Nach­träg­li­che Ent­gelt­er­hö­hung im Kun­den­bin­dungs­sys­tem

Erbringt der Pro­gramm­ma­na­ger eines Kun­den­bin­dungs­sys­tems ent­gelt­li­che Ver­wal­tungs­leis­tun­gen an Part­ner­un­ter­neh­men, an die er auch Prä­mi­en­punk­te ver­kauft, die die Part­ner­un­ter­neh­mer an ihre Kun­den zur Ein­lö­sung beim Pro­gramm­ma­na­ger aus­ge­ben, führt der ver­gü­tungs­lo­se Ver­fall von Prä­mi­en­punk­ten dazu, dass sich das Ent­gelt für die Ver­wal­tungs­leis­tun­gen des Pro­gramm­ma­na­gers an die Part­ner­un­ter­neh­men nach­träg­lich erhöht.

Nach­träg­li­che Ent­gelt­er­hö­hung im Kun­den­bin­dungs­sys­tem

Bei einem Kun­den­bin­dungs­pro­gramm mit drei betei­lig­ten Per­so­nen,

  1. dem Pro­gramm­ma­na­ger,
  2. dem Spon­sor (Ein­zel­händ­ler, der als Part­ner­un­ter­neh­men den Kun­den die Prä­mi­en­punk­te gewährt) und
  3. dem Lie­fe­rer (Unter­neh­mer, bei dem die Kun­den die Prä­mi­en­punk­te in Prä­mi­en ein­lö­sen kön­nen)

sind Zah­lun­gen des Pro­gramm­ma­na­gers an den Lie­fe­rer Gegen­leis­tung eines Drit­ten für die den Kun­den von den Lie­fe­rern erbrach­ten Sach­leis­tun­gen1.

Danach führ­te der Ver­kauf der Prä­mi­en­punk­te durch die Pro­gramm­ma­na­ge­rin an die Part­ner­un­ter­neh­men auch im Streit­fall noch nicht zu einer steu­er­ba­ren Leis­tung.

Erst mit der Prä­mi­en­ge­wäh­rung kommt es zu steu­er­ba­ren und dann auch steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen durch die Pro­gramm­ma­na­ge­rin an die Kun­den, die durch die Zah­lun­gen der Part­ner­un­ter­neh­men beim Erwerb der Prä­mi­en­punk­te an die Pro­gramm­ma­na­ge­rin als Drit­t­ent­gelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG ver­gü­tet wur­den. Hier­für spricht neben dem EuGH, Urteil Loyal­ty Manage­ment UK und Baxi Group2, dass, wie die Pro­gramm­ma­na­ge­rin zutref­fend vor­trägt, die Kun­den Prä­mi­en­punk­te von unter­schied­li­chen Part­ner­un­ter­neh­men erlan­gen und die­se für den Bezug nur einer Sach­prä­mie ver­wen­den konn­ten. Es ent­spricht nicht der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät, dann von einer Lie­fe­rung an meh­re­re Part­ner­un­ter­neh­men aus­zu­ge­hen. Unzu­tref­fend ist auch die Annah­me einer Ket­ten­lie­fe­rung über die Part­ner­un­ter­neh­men an die Kun­den.

Ver­fal­len dem­ge­gen­über die Prä­mi­en­punk­te man­gels recht­zei­ti­ger Ein­lö­sung, fehlt es zunächst an einer steu­er­ba­ren Leis­tung.

Durch den Ver­fall von Prä­mi­en­punk­ten hat sich aller­dings das Ent­gelt für die steu­er­pflich­ti­ge Ver­wal­tungs­leis­tung der Pro­gramm­ma­na­ge­rin an die Part­ner­un­ter­neh­men erhöht.

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz, hat der Unter­neh­mer, der den Umsatz aus­ge­führt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen. Bei der Bemes­sungs­grund­la­ge, deren Ände­rung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berich­ti­gung führt, han­delt es sich um das Ent­gelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG3. Ent­gelt ist alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Ent­gelt gehört auch, was ein ande­rer als der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Unter­neh­mer für die Leis­tung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG). Auf­grund der Maß­geb­lich­keit des Ent­gelts­be­griffs kann sich die Bemes­sungs­grund­la­ge auch erhö­hen und damit zu einem höhe­ren Steu­er­be­trag füh­ren4.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach wird im Fal­le der Annul­lie­rung, der Rück­gän­gig­ma­chung, der Auf­lö­sung, der voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Nicht­be­zah­lung oder des Preis­nach­las­ses nach der Bewir­kung des Umsat­zes die Besteue­rungs­grund­la­ge (Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge) unter von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen ent­spre­chend ver­min­dert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 73 MwSt­Sys­tRL. Danach umfasst die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bei der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de für die­se Umsät­ze vom Abneh­mer (Erwer­ber) oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat die Pro­gramm­ma­na­ge­rin an die Part­ner­un­ter­neh­men steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen zur Ver­wal­tung des Kun­den­bin­dungs­sys­tems erbracht.

