den Mit­glied­staa­ten anwend­bar. Es han­delt sich um einen all­ge­mei­nen Grund­satz des euro­päi­schen Uni­ons­rechts, der kei­ne natio­na­le Umset­zungs­maß­nah­me erfor­dert.

Miss­brauch mit der Umsatz­steu­er – und das euro­päi­sche Uni­ons­recht

Dies ent­schied jetzt der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in einem Fall aus Irland: Herr Cus­sens, Herr Jen­nings und Herr King­s­ton waren Mit­ei­gen­tü­mer eines Pro­jekt­stand­orts in Irland, auf dem sie 15 Feri­en­woh­nun­gen errich­te­ten, die ver­kauft wer­den soll­ten.

Vor dem Ver­kauf tätig­ten sie 2002 meh­re­re Geschäf­te mit einer mit ihnen ver­bun­de­nen Gesell­schaft, der Sham­rock Esta­tes. Am 8. März 2002 schlos­sen sie mit die­ser Gesell­schaft zwei Miet­ver­trä­ge, und zwar einen Miet­ver­trag, mit dem sie ihr die­se Immo­bi­li­en für einen Zeit­raum von 20 Jah­ren und einem Monat ab die­sem Zeit­punkt ver­mie­te­ten („lang­fris­ti­ger Miet­ver­trag“), und einen Miet­ver­trag, mit dem Sham­rock Esta­tes die­se Immo­bi­li­en an die Mit­ei­gen­tü­mer für zwei Jah­re zurück­ver­mie­te­te. Am 3. April 2002 wur­den die bei­den Miet­ver­trä­ge durch gegen­sei­ti­gen Ver­zicht der jewei­li­gen Mie­ter been­det, so dass die Mit­ei­gen­tü­mer das vol­le Eigen­tum an den Immo­bi­li­en wie­der­erlang­ten. Im Mai 2002 ver­kauf­ten die Mit­ei­gen­tü­mer alle Immo­bi­li­en an Drit­te, die dar­an das vol­le Eigen­tum erwar­ben. Gemäß den iri­schen Mehr­wert­steu­er­vor­schrif­ten fiel auf die­se Ver­käu­fe kei­ne Mehr­wert­steu­er an, da die Immo­bi­li­en zuvor Gegen­stand einer der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den ers­ten Lie­fe­rung im Rah­men des lang­fris­ti­gen Miet­ver­trags gewe­sen waren. Nur die­ser unter­lag der Mehr­wert­steu­er.

Mit Steu­er­be­schei­den vom 27. August 2004 ver­lang­te die iri­sche Steu­er­ver­wal­tung von den Mit­ei­gen­tü­mern die Zah­lung zusätz­li­cher Mehr­wert­steu­er für die im Mai 2002 getä­tig­ten Immo­bi­li­en­ver­käu­fe. Sie war näm­lich der Auf­fas­sung, dass die lang­fris­ti­gen Miet­ver­trä­ge eine ers­te Lie­fe­rung dar­stell­ten, die künst­lich kon­stru­iert wor­den sei, um die Mehr­wert­steu­er­pflich­tig­keit der spä­te­ren Ver­käu­fe zu ver­hin­dern. Die­se Lie­fe­rung sei daher für die Berech­nung der Mehr­wert­steu­er nicht zu berück­sich­ti­gen.

Die Mit­ei­gen­tü­mer erho­ben gegen die­se Ent­schei­dung Kla­ge. Der High Court (Hoher Gerichts­hof, Irland) ent­schied, dass die Miet­ver­trä­ge, da sie kei­nen wirt­schaft­li­chen Gehalt hät­ten, eine miss­bräuch­li­che Pra­xis im Sin­ne der sich aus dem Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on in der Rechts­sa­che Hali­fax 1 erge­ben­den Recht­spre­chung dar­stell­ten. Der Grund­satz des Ver­bots miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken, wie er sich aus die­ser Recht­spre­chung erge­be, ver­lan­ge, miss­bräuch­li­che Maß­nah­men ent­spre­chend der Rea­li­tät umzu­qua­li­fi­zie­ren, auch wenn es kei­ne natio­na­len Rechts­vor­schrif­ten gebe, die die­sen Grund­satz umsetz­ten.

Der mit dem hier­ge­gen ein­ge­leg­ten Rechts­mit­tel befass­te Supre­me Court (Obers­ter Gerichts­hof, Irland) leg­te den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on die Rechts­fra­ge zur Vor­ab­ent­schie­dung vor, ob die­ser Grund­satz unab­hän­gig von einer natio­na­len Maß­nah­me zu sei­ner Durch­set­zung in der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung unmit­tel­bar ange­wandt wer­den kann, um Immo­bi­li­en­ver­käu­fen die Befrei­ung von der Mehr­wert­steu­er zu ver­sa­gen. Außer­dem fragt sich der Supre­me Court, ob eine sol­che Anwen­dung des Grund­sat­zes mit den Grund­sät­zen der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes ver­ein­bar ist, da die frag­li­chen Geschäf­te vor dem Erlass des Urteils Hali­fax getä­tigt wur­den.

