Niko­ti­n­ent­wöh­nung als Heil­be­hand­lung

Niko­ti­n­ent­wöh­nung ist kei­ne nach § 4 Nr. 14 UStG von der Umsatz­steu­er befrei­te Heil­be­hand­lung.

Niko­ti­n­ent­wöh­nung als Heil­be­hand­lung

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG in der für das Streit­jahr 2005 gel­ten­den Fas­sung sind "die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut (Kran­ken­gym­nast), Heb­am­me oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit und aus der Tätig­keit als kli­ni­scher Che­mi­ker" steu­er­frei. Die Vor­schrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in natio­na­les Recht um und ist nach die­ser Bestim­mung richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen. Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er "die Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­glied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe erbracht wer­den" 1.

§ 4 Nr. 14 UStG setzt bei der gebo­te­nen richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­aus, dass der Unter­neh­mer zum einen eine Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin durch ärzt­li­che oder arzt­ähn­li­che Leis­tun­gen erbringt und dass er zum ande­ren die dafür erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on besitzt, die durch den erfor­der­li­chen Befä­hi­gungs­nach­weis doku­men­tiert ist 2.

Heil­be­hand­lun­gen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind (nur) Tätig­kei­ten, die zum Zweck der Vor­beu­gung, Dia­gno­se, der Behand­lung und, soweit mög­lich, der Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen bei Men­schen vor­ge­nom­men wer­den. Die befrei­ten Leis­tun­gen müs­sen der medi­zi­ni­schen Behand­lung einer Krank­heit oder einer ande­ren Gesund­heits­stö­rung die­nen 3. Nicht unter die Befrei­ung fal­len danach Tätig­kei­ten, die nicht Teil eines kon­kre­ten, indi­vi­du­el­len, der Dia­gno­se, Behand­lung, Vor­beu­gung und Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen die­nen­den Leis­tungs­kon­zep­tes sind 4 oder etwa von einem Chir­ur­gen durch­ge­führ­te Schön­heits­ope­ra­tio­nen oder Mas­sa­gen, die von einem Phy­sio­the­ra­peu­ten ohne vor­he­ri­ge ärzt­li­che Anord­nung ledig­lich aus kos­me­ti­schen Grün­den oder zur Ver­bes­se­rung des Wohl­be­fin­dens ("well­ness") durch­ge­führt wer­den 5.

Nicht maß­geb­lich für die Steu­er­be­frei­ung ist nach Auf­fas­sung des BFH, wer die Leis­tung gegen­über dem Emp­fän­ger abrech­net 6 oder inwie­weit die gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen zur Über­nah­me der Kos­ten der ver­pflich­tet sind 7. Denn im Gegen­satz zu den ein­schlä­gi­gen sozi­al­recht­li­chen Bestim­mun­gen, bei denen es um die Fra­ge geht, ob ein Ein­zel­ner auf Kos­ten der All­ge­mein­heit einen (Mindest-)anspruch auf bestimm­te Heil­mit­tel hat, ver­folgt § 4 Nr. 14 UStG einen ande­ren Zweck: Die­ser besteht dar­in, ganz all­ge­mein die Kos­ten der Heil­be­hand­lung zu sen­ken und die­se Behand­lun­gen dem Ein­zel­nen zugäng­li­cher zu machen. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat dar­über hin­aus aus­drück­lich her­vor­ge­ho­ben, dass der blo­ße Umstand der feh­len­den (voll­stän­di­gen) Kos­ten­über­nah­me durch die Trä­ger der Sozi­al­ver­si­che­rung kei­ne unter­schied­li­che Behand­lung der Leis­tungs­er­brin­ger in Bezug auf die Mehr­wert­steu­er­pflicht recht­fer­tigt. Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Fra­ge der Kos­ten­er­stat­tung durch die Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger kein geeig­ne­tes Abgren­zungs­kri­te­ri­um für den Begriff der Heil­be­hand­lung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG 8.

Dem steht nicht die Recht­spre­chung des BFH ent­ge­gen, wonach grund­sätz­lich von einem Befä­hi­gungs­nach­weis aus­zu­ge­hen ist, wenn die Leis­tun­gen des Unter­neh­mers durch Heil­be­hand­lung in der Regel von Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern finan­ziert wer­den 9. Denn die­se Ein­schrän­kung gilt nur für die Fäl­le, in denen es sich – abwei­chend vom Streit­fall – nicht um einen "Kata­log­be­ruf" i.S. von § 4 Nr. 14 UStG han­delt 10.

Eben­falls nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich für die Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung ist, ob die Klä­ge­rin selbst oder ihre Ange­stell­ten Inha­ber der nach § 4 Nr. 14 UStG gefor­der­ten beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on sind. Denn der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ver­bie­tet es, dass Wirt­schafts­teil­neh­mer, die gleich­ar­ti­ge Umsät­ze bewir­ken, bei der Mehr­wert­steu­er­erhe­bung unter­schied­lich behan­delt wer­den 11.

