Nach­weis der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung – aber nicht durch Zeu­gen

Der Unter­neh­mer darf den ihm oblie­gen­den siche­ren Nach­weis der mate­ri­el­len Tat­be­stands­merk­ma­le einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung auch jen­seits der for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV nicht in ande­rer Wei­se als durch Bele­ge und Auf­zeich­nun­gen füh­ren. Ein Nach­weis der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung kann daher nicht durch Zeu­gen geführt wer­den.

Nach­weis der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung – aber nicht durch Zeu­gen

Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung steu­er­frei, wenn die fol­gen­den Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind:

  1. Der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer hat den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det,
  2. der Abneh­mer ist
    1. ein Unter­neh­mer, der den Gegen­stand der Lie­fe­rung für sein Unter­neh­men erwor­ben hat, …

    und

  3. der Erwerb des Gegen­stands der Lie­fe­rung unter­liegt beim Abneh­mer in einem ande­ren Mit­glied­staat den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung.

Uni­ons­recht­lich beruht die Steu­er­frei­heit in den Streit­jah­ren auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern. Steu­er­frei sind danach "Lie­fe­run­gen …, die durch den Ver­käu­fer oder durch den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb des in Arti­kel 3 bezeich­ne­ten Gebie­tes, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, wenn die­se Lie­fe­run­gen an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wer­den, der/​die als solcher/​solche in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem Beginn des Ver­san­des oder der Beför­de­rung der Gegen­stän­de han­delt".

Der Unter­neh­mer hat die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV beleg- und buch­mä­ßig nach­zu­wei­sen.

Der Unter­neh­mer soll gemäß § 17a Abs. 2 USt­DV in den Fäl­len, in denen er oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert, den Nach­weis füh­ren

  1. durch das Dop­pel der Rech­nung (§§ 14, 14a des Geset­zes),
  2. durch einen han­dels­üb­li­chen Beleg, aus dem sich der Bestim­mungs­ort ergibt, ins­be­son­de­re Lie­fer­schein,
  3. durch eine Emp­fangs­be­stä­ti­gung des Abneh­mers oder sei­nes Beauf­trag­ten sowie
  4. in den Fäl­len der Beför­de­rung des Gegen­stands durch den Abneh­mer durch eine Ver­si­che­rung des Abneh­mers oder sei­nes Beauf­trag­ten, den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet zu beför­dern.

Die uni­ons­recht­li­che Befug­nis zur gesetz­li­chen Anord­nung eines Beleg- und Buch­nach­wei­ses ergibt sich aus dem Ein­lei­tungs­satz von Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG 1. Danach ist die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nur "unter den Bedin­gun­gen, die die Mit­glied­staa­ten zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der nach­ste­hen­den Befrei­un­gen sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und Miss­brauch fest­le­gen", steu­er­frei.

Im hier ent­schie­de­nen Fall wie­sen die zunächst erteil­ten Fracht­brie­fe ent­we­der kei­ne Bestim­mungs­or­te oder ledig­lich Bestim­mungs­or­te im Inland auf. Da sich der Mit­glied­staat der Erwerbs­be­steue­rung nach dem Bestim­mungs­ort der Lie­fe­rung rich­tet, ist die­se Anga­be mit Blick auf die Kor­re­spon­denz von inner­ge­mein­schaft­li­cher Lie­fe­rung und inner­ge­mein­schaft­li­chem Erwerb 2 nicht ver­zicht­bar. Soweit in den Fracht­brie­fen ver­ein­zelt Bestim­mungs­or­te in Frank­reich oder Ita­li­en benannt waren, kam dem im Hin­blick auf die zusätz­lich fest­ge­stell­te Unklar­heit über die Per­son des Beleg­aus­stel­lers kei­ne Bedeu­tung zu 3.

Einen Son­der­fall, bei dem als Bestim­mungs­ort der Unter­neh­mens­ort des Abneh­mers der Lie­fe­rung anzu­se­hen ist 4, hat das Finanz­ge­richt im Hin­blick auf die unter­schied­li­chen Aus­lie­fe­rungs­or­te, die ‑soweit die Fracht­brie­fe über­haupt Anga­ben zu den Bestim­mungs­or­ten ent­hiel­ten- nach den Fracht­brie­fen in ver­schie­de­nen Mit­glied­staa­ten und dabei zum Teil im Inland lagen, zutref­fend ver­neint. Eben­so ent­hielt die nach­träg­lich erstell­te Bestä­ti­gung kei­ne Anga­ben zu den Bestim­mungs­or­ten der ein­zel­nen Lie­fe­run­gen.

