Nich­tig­keit von Umsatz­steu­er­be­schei­den

Ein Umsatz­steu­er­be­scheid ist nich­tig, wenn aus ihm nicht klar ersicht­lich wird, ob der Inhalts­adres­sat (Steu­er­schuld­ner) eine GmbH oder deren Geschäfts­füh­rer bzw. Liqui­da­tor ist. Der Inhalts­adres­sat (Steu­er­schuld­ner) muss nicht aus­drück­lich als sol­cher bezeich­net wer­den; aus­rei­chend ist viel­mehr, dass er sich nach dem objek­ti­ven Erklä­rungs­ge­halt des Bescheids aus Sicht des Emp­fän­gers im Wege der Aus­le­gung zwei­fels­frei bestim­men lässt.

Nich­tig­keit von Umsatz­steu­er­be­schei­den

Ein Ver­wal­tungs­akt ist nach § 125 Abs. 1 AO nich­tig, wenn er an einem beson­ders schwe­ren Feh­ler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­dig ist. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind erfüllt, wenn der Ver­wal­tungs­akt inhalt­lich nicht so bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO), dass ihm hin­rei­chend sicher ent­nom­men wer­den kann, was von wem ver­langt wird [1]. Feh­ler in der Bezeich­nung des Steu­er­schuld­ners im Bescheid kön­nen nicht durch Rich­tig­stel­lung im wei­te­ren Ver­fah­ren geheilt wer­den. Die recht­li­che Not­wen­dig­keit, in einem Steu­er­be­scheid den Steu­er­schuld­ner rich­tig zu bezeich­nen, ist zudem aus­drück­lich in § 157 AO ver­an­kert. Sie wird dadurch unter­stri­chen, dass der Steu­er­be­scheid Grund­la­ge für die Zwangs­voll­stre­ckung gegen den Steu­er­schuld­ner ist [2]. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung muss der Steu­er­schuld­ner in dem Bescheid nicht aus­drück­lich als sol­cher bezeich­net wer­den. Aus­rei­chend ist viel­mehr, wenn er sich nach dem objek­ti­ven Erklä­rungs­ge­halt des Bescheids aus der Sicht des Emp­fän­gers im Wege der Aus­le­gung zwei­fels­frei bestim­men lässt [3], son­dern dar­über hin­aus auch die dem Betrof­fe­nen bekann­ten Umstän­de [4] sowie zeit­lich vor­her­ge­hen­de Beschei­de [5]. Not­wen­dig ist aber, dass die­se Umstän­de einen ein­deu­ti­gen Rück­schluss erlau­ben.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren waren die vor der Liqui­da­ti­on ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de jeweils gerich­tet an: "Herrn M in Fir­ma – C‑GmbH…". Unter­halb des Adress­fel­des ent­hiel­ten die Beschei­de jeweils fol­gen­den Zusatz: "als gesetz­li­cher Ver­tre­ter von Fir­ma – C‑GmbH…". Die wäh­rend der Liqui­da­ti­on der GmbH ergan­ge­nen Beschei­de sind gerich­tet an: "<cite<Herrn M in Fa. – C‑GmbH i.L. …". Unter­halb des Adress­fel­des ent­hiel­ten die Beschei­de jeweils fol­gen­den Zusatz: "Als Liqui­da­tor für Fa. – C‑GmbH i.L. …".

Unter Berück­sich­ti­gung der dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze war damit für Herrn M ohne wei­te­res erkenn­bar, dass er die streit­ge­gen­ständ­li­chen Umsatz­steu­er­be­schei­de zunächst in sei­ner Eigen­schaft als Geschäfts­füh­rer und spä­ter als Liqui­da­tor der GmbH erhal­ten hat und sie ihn nicht als Steu­er­schuld­ner betref­fen. Dies ergibt sich ein­deu­tig aus den ange­foch­te­nen Steu­er­be­schei­den selbst sowie den kon­kre­ten Gege­ben­hei­ten bei ihrem Erlass:

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Umsatz­steu­er­be­schei­de bezeich­nen im Adress­feld zwar Herrn M als natür­li­che Per­son. Dass er nicht selbst der Steu­er­schuld­ner ist, ergibt sich aber bereits aus dem Zusatz "in Fa. – C‑GmbH" bzw. "in Fa. – C‑GmbH i.L.". Denn hier­aus folgt, dass ihm die Beschei­de ledig­lich in der (Umsatzsteuer-)Sache der Fir­ma – C‑GmbH bekannt gege­ben wer­den. Bestä­tigt wird dies durch den unter­halb des Adress­fel­des ersicht­li­chen Zusatz "als gesetz­li­cher Ver­tre­ter" bzw. "als Liqui­da­tor". Die­ser Zusatz bezeich­net die Ver­tre­tungs­funk­ti­on des Herrn M als Geschäfts­füh­rer bzw. spä­ter als Liqui­da­tor der GmbH (- C‑GmbH).

Hin­zu kommt, dass die bei der Aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen­den Erläu­te­run­gen in den Steu­er­be­schei­den die GmbH als betrof­fe­ne Steu­er­schuld­ne­rin anfüh­ren.