Die Umsatz­steu­er­be­frei­ung umfasst danach aus­schließ­lich medi­zi­nisch indi­zier­te Leis­tun­gen gemäß ärzt­li­cher Ver­ord­nung, sei es im Wege eines ärzt­li­chen Auf­tra­ges einer Reha­Kli­nik, sei es durch indi­vi­du­el­le ärzt­li­che Ver­ord­nung. Des­halb sind Leis­tun­gen, die nicht auf­grund ärzt­li­cher Anord­nung oder im Rah­men einer medi­zi­ni­schen Behand­lung als Vor­sor­ge- oder Reha­bi­li­ta­ti­ons­maß­nah­me durch­ge­führt wer­den, nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steu­er­frei. Eben­so wenig liegt eine gemäß § 4 Nr. 14 UStG steu­er­be­frei­te Heil­be­hand­lung vor, wenn Leis­tun­gen zur Prä­ven­ti­on und Selbst­hil­fe i.S. des § 20 SGB – V erbracht wer­den, die kei­nen unmit­tel­ba­ren Krank­heits­be­zug haben, weil sie ledig­lich "den all­ge­mei­nen Gesund­heits­zu­stand ver­bes­sern und ins­be­son­de­re einen Bei­trag zur Ver­min­de­rung sozi­al beding­ter Ungleich­heit von Gesund­heits­chan­cen erbrin­gen" sol­len (§ 20 Abs. 1 Satz 2 SGB V 12).

Im hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Streit­fall erfolg­ten die "The­ra­pi­en" zu Niko­ti­n­ent­wöh­nung teil­wei­se voll­stän­dig ohne ärzt­li­che Ver­ord­nung, unstrei­tig in einem erheb­li­chen Teil der Fäl­le aber auch auf der Grund­la­ge von Sam­mel­über­wei­sun­gen durch Betriebs­ärz­te von Groß­un­ter­neh­men, die ein Inter­es­se dar­an hat­ten, ihren Mit­ar­bei­tern ein rauch­frei­es Leben zu ermög­li­chen. Die nach den vor­ge­nann­ten Aus­füh­run­gen not­wen­di­ge ärzt­li­che Ver­ord­nung ist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln zwar auch in Form einer Sam­mel­ver­ord­nung denk­bar, in der eine Heil­maß­nah­me für meh­re­re Pati­en­ten gleich­zei­tig ver­ord­net wird. Auch eine sol­che Ver­ord­nung muss aber jeweils indi­vi­du­ell pati­en­ten­be­zo­gen sein und setzt eine indi­vi­du­el­le Unter­su­chung des Pati­en­ten im Ein­zel­fall vor­aus, die im Streit­fall unstrei­tig nicht statt­ge­fun­den hat. Es lagen ledig­lich "Über­wei­sungs­lis­ten" mit den Namen der jewei­li­gen Teil­neh­mer durch die Betriebs­ärz­te vor, denen kei­ne indi­vi­du­el­len Unter­su­chun­gen und ein indi­vi­du­ell fest­ge­stell­tes Krank­heits­bild vor­aus­ge­gan­gen sind.

Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen könn­te eine "Heil­be­hand­lung" ohne ärzt­li­che Ver­ord­nung nur ange­nom­men wer­den, wenn die Niko­tin­sucht medi­zi­nisch beleg­bar unab­hän­gig von der ärzt­li­chen Ver­ord­nung im Ein­zel­fall und dem Grad der Abhän­gig­keit als Krank­heit anzu­se­hen wäre und Maß­nah­men der Ent­wöh­nung daher gene­rell Heil­be­hand­lungs­cha­rak­ter hät­ten. Dies ist jedoch nicht der Fall. Zwar stellt auch die TKK auf ihrer Home­page fest, dass knapp 34 % der Erwach­se­nen, also etwa 16 Mil­lio­nen Men­schen und zusätz­lich eine erheb­li­che Anzahl von Jugend­li­chen hier­zu­lan­de rau­chen und dass dies mit erheb­li­chen Gesund­heits­ri­si­ken ver­bun­den ist. Das bedeu­tet aber nicht zwangs­läu­fig, dass das Bedürf­nis nach dem "Sucht­mit­tel" bereits unab­hän­gig vom Grad der Abhän­gig­keit im Ein­zel­fall als Krank­heit anzu­se­hen ist.

