Online-Aus­lei­he von E‑Books – und die Umsatz­steu­er

Umsät­ze mit digi­ta­len oder elek­tro­ni­schen Sprach­wer­ken (wie z.B. E‑Books) unter­lie­gen nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des bun­des­fi­nanz­hofs bei der Umsatz­steu­er nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz. Die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung gilt nur für Bücher auf phy­si­schen Trä­gern. Han­delt es sich dem­ge­gen­über um eine "elek­tro­nisch erbrach­te Dienst­leis­tung", ist der Regel­steu­er­satz anzu­wen­den.

Online-Aus­lei­he von E‑Books – und die Umsatz­steu­er

Der vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Streit­fall betrifft die sog. "Online-Aus­lei­he" digi­ta­li­sier­ter Sprach­wer­ke (E‑Books). Die Unter­neh­me­rin räum­te den Biblio­the­ken Nut­zungs­rech­te an digi­ta­li­sier­ten Sprach­wer­ken ein. Dies ermög­lich­te den Biblio­theks­nut­zern, die lizen­zier­ten Sprach­wer­ke über das Inter­net von den Ser­vern der Unter­neh­me­rin abzu­ru­fen. Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 1 unter­warf, wie zuvor bereits das Finanz­amt, die Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin an die Biblio­the­ken dem Regel­steu­er­satz.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies: Zwar ist auf die Ver­mie­tung der in der Anla­ge 2 zum Umsatz­steu­er­ge­setz genann­ten Bücher der ermä­ßig­te Steu­er­satz anzu­wen­den. Digi­ta­le Sprech­wer­ke sind aber kei­ne Bücher im Sin­ne die­ser Anla­ge 2. Das folgt ins­be­son­de­re aus dem Uni­ons­recht, das dem natio­na­len Umsatz­steu­er­recht zugrun­de liegt. Danach ist eine Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung für elek­tro­nisch erbrach­te Dienst­leis­tun­gen ‑wie das Über­las­sen oder die Ver­mie­tung digi­ta­li­sier­ter Bücher- aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­nein­te auch eine steu­er­satz­er­mä­ßig­te Ein­räu­mung von Rech­ten im Sin­ne des Urhe­ber­rechts­ge­set­zes.

Auf der Grund­la­ge die­ses Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs dürf­te davon aus­zu­ge­hen sein, dass auch die Lie­fe­rung von E‑Books dem Regel­steu­er­satz unter­liegt. Im kon­kre­ten Streit­fall hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof hier­über aller­dings nicht zu ent­schei­den. Die Regie­rungs­ko­ali­ti­on hat­te zu Beginn der Legis­la­tur­pe­ri­ode im Koali­ti­ons­ver­trag ver­ein­bart, die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung auch auf "E‑Books, E‑Paper und ande­re elek­tro­ni­sche Infor­ma­ti­ons­me­di­en" aus­zu­wei­ten. Dies erfor­dert aller­dings eine Ände­rung im euro­päi­schen Mehr­wert­steu­er­recht, zu der es noch nicht gekom­men ist.

Die Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin unter­lie­gen nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. Anla­ge 2 Nr. 49 Buchst. a UStG. Danach ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 % für die Ver­mie­tung der in der Anla­ge 2 bezeich­ne­ten Gegen­stän­de. Nach Nr. 49 die­ser Anla­ge gehö­ren hier­zu auch "Bücher". Digi­ta­le (elek­tro­ni­sche) Sprach­wer­ke (E‑Books) sind aber kei­ne Bücher.