Im Wege eines sol­chen Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens kön­nen die Gerich­te der Mit­glied­staa­ten in einem bei ihnen anhän­gi­gen Rechts­streit dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on Fra­gen nach der Aus­le­gung des Uni­ons­rechts oder nach der Gül­tig­keit einer Hand­lung der Euro­päi­schen Uni­on vor­le­gen. Der Uni­ons­ge­richts­hof ent­schei­det dabei nur über die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge, nicht jedoch über den natio­na­len Rechts­streit. Es ist und bleibt viel­mehr Sache des natio­na­len Gerichts, über die Rechts­sa­che im Ein­klang mit der Ent­schei­dung des Uni­ons­ge­richts­hofs zu ent­schei­den. Die­se Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on bin­det in glei­cher Wei­se ande­re natio­na­le Gerich­te, die mit einem ähn­li­chen Pro­blem befasst wer­den.

In sei­nem nun ver­kün­de­ten Urteil stellt der Uni­ons­ge­richts­hof zunächst fest, dass der Grund­satz des Ver­bots miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken, wie er im Urteil Hali­fax auf die Sechs­te Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie 2 ange­wandt wur­de, kei­ne durch eine Richt­li­nie auf­ge­stell­te Regel dar­stellt. Viel­mehr hat die­ser Grund­satz sei­ne Grund­la­ge in einer stän­di­gen Recht­spre­chung, wonach zum einen eine betrü­ge­ri­sche oder miss­bräuch­li­che Beru­fung auf das Uni­ons­recht nicht erlaubt ist und zum ande­ren die Anwen­dung des Uni­ons­rechts nicht so weit gehen kann, dass die miss­bräuch­li­chen Prak­ti­ken von Wirt­schafts­teil­neh­mern gedeckt wer­den.

Dann erklärt der Uni­ons­ge­richts­hof, dass die­se Recht­spre­chung in ver­schie­de­nen Berei­chen des Uni­ons­rechts ergan­gen ist. Zudem erfolgt die Anwen­dung des Grund­sat­zes des Ver­bots miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken auf die durch das Uni­ons­recht vor­ge­se­he­nen Rech­te und Vor­tei­le unab­hän­gig von der Fra­ge, ob die­se Rech­te und Vor­tei­le ihre Grund­la­ge in den Ver­trä­gen, in einer Ver­ord­nung oder in einer Richt­li­nie haben. Nach Ansicht des Gerichts­hofs weist der frag­li­che Grund­satz somit den all­ge­mei­nen Cha­rak­ter auf, der den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen des Uni­ons­rechts natur­ge­mäß inne­wohnt. Folg­lich kann er einem Steu­er­pflich­ti­gen ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, um ihm u. a. das Recht auf Befrei­ung von der Mehr­wert­steu­er zu ver­sa­gen, auch wenn das natio­na­le Recht kei­ne Bestim­mun­gen ent­hält, die eine sol­che Ver­sa­gung vor­se­hen.

Schließ­lich bestä­tigt der Uni­ons­ge­richts­hof, dass eine sol­che Anwen­dung des Grund­sat­zes des Ver­bots miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken mit den Grund­sät­zen der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes ver­ein­bar ist, auch wenn die­se Anwen­dung Geschäf­te betrifft, die vor dem Erlass des Urteils Hali­fax getä­tigt wur­den. Der Gerichts­hof stellt hier­zu fest, dass durch die Aus­le­gung des Uni­ons­rechts, die er vor­nimmt, erläu­tert und ver­deut­licht wird, in wel­chem Sin­ne und mit wel­cher Trag­wei­te die­ses Recht seit sei­nem Inkraft­tre­ten zu ver­ste­hen ist oder gewe­sen wäre. Dar­aus folgt, dass – abge­se­hen von außer­ge­wöhn­li­chen Umstän­den – der Rich­ter das Uni­ons­recht in die­ser Aus­le­gung auch auf Rechts­ver­hält­nis­se, die vor Erlass des auf das Ersu­chen um Aus­le­gung ergan­ge­nen Urteils ent­stan­den sind, anwen­den muss. Außer­dem hat der Gerichts­hof im Urteil Hali­fax die zeit­li­che Wir­kung sei­ner Aus­le­gung des Grund­sat­zes des Ver­bots miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken im Mehr­wert­steu­er­be­reich nicht begrenzt, und eine sol­che Begren­zung kann nur in dem Urteil selbst erfol­gen, mit dem über die erbe­te­ne Aus­le­gung ent­schie­den wird.

Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on, Urteil vom 22. Novem­ber 2017 – C ‑251/​16

  1. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 – C‑255/​02[]
  2. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Gemein­sa­mes Mehr­wert­steu­er­sys­tem: ein­heit­li­che steu­er­pflich­ti­ge Bemes­sungs­grund­la­ge, ABl. 1977, L 145, S. 1[]