So wird etwa das in Rauch­wa­ren ent­hal­te­ne Niko­tin sozi­al­recht­lich nicht als "Dro­ge" i.S. Abschn. D Ziff 1.3.1 der Psy­cho­the­ra­pie-Richt­li­ni­en ange­se­hen. Eine Ent­wöh­nungs­be­hand­lung von Rau­chern ist danach kein Behand­lungs­ver­fah­ren i.S. der Psy­cho­the­ra­pie-Richt­li­ni­en und zählt dem­entspre­chend auch nicht zur Ver­hal­tens­the­ra­pie in die­sem Sin­ne. Eine sol­che kommt nur in Betracht zur Hei­lung und Bes­se­rung einer Krank­heit. Unter see­li­scher Krank­heit im Sin­ne der Richt­li­ni­en ist eine krank­haf­te Stö­rung der Wahr­neh­mung, des Ver­hal­tens, der Erleb­nis­ver­ar­bei­tung, der sozia­len Bezie­hun­gen und der Kör­per­funk­tio­nen zu ver­ste­hen. Der Kon­sum von Niko­tin beim Rau­chen stellt für sich genom­men nicht stets eine see­li­sche Krank­heit im Sin­ne die­ser Defi­ni­ti­on dar, weil er zwar Aus­druck einer Abhän­gig­keit und damit ggf. einer Stö­rung sein kann, aber nicht sein muss. Aus dem Umstand, dass jemand an einer Rau­cher­Ent­wöh­nungs­the­ra­pie teil­nimmt, lässt sich ledig­lich schlie­ßen, dass er frem­de Hil­fe in Anspruch neh­men will, um den von ihm selbst als uner­wünscht ange­se­he­nen Niko­tin­kon­sum zu been­den. Ob dem eine see­li­sche Erkran­kung zu Grun­de liegt oder ob auch nur die Not­wen­dig­keit besteht, frem­de Hil­fe in Anspruch zu neh­men, oder ob dies ledig­lich als Erleich­te­rung auf dem Weg zur Niko­tin­ab­sti­nenz gese­hen wor­den ist, lässt sich allein aus der Teil­nah­me an einer Rau­cher­ent­wöh­nungs­be­hand­lung nicht fol­gern 13.

Eben­so wenig wird über­mä­ßi­ger Alko­hol­kon­sum sozi­al­recht­lich für sich allein als Krank­heit i.S. des 2. Buches der KVO gewer­tet, wenn auch ein­ge­räumt wird, dass sie zur Krank­heit wer­den kann, wenn sie so weit fort­ge­schrit­ten ist, dass die Nei­gung zum Alko­hol­ge­nuss – unab­hän­gig von kör­per­li­chen oder psy­chi­schen Fol­ge­er­schei­nun­gen oder chro­ni­scher Alko­holin­to­xi­ka­ti­on – den Ver­lust der Selbst­kon­trol­le mit zwang­haf­ter Abhän­gig­keit bedingt 14.

Dar­aus fol­gert das Finanz­ge­richt Köln, dass das Bedürf­nis nach Niko­tin eben nicht unab­hän­gig von der gra­du­el­len Aus­ge­stal­tung im Ein­zel­fall bereits als Krank­heit anzu­se­hen ist. Die Qua­li­fi­ka­ti­on als Krank­heit ist viel­mehr abhän­gig davon, wie weit der Ver­lust der Selbst­steue­rungs­fä­hig­keit im Ein­zel­fall fort­ge­schrit­ten ist. Dies fest­zu­stel­len erfor­dert eine indi­vi­du­el­le Unter­su­chung des Pati­en­ten und eine ärzt­li­che Wür­di­gung im Ein­zel­fall, an der es im Streit­fall fehlt.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 8. März 2012 – 10 K 2389/​09