Die Steu­er­ermä­ßi­gung für die Ver­mie­tung von Büchern beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 98 der Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG (MwSt­Sys­tRL). Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten einen oder zwei ermä­ßig­te Steu­er­sät­ze anwen­den (Abs. 1), aller­dings nur auf die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und die Dienst­leis­tun­gen der in Anhang – III genann­ten Kate­go­ri­en (Abs. 2). Nach Anhang – III Nr. 6 MwSt­Sys­tRL kön­nen die ermä­ßig­ten Steu­er­sät­ze i.S. des Art. 98 MwSt­Sys­tRL auf die Lie­fe­rung von Büchern auf jeg­li­chen phy­si­schen Trä­gern, ein­schließ­lich des Ver­leihs durch Büche­rei­en, ange­wandt wer­den. Die ermä­ßig­ten Steu­er­sät­ze sind nicht anwend­bar auf elek­tro­nisch erbrach­te Dienst­leis­tun­gen (Abs. 2). Das Über­las­sen elek­tro­ni­scher Bücher ist eine elek­tro­nisch erbrach­te Dienst­leis­tung i.S. des Art. 98 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL. Zudem fehlt es an dem von Anhang – III Nr. 6 MwSt­Sys­tRL vor­aus­ge­setz­ten phy­si­schen Trä­ger. Die Mit­glied­staa­ten sind des­halb nicht ermäch­tigt, einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz auf die Lie­fe­rung von digi­ta­len oder elek­tro­ni­schen Büchern anzu­wen­den 2.

Dem­entspre­chend ist § 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. Anla­ge 2 Nr. 49 Buchst. a UStG richt­li­ni­en­kon­form ein­schrän­kend aus­zu­le­gen. Das Tat­be­stands­merk­mal "Bücher" setzt einen phy­si­schen Trä­ger vor­aus, auf dem das Buch mate­ria­li­siert ist; digi­ta­le oder elek­tro­ni­sche Sprach­wer­ke fal­len nicht unter die Steu­er­ermä­ßi­gung. Die Ein­schrän­kung des Begrif­fes "Bücher" auf Schrift­wer­ke, die auf einem phy­si­schen Trä­ger mate­ria­li­siert sind, ist mit dem Wort­laut der Norm ver­ein­bar 3. Bei der Ein­füh­rung der Steu­er­ermä­ßi­gung für "Bücher" waren nur Bücher in Papier­form, also sol­che auf einem phy­si­schen Trä­ger, im Han­del. Der Wort­laut der Norm zwingt des­halb nicht dazu, auf­grund einer tech­ni­schen Ent­wick­lung neue Erschei­nungs­for­men von Schrift­wer­ken unter die­sen Begriff zu fas­sen.

Die Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin unter­lie­gen als elek­tro­ni­sche Dienst­leis­tun­gen auch nicht der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG. Wenn sich danach die Steu­er auf 7 % ermä­ßigt für die Ein­räu­mung, Über­tra­gung und Wahr­neh­mung von Rech­ten, die sich aus dem UrhG erge­ben, so gilt dies nicht für elek­tro­nisch erbrach­te Dienst­leis­tun­gen.

Uni­ons­recht­lich beruht die­se Vor­schrift auf Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang – III Nr. 9 MwSt­Sys­tRL. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten eine Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung auf Dienst­leis­tun­gen von Schrift­stel­lern, Kom­po­nis­ten und aus­üben­den Künst­lern sowie die­sen geschul­de­te urhe­ber­recht­li­che Ver­gü­tun­gen anwen­den. Nach Art. 98 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­RL sind die ermä­ßig­ten Steu­er­sät­ze wie­der­um nicht auf elek­tro­nisch erbrach­te Dienst­leis­tun­gen anwend­bar, wie sie von der Unter­neh­me­rin erbracht wur­den 4. Dem­entspre­chend ist § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ein­schrän­kend aus­zu­le­gen. Für den Bun­des­fi­nanz­hof bestehen kei­ne Zwei­fel an der zutref­fen­den Aus­le­gung des Art. 98 Abs. 2 Unter­abs. 1 i.V.m. Anhang – III Nr. 9 und Art. 98 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL. Daher bedarf es nicht der Ent­schei­dung des EuGH, ob Anhang – III Nr. 9 MwSt­Sys­tRL dahin­ge­hend aus­zu­le­gen ist, dass die­se Bestim­mung Nut­zungs­rechts­ein­räu­mun­gen in urhe­ber­recht­li­chen Lizenz­ket­ten umfasst oder ob sie der natio­na­len Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG für eine urhe­ber­recht­li­che Lizenz­ket­te ent­ge­gen­steht.