Denn bei einem Kun­den­bin­dungs­pro­gramm, bei dem der Spon­sor (das Part­ner­un­ter­neh­men) den Kun­den die Prä­mi­en­punk­te gewährt und bei dem der Pro­gramm­ma­na­ger die Sach­prä­mi­en lie­fert, sind die Zah­lun­gen des Spon­sors an den Pro­gramm­ma­na­ger teils Gegen­leis­tung eines Drit­ten für die den Kun­den vom Pro­gramm­ma­na­ger erbrach­te Lie­fe­rung und teils Gegen­leis­tung für die vom Pro­gramm­ma­na­ger dem Spon­sor erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen5.

Soweit Prä­mi­en­punk­te ver­fie­len, erhöh­te sich durch die hier­für inso­weit geleis­te­ten Zah­lun­gen der Part­ner­un­ter­neh­men das Ent­gelt für die von der Pro­gramm­ma­na­ge­rin an die Part­ner­un­ter­neh­men erbrach­ten Leis­tun­gen.

Nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen war die Pro­gramm­ma­na­ge­rin nicht ver­pflich­tet, den Wert ver­fal­le­ner Prä­mi­en­punk­te an die Part­ner­un­ter­neh­men zu erstat­ten. Die in der Vor­in­stanz vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung des Finanz­ge­richts Müns­ter, allen Zah­lun­gen der Part­ner­un­ter­neh­men an die Pro­gramm­ma­na­ge­rin kom­me Ent­gelt­cha­rak­ter zu6, ist für den Bun­des­fi­nanz­hof revi­si­ons­recht­lich auch im Hin­blick auf das Erfor­der­nis eines unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen Leis­tung und Ent­gelt nicht zu bean­stan­den.

Hier­für konn­te das Finanz­ge­richt dar­auf abstel­len, dass zwi­schen der Pro­gramm­ma­na­ge­rin und den Part­ner­un­ter­neh­men Ein­ver­neh­men dar­über bestand, dass die Kun­den die ihnen von den Part­ner­un­ter­neh­men zuge­wen­de­ten Prä­mi­en­punk­te nicht in vol­lem Umfang ein­lö­sen wür­den, und dass die hier­auf ent­fal­len­den Preis­an­tei­le dann als zusätz­li­ches Ent­gelt die Ver­wal­tungs­leis­tun­gen der Pro­gramm­ma­na­ge­rin an das jewei­li­ge Part­ner­un­ter­neh­men abgel­ten soll­ten. Dabei konn­te das Finanz­ge­richt auch davon aus­ge­hen, dass es auf den Grund des Punk­te­ver­falls ‑kei­ne Aus­ga­be durch das Part­ner­un­ter­neh­men trotz Min­dest­ab­nah­me­ver­pflich­tung oder kei­ne Inan­spruch­nah­me durch den Kun­den- nicht ankam. Im Hin­blick auf den von der Pro­gramm­ma­na­ge­rin wie auch den Part­ner­un­ter­neh­men als sicher ange­se­he­nen Fall eines teil­wei­sen Prä­mi­en­punk­te­ver­falls muss­te sich das Finanz­ge­richt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Pro­gramm­ma­na­ge­rin- nicht an der Recht­spre­chung zu unge­wis­sen Sieg­prä­mi­en bei Pfer­de­ren­nen oder unge­wis­sen Gewinn bei Poker­tur­nie­ren7 ori­en­tie­ren.

Dem steht das EuGH-Urteil Marcan­di vom 05.07.20188 nicht ent­ge­gen. Zwar kann danach das Ent­gelt für einen Umsatz nicht auch noch Ent­gelt für einen wei­te­ren Umsatz sein. An die­sem ers­ten Umsatz fehlt es aber vor­lie­gend beim Ver­fall von Prä­mi­en­punk­ten.

Bestä­tigt wird dies dadurch, dass der EuGH in sei­ner Recht­spre­chung zu Kun­den­bin­dungs­pro­gram­men "die Berück­sich­ti­gung der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät ein grund­le­gen­des Kri­te­ri­um für die Anwen­dung des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems"9 betont. Dass die Pro­gramm­ma­na­ge­rin und die Part­ner­un­ter­neh­men kei­ne ein­hun­dert­pro­zen­ti­ge Ein­lö­se­quo­te ver­ein­bart hat­ten, ist daher uner­heb­lich.