Die geän­der­ten Umsatz­steu­er­be­schei­de der Streit­jah­re 2006 bis 2009 vom 14.12.2015 ver­wei­sen bei den Erläu­te­run­gen zunächst dar­auf, dass bei der Abhil­fe zwei Betriebs­prü­fungs-Fest­stel­lun­gen auf­ge­ho­ben wur­den, "da die Fa. – C‑GmbH die Umsatz­steu­er nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten zu ver­steu­ern hat". Des Wei­te­ren steht in den Erläu­te­run­gen: "Hier­durch erle­digt sich Ihr Einspruch/​Antrag vom 21.05.2012" und "Die­ser Bescheid ändert den Bescheid vom 27.04.2012". Die jewei­li­gen Beschei­de vom 27.04.2012 wie­der­um ent­hal­ten im Fest­set­zungs­teil den Zusatz, dass die ein­ge­gan­ge­nen Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­run­gen einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich­ste­hen und wei­sen im Erläu­te­rungs­teil dar­auf hin, dass der Festsetzung/​Feststellung die Ergeb­nis­se der "bei Ihnen" durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung zu Grun­de lie­gen. Herrn M war nicht nur bekannt, dass er selbst nicht gewerb­lich oder beruf­lich selb­stän­dig tätig war und er daher ledig­lich für die GmbH Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­run­gen abge­ge­ben und unter­schrie­ben hat­te, son­dern ‑in sei­ner Funk­ti­on als Geschäfts­füh­rer bzw. Liqui­da­tor- auch, dass bei der GmbH eine Betriebs­prü­fung durch­ge­führt wor­den war, gegen deren Aus­wer­tung durch die ange­grif­fe­nen Steu­er­be­schei­de er Ein­spruch ein­ge­legt hat­te. Abge­se­hen davon hat das Finanz­amt in den Streit­jah­ren mehr­fach Mit­tei­lun­gen über die Fest­set­zung der Umsatz­steu­er sowie Umsatz­steu­er­be­schei­de an Herrn M in Fa. – C‑GmbH adres­siert. Es lie­gen somit kei­ner­lei Anhalts­punk­te vor, aus denen Herr M hät­te anneh­men kön­nen oder müs­sen, dass nun­mehr Steu­er­fest­set­zun­gen gegen ihn per­sön­lich ergan­gen sind.

Nichts ande­res ergibt sich hin­sicht­lich der Umsatz­steu­er­be­schei­de für das Streit­jahr 2010: Der Umsatz­steu­er­be­scheid 2010 vom 23.12.2015 ver­weist unter der Rubrik "Fest­set­zung" eben­falls auf eine Bescheid­än­de­rung und unter "Erläu­te­run­gen" heißt es: "Bei Ver­ein­nah­mung der Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung von der Fa. S am 8.06.2010 ist die­ser Umsatz zu ver­steu­ern, da die Fa. – C‑GmbH der Ist­ver­steue­rung unter­liegt. Im geän­der­ten USt-Bescheid für 2008 wird die­ser Umsatz nicht mehr erfasst". Dar­über hin­aus "erle­digt sich Ihr Einspruch/​Antrag vom 06.05.2013" und "Die­ser Bescheid ändert den Bescheid vom 11.04.2013". Der (geän­der­te) Bescheid vom 11.04.2013 wird dahin­ge­hend erläu­tert, dass die Ände­rung "auf Grund der Anpas­sun­gen an die Betriebs­prü­fung" erfolg­te. Steht jedoch als Ergeb­nis der Aus­le­gung fest, dass die GmbH der Inhalts­adres­sat ist, kann der jewei­li­ge Bescheid nicht mehr als mehr­deu­tig und unbe­stimmt bezeich­net wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Janu­ar 2020 – V R 56/​17

  1. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – IV R 34/​98, BFH/​NV 2001, 409, unter II. 1.[]
  2. BFH, Urteil vom 11.04.2018 – X R 39/​16, BFH/​NV 2018, 1075, unter II. 2.b aa, Rz 25[]
  3. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 78/​06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, unter II. 1.b bb (1). Her­an­zu­zie­hen sind hier­bei nicht nur die dem Bescheid bei­gefüg­ten Erklä­run­gen ((BFH, Beschlüs­se vom 11.08.2006 – V B 205/​04, BFH/​NV 2007, 5, sowie vom 19.02.1992 – II B 100/​91, BFH/​NV 1992, 784; BFH, Urteil vom 27.08.2003 – II R 18/​02, BFH/​NV 2004, 203, unter II.[]
  4. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2001, 409, unter II. 1.a; in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, unter II. 1.b; vom 29.08.2012 – XI R 40/​10, BFH/​NV 2013, 182, unter II. 1.a; vom 17.11.2005 – III R 8/​03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287, unter II. 1.b; vom 15.04.2010 – IV R 67/​07, BFH/​NV 2010, 1606, Rz 23; und vom 23.08.2017 – I R 52/​15, BFH/​NV 2018, 401, Rz 18[]
  5. BFH, Urteil vom 25.09.1990 – IX R 84/​88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, unter B.III. 1.a, m.w.N.[]