Eine in die­sem Sinn ein­schrän­ken­de Aus­le­gung ist im Rah­men des Wort­lauts des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG mög­lich. Im Gegen­satz zu § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, der auf im Ein­zel­nen genann­te Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung ver­weist und die Rechts­fol­ge der Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung mit deren Vor­aus­set­zun­gen ver­knüpft 5, nimmt § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG all­ge­mein Bezug auf Rech­te, die sich aus dem UrhG erge­ben. Die­se Norm lässt die Aus­le­gung zu, dass sie nur sol­che Rech­te des UrhG umfasst, die im Rah­men des har­mo­ni­sier­ten Uni­ons­rechts umsatz­steu­er­recht­lich über­haupt unter eine Ermä­ßi­gungs­vor­schrift fal­len kön­nen. Das ist aus den dar­ge­leg­ten Grün­den bei den hier vor­lie­gen­den elek­tro­nisch erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen nicht der Fall.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht nicht von sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ab, in der er offen­ge­las­sen hat, ob § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG uni­ons­rechts­kon­form aus­zu­le­gen ist 6. Die­se Urtei­le bezo­gen sich auf die Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten von Art. 98 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL und der Vor­gän­ger­vor­schrift in Art. 12 Abs. 3 der Richt­li­nie 2002/​38/​EG des Rates vom 07.05.2002 zur Ände­rung der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern.

Auch für die von der Unter­neh­me­rin ange­reg­te Ein­ho­lung eines Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens nach Art. 267 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on besteht kei­ne Ver­an­las­sung 7. Für den Bun­des­fi­nanz­hof bestehen kei­ne Zwei­fel dar­an, dass die Unter­neh­me­rin durch die Ein­räu­mung von Nut­zungs­rech­ten elek­tro­ni­sche Dienst­leis­tun­gen erbracht hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Dezem­ber 2015 – V R 43/​13

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 05.09.2013 – 12 K 1800/​12[]
  2. EuGH, Urtei­le "Euro­päi­sche Kom­mis­si­on gegen die Fran­zö­si­sche Repu­blik", EU:C:2015:141, 1. Leit­satz, Rz 27 ff., 33, 34; und "Euro­päi­sche Kom­mis­si­on gegen das Groß­her­zog­tum Luxem­burg", EU:C:2015:143, 1. Leit­satz, Rz 35 ff., 40, 41[]
  3. vgl. zu den Gren­zen der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung: EuGH, Urteil "Asso­cia­ti­on de média­ti­on socia­le" vom 15.01.2014 – C‑176/​12, EU:C:2014:2, Rz 39, m.w.N.; BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 14/​11, BFHE 237, 279, BSt­Bl II 2012, 630, Rz 20[]
  4. vgl. EuGH, Urtei­le "Euro­päi­sche Kom­mis­si­on gegen die Fran­zö­si­sche Repu­blik", EU:C:2015:141, Rz 33; und "Euro­päi­sche Kom­mis­si­on gegen das Groß­her­zog­tum Luxem­burg", EU:C:2015:143, 1. Leit­satz, Rz 40, 61 f.[]
  5. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BSt­Bl II 2012, 630, Rz 20[]
  6. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 16.08.2001 – V R 42/​99, BFHE 196, 335, unter II. 1.b ee; vom 27.09.2001 – V R 14/​01, BFHE 196, 357, BSt­Bl II 2002, 114, unter II. 2.c; vom 17.01.2002 – V R 13/​01, BFH/​NV 2002, 821, unter II. 2.c; vom 25.11.2004 – V R 25, 26/​04, BFHE 208, 479, BSt­Bl II 2005, 419, unter II. 5.c; vom 25.11.2004 – V R 33/​04, BFH/​NV 2005, 1152, unter II. 6.; vom 25.11.2004 – V R 4/​04, BFHE 208, 470, BSt­Bl II 2005, 415, unter II.A.04.; und vom 18.08.2005 – V R 42/​03, BFHE 211, 537, BSt­Bl II 2006, 44, unter II. 4.[]
  7. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen EuGH, Urtei­le "Cil­fit u.a." vom 06.10.1982 283/​81, EU:C:1982:335, Rz 21; "Gas­ton Schul" vom 06.12 2005 – C‑461/​03, EU:C:2005:742, Rz 16; und "Inter­mo­dal Trans­ports" vom 15.09.2005 – C‑495/​03, EU:C:2005:552, Rz 33[]