Die Über­le­gung der Pro­gramm­ma­na­ge­rin zu der den Kun­den mit der Über­las­sung der Prä­mi­en­punk­te über­tra­ge­nen Ver­fü­gungs­macht grei­fen nicht durch. Denn üben die Kun­den die ihnen durch die Part­ner­un­ter­neh­men ein­ge­räum­te Ver­fü­gungs­macht nicht aus, so dass die Prä­mi­en­punk­te ver­fal­len, lässt sich hier­aus nicht ablei­ten, dass die Part­ner­un­ter­neh­men der Pro­gramm­ma­na­ge­rin etwas zuwen­den woll­ten. Im Kern macht die Pro­gramm­ma­na­ge­rin damit gel­tend, dass die Zah­lun­gen der Part­ner­un­ter­neh­men beim Erwerb der Prä­mi­en­punk­te für die Leis­tungs­be­zü­ge der Kun­den "gewid­met" gewe­sen sei­en, so dass die­se Wid­mung einer "Umwid­mung" als Ent­gelt für die Ver­wal­tungs­leis­tung ent­ge­gen­ste­he. Bei einer der­ar­ti­gen Betrach­tung wird aber nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt, dass die Zah­lun­gen für den Prä­mi­en­er­werb umsatz­steu­er­recht­lich zunächst in dem Sin­ne neu­tral waren, als dass es im Zeit­punkt des Punk­te­er­werbs an einer steu­er­ba­ren Leis­tung noch fehl­te. Ent­gelt­cha­rak­ter erlang­ten die Zah­lun­gen für den Punk­te­er­werb erst durch den Prä­mi­en­er­werb durch die Kun­den. Erst damit lag eine Wid­mung der Zah­lung des Part­ner­un­ter­neh­mens als Ent­gelt vor. Unter­blieb der Prä­mi­en­er­werb, kam es daher nicht zu einer Umwid­mung, son­dern zu einer ander­wei­ti­gen Erst­wid­mung der Zah­lung.

Nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich ist, wie zu ent­schei­den wäre, wenn die Tätig­keit der Pro­gramm­ma­na­ge­rin auf zwei eigen­stän­di­ge Unter­neh­men auf­ge­teilt gewe­sen wäre.

Auf eine erhöh­te Rech­nungs­er­tei­lung in Form einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung zur Ermög­li­chung eines ent­spre­chend erhöh­ten Vor­steu­er­ab­zugs bei den Part­ner­un­ter­neh­men kommt es im Anwen­dungs­be­reich des § 17 UStG nicht an (Abschn. 17.1 Abs. 3 Satz 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses). Dies gilt auch für die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, ohne dass dabei zwi­schen einer Min­de­rung oder Erhö­hung des Vor­steu­er­ab­zugs durch die Berich­ti­gung zu unter­schei­den ist.

Die Über­le­gun­gen der Pro­gramm­ma­na­ge­rin zu Mehr­zweck­gut­schei­nen grei­fen nicht durch, da es dort an der Beson­der­heit der geson­der­ten Ver­wal­tungs­leis­tung fehlt.

Im Hin­blick auf das EuGH-Urteil Loyal­ty Manage­ment UK und Baxi Group10 bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Zwei­fel an der zutref­fen­den Aus­le­gung des Uni­ons­rechts, die zu einer Vor­la­ge an den EuGH ver­an­las­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2019 – V R 64/​17

  1. EuGH, Urteil Loyal­ty Manage­ment UK und Baxi Group vom 07.10.2010 – C‑53/​09 und – C‑55/​09, EU:C:2010:590, Leit­satz []
  2. EU:C:2010:590 []
  3. BFH, Urtei­le vom 28.05.2009 – V R 2/​08, BFHE 226, 166, BSt­Bl II 2009, 870, unter II. 3.a; vom 17.12 2009 – V R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1869, unter II. 1.; vom 11.02.2010 – V R 2/​09, BFHE 228, 467, BSt­Bl II 2010, 765, unter II. 1.; und vom 03.07.2014 – V R 3/​12, BFHE 246, 258, BSt­Bl II 2015, 307, unter II. 2.a []
  4. BFH, Urteil vom 06.06.2002 – V R 59/​00, BFHE 199, 45, BSt­Bl II 2003, 214 []
  5. EuGH, Urteil Loyal­ty Manage­ment UK und Baxi Group, EU:C:2010:590, Leit­satz []
  6. FG Müns­ter, Urteil vom 14.11.2017 – 15 K 281/​14 U, EFG 2018, 316 []
  7. EuGH, Urteil Bas­to­va vom 10.11.2016 – C‑432/​15, EU:C:2016:855; BFH, Urteil vom 02.08.2018 – V R 21/​16, HFR 2019, 41; BFH, Urteil vom 30.08.2017 – XI R 37/​14, BFHE 259, 175, BSt­Bl II 2019, 336 []
  8. EuGH, Urteil Marcan­di vom 05.07.2018 – C‑544/​16, EU:C:2018:540 []
  9. EuGH, Urteil Loyal­ty Manage­ment UK und Baxi Group, EU:C:2010:590, Rz 39 und 42 []
  10. EU:C:2010:590 []