  1. BFH, Urteil vom 31.01.2008 – - XI R 53/​06, BFHE 221, 399, BSt­Bl II 2008, 647 für Umsatz­er­lö­se aus the­ra­peu­ti­schem Rei­ten unter Hin­weis auf BFH, Urtei­le vom 22.04.2004 – - V R 1/​98, BFHE 205, 514, BSt­Bl II 2004, 849; vom 12.08.2004 – - V R 18/​02, BFHE 207, 381, BSt­Bl II 2005, 227[]
  2. BFH, Urtei­le vom 31.01.2008 – - XI R 53/​06, BFHE 221, 399, BSt­Bl II 2008, 647, vom 07.07.2005 – - V R 23/​04, BFHE 211, 69, BSt­Bl II 2005, 904, BFH/​NV 2005, 2142, vom 25.11.2004 – - V R 44/​02, BFHE 208, 80, BSt­Bl II 2005, 190; vgl. EuGH, Urtei­le vom 10.09.2002 Rs. C141/​00, Slg.2002, I6833, BFH/​NV 2003, Bei­la­ge 1, 30; vom 06.11.2003 Rs. C45/​01, Slg.2003, I12911, BFH/​NV 2004, Bei­la­ge 1, 40; vom 27.04.2006 Rs. C443/​04 und Rs. C444/​04, Slg.2006, I3617, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 3, 299; BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – - V R 71/​03, BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143; vom 01.02.2007 – - V R 64/​05, BFH/​NV 2007, 1203[]
  3. BFH, Urteil vom 31.01.2008 – - XI R 53/​06, BFHE 221, 399, BSt­Bl II 2008, 647 für Umsatz­er­lö­se aus the­ra­peu­ti­schem Rei­ten: Hip­po­the­ra­pie durch Kran­ken­gym­nas­tin als von der Umsatz­steu­er befrei­te Heil­be­hand­lung nach § 4 Nr. 14 UStG, unter Hin­weis auf EuGH, Urteil in Slg.2003, I12911, BFH/​NV 2004, Bei­la­ge 1, 40, Randnr. 48; BFH, Urtei­le vom 10.03.2005 – - V R 54/​04, BFHE 210, 151, BSt­Bl II 2005, 669, vom 25.11.2004 – - V R 44/​02, BFHE 208, 80, BSt­Bl II 2005, 190, vom 15.07.2004 – - V R 27/​03, BFHE 206, 471, BSt­Bl II 2004, 862[]
  4. BFH, Urteil vom 07.07.2005 – V R 23/​04, BFHE 211, 69, BSt­Bl II 2005, 904, BFH/​NV 2005, 2142; vom 10.03.2005 – - V R 54/​04, BFHE 210, 151, BSt­Bl II 2005, 669[]
  5. BFH, Beschluss vom 28.09.2007 – - V B 7/​06, BFH/​NV 2008, 122, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 07.07.2005 – - V R 23/​04, BFHE 211, 69, BSt­Bl II 2005, 904, BFH/​NV 2005, 2142, vom 25.11.2004 – - V R 44/​02, BFHE 208, 80, BSt­Bl II 2005, 190: die Steu­er­be­frei­ung ist nicht durch die Per­son des Abzeich­nen­den oder des Leis­tungs­emp­fän­gers defi­niert[]
  7. vgl. BSG, Urteil in SozR 32500 § 138 Nr. 2: Hip­po­the­ra­pie[]
  8. BFH, Urteil vom 31.01.2008 – - XI R 53/​06, BFHE 221, 399, BSt­Bl II 2008, 647; EuGH, Urteil in Slg.2003, I12911, BFH/​NV 2004, Bei­la­ge 1, 40, Randnr. 43; BFH, Beschluss vom 12.10.2004 – - V R 54/​03, BFHE 207, 558, BSt­Bl II 2005, 106[]
  9. BFH, Urteil vom 25.11.2004 – V R 44/​02, BFHE 208, 80, BSt­Bl II 2005, 190, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil vom 31.01.2008 – XI R 53/​06, BFHE 221, 399, BSt­Bl II 2008, 647[]
  11. BFH, Urteil vom 31.01.2008 – XI R 53/​06, BFHE 221, 399, BSt­Bl II 2008, 647: Leis­tungs­er­brin­gung durch ange­stell­te Phy­sio­the­ra­peu­tin­nen mit hip­po­the­ra­peu­ti­scher Zusatz­aus­bil­dung; fer­ner BFH, Beschluss in BFHE 207, 558, BSt­Bl II 2005, 106, und BFH, Urteil vom 26.09.2007 – - V R 54/​05, BFH/​NV 2008, 170, jeweils m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 31.01.2008 – - XI R 53/​06, BFHE 221, 399, BSt­Bl II 2008, 647, vom 07.07.2005 – - V R 23/​04, BFHE 211, 69, BSt­Bl II 2005, 904, BFH/​NV 2005, 2142, vom 10.03.2005 – - V R 54/​04, BFHE 210, 151, BSt­Bl II 2005, 669: Diplom-Oeco­tro­pho­lo­ge[]
  13. BSG, Beschluss vom 28.04.2004 – B 6 KA 125/​03 B, BSG-Intern RegNr 26639, in Anschluss an LSG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 22.10.2003 – L 5 KA 3590/​02[]
  14. BSG, Urteil vom 18.06.1968 – 3 RK 63/​66, BSGE 28, 114-117, MDR 1968, 957 zur Fra­ge der Alko­hol­sucht als Krank­heit; eben­so qua­li­fi­ziert das BSG, Urteil vom 17.01.1996 – 3 RK 26/​94 Dro­gen­sucht in Form einer Opi­at­sucht (Hero­in­sucht) als Krank­heit i.S. des SGB V, wenn sie zum Ver­lust der Selbst­kon­trol­le mit zwang­haf­ter Abhän­gig­keit führt[]