Die Steu­er­be­frei­ung ergibt sich auch nicht aus dem Uni­ons­recht. Die Mit­glied­staa­ten dür­fen for­mel­le Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung auf­stel­len. Die Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­hält kei­ne Vor­schrift, die sich mit die­ser Fra­ge befasst. Seit dem Weg­fall der Kon­trol­len an den Gren­zen zwi­schen den Mit­glied­staa­ten ist nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) in ers­ter Linie anhand der von den Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­leg­ten Bele­ge und abge­ge­be­nen Erklä­run­gen zu prü­fen, ob die Waren den Lie­fer­mit­glied­staat phy­sisch ver­las­sen haben 5.

Vor­lie­gend erfor­dern weder der Neu­tra­li­täts­grund­satz noch das Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip die Steu­er­be­frei­ung der strei­ti­gen Umsät­ze.

Der Neu­tra­li­täts­grund­satz gebie­tet die Steu­er­be­frei­ung auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zwar die for­mel­len Anfor­de­run­gen an den Nach­weis der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung nicht oder nicht voll­stän­dig erfüllt, die Vor­aus­set­zun­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung indes unbe­streit­bar fest­ste­hen 6. Das ist vor­lie­gend aber gera­de nicht der Fall.

Der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn der Unter­neh­mer ist grund­sätz­lich nicht berech­tigt, den ihm oblie­gen­den siche­ren Nach­weis der mate­ri­el­len Anfor­de­run­gen in ande­rer Wei­se als durch Bele­ge und Auf­zeich­nun­gen zu füh­ren. Ein Beweis durch Zeu­gen kommt als Ersatz für den gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Buch- und Beleg­nach­weis grund­sätz­lich nicht in Betracht, und zwar weder von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 FGO) noch auf Antrag. Nur wenn der For­mal­be­weis aus­nahms­wei­se nicht oder nicht zumut­bar geführt wer­den kann, gebie­tet es der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, den Nach­weis auch in ande­rer Form zuzu­las­sen 7. Im Streit­fall sind kei­ne Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich, dass der Klä­ger an der Füh­rung des Buch- und Beleg­nach­wei­ses gehin­dert gewe­sen oder die­ser für ihn unzu­mut­bar gewe­sen sein könn­te.

Der Unter­neh­mer hat kei­nen Anspruch auf Ver­trau­ens­schutz gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG.

Hat der Unter­neh­mer eine Lie­fe­rung als steu­er­frei behan­delt, obwohl ‑wie hier- die Vor­aus­set­zun­gen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vor­lie­gen, ist die Lie­fe­rung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleich­wohl steu­er­frei, wenn die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung auf unrich­ti­gen Anga­ben des Abneh­mers beruht und der Unter­neh­mer die Unrich­tig­keit die­ser Anga­ben auch bei Beach­tung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns nicht erken­nen konn­te 8.

Dies setzt nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG vor­aus, dass der Unter­neh­mer den Nach­weis­pflich­ten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV ihrer Art nach nach­kommt 9.

Dar­an fehlt es im hier ent­schie­de­nen: Mit Blick auf die unvoll­stän­di­gen und zudem wider­sprüch­li­chen Anga­ben in den Fracht­brie­fen sowie den nur all­ge­mei­nen Anga­ben in der nach­träg­li­chen Bestä­ti­gung und den sich dar­aus erge­ben­den Män­geln des Beleg­nach­wei­ses ist das Finanz­ge­richt zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass dem Klä­ger kei­ne Steu­er­frei­heit aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den zu gewäh­ren ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. März 2015 – V R 14/​14

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.08.2011 – V R 50/​09, BFHE 235, 32, BSt­Bl II 2012, 151, unter II. 1.b[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 32, BSt­Bl II 2012, 151, unter II. 2.a[]
  3. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 12.05.2009 – V R 65/​06, BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511, Leit­satz 1[]
  4. BFH, Urteil vom 17.02.2011 – V R 28/​10, BFHE 233, 331, unter II. 3.c[]
  5. EuGH, Urteil Twoh Inter­na­tio­nal BV vom 27.09.2007 – C‑184/​05, EU:C:2007:550, Rz 24, m.w.N.[]
  6. EuGH, Urteil Col­lée vom 27.09.2007 – C‑146/​05, EU:C:2007:549, Rz 31, 33[]
  7. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil Tele­os u.a. vom 27.09.2007 – C‑409/​04, EU:C:2007:548, Rz 52 ff.; Frye, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2014, 753 ff.[]
  8. vgl. zu den uni­ons­recht­li­chen Grund­la­gen BFH, Urteil vom 12.05.2011 – V R 46/​10, BFHE 234, 436, BSt­Bl II 2011, 957, Rz 29[]
  9. dazu BFH, Urteil in BFHE 234, 436, BSt­Bl II 2011, 957, Rz 30[]