Online-Ausleihe von E-Books – und die Umsatzsteuer

Umsätze mit digitalen oder elektronischen Sprachwerken (wie z.B. E-Books) unterliegen nach einer aktuellen Entscheidung des bundesfinanzhofs bei der Umsatzsteuer nicht dem ermäßigten Steuersatz. Die Steuersatzermäßigung gilt nur für Bücher auf physischen Trägern. Handelt es sich demgegenüber um eine „elektronisch erbrachte Dienstleistung“, ist der Regelsteuersatz anzuwenden.

Der vom Bundesfinanzhof entschiedene Streitfall betrifft die sog. „Online-Ausleihe“ digitalisierter Sprachwerke (E-Books). Die Unternehmerin räumte den Bibliotheken Nutzungsrechte an digitalisierten Sprachwerken ein. Dies ermöglichte den Bibliotheksnutzern, die lizenzierten Sprachwerke über das Internet von den Servern der Unternehmerin abzurufen. Das Finanzgericht Baden-Württemberg¹ unterwarf, wie zuvor bereits das Finanzamt, die Leistungen der Unternehmerin an die Bibliotheken dem Regelsteuersatz.

Der Bundesfinanzhof bestätigte dies: Zwar ist auf die Vermietung der in der Anlage 2 zum Umsatzsteuergesetz genannten Bücher der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Digitale Sprechwerke sind aber keine Bücher im Sinne dieser Anlage 2. Das folgt insbesondere aus dem Unionsrecht, das dem nationalen Umsatzsteuerrecht zugrunde liegt. Danach ist eine Steuersatzermäßigung für elektronisch erbrachte Dienstleistungen -wie das Überlassen oder die Vermietung digitalisierter Bücher- ausdrücklich ausgeschlossen. Der Bundesfinanzhof verneinte auch eine steuersatzermäßigte Einräumung von Rechten im Sinne des Urheberrechtsgesetzes.

Auf der Grundlage dieses Urteils des Bundesfinanzhofs dürfte davon auszugehen sein, dass auch die Lieferung von E-Books dem Regelsteuersatz unterliegt. Im konkreten Streitfall hatte der Bundesfinanzhof hierüber allerdings nicht zu entscheiden. Die Regierungskoalition hatte zu Beginn der Legislaturperiode im Koalitionsvertrag vereinbart, die Steuersatzermäßigung auch auf „E-Books, E-Paper und andere elektronische Informationsmedien“ auszuweiten. Dies erfordert allerdings eine Änderung im europäischen Mehrwertsteuerrecht, zu der es noch nicht gekommen ist.

Die Leistungen der Unternehmerin unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 49 Buchst. a UStG. Danach ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Vermietung der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Nach Nr. 49 dieser Anlage gehören hierzu auch „Bücher“. Digitale (elektronische) Sprachwerke (E-Books) sind aber keine Bücher.

Die Steuerermäßigung für die Vermietung von Büchern beruht unionsrechtlich auf Art. 98 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL). Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Abs. 1), allerdings nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang – III genannten Kategorien (Abs. 2). Nach Anhang – III Nr. 6 MwStSystRL können die ermäßigten Steuersätze i.S. des Art. 98 MwStSystRL auf die Lieferung von Büchern auf jeglichen physischen Trägern, einschließlich des Verleihs durch Büchereien, angewandt werden. Die ermäßigten Steuersätze sind nicht anwendbar auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen (Abs. 2). Das Überlassen elektronischer Bücher ist eine elektronisch erbrachte Dienstleistung i.S. des Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL. Zudem fehlt es an dem von Anhang – III Nr. 6 MwStSystRL vorausgesetzten physischen Träger. Die Mitgliedstaaten sind deshalb nicht ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die Lieferung von digitalen oder elektronischen Büchern anzuwenden².

Dementsprechend ist § 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 49 Buchst. a UStG richtlinienkonform einschränkend auszulegen. Das Tatbestandsmerkmal „Bücher“ setzt einen physischen Träger voraus, auf dem das Buch materialisiert ist; digitale oder elektronische Sprachwerke fallen nicht unter die Steuerermäßigung. Die Einschränkung des Begriffes „Bücher“ auf Schriftwerke, die auf einem physischen Träger materialisiert sind, ist mit dem Wortlaut der Norm vereinbar³. Bei der Einführung der Steuerermäßigung für „Bücher“ waren nur Bücher in Papierform, also solche auf einem physischen Träger, im Handel. Der Wortlaut der Norm zwingt deshalb nicht dazu, aufgrund einer technischen Entwicklung neue Erscheinungsformen von Schriftwerken unter diesen Begriff zu fassen.

Die Leistungen der Unternehmerin unterliegen als elektronische Dienstleistungen auch nicht der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG. Wenn sich danach die Steuer auf 7 % ermäßigt für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, so gilt dies nicht für elektronisch erbrachte Dienstleistungen.

Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang – III Nr. 9 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten eine Steuersatzermäßigung auf Dienstleistungen von Schriftstellern, Komponisten und ausübenden Künstlern sowie diesen geschuldete urheberrechtliche Vergütungen anwenden. Nach Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSysRL sind die ermäßigten Steuersätze wiederum nicht auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen anwendbar, wie sie von der Unternehmerin erbracht wurden⁴. Dementsprechend ist § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG einschränkend auszulegen. Für den Bundesfinanzhof bestehen keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 1 i.V.m. Anhang – III Nr. 9 und Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL. Daher bedarf es nicht der Entscheidung des EuGH, ob Anhang – III Nr. 9 MwStSystRL dahingehend auszulegen ist, dass diese Bestimmung Nutzungsrechtseinräumungen in urheberrechtlichen Lizenzketten umfasst oder ob sie der nationalen Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG für eine urheberrechtliche Lizenzkette entgegensteht.

Eine in diesem Sinn einschränkende Auslegung ist im Rahmen des Wortlauts des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG möglich. Im Gegensatz zu § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, der auf im Einzelnen genannte Vorschriften der Abgabenordnung verweist und die Rechtsfolge der Steuersatzermäßigung mit deren Voraussetzungen verknüpft⁵, nimmt § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG allgemein Bezug auf Rechte, die sich aus dem UrhG ergeben. Diese Norm lässt die Auslegung zu, dass sie nur solche Rechte des UrhG umfasst, die im Rahmen des harmonisierten Unionsrechts umsatzsteuerrechtlich überhaupt unter eine Ermäßigungsvorschrift fallen können. Das ist aus den dargelegten Gründen bei den hier vorliegenden elektronisch erbrachten Dienstleistungen nicht der Fall.

Der Bundesfinanzhof weicht nicht von seiner bisherigen Rechtsprechung ab, in der er offengelassen hat, ob § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG unionsrechtskonform auszulegen ist⁶. Diese Urteile bezogen sich auf die Rechtslage vor Inkrafttreten von Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL und der Vorgängervorschrift in Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 2002/38/EG des Rates vom 07.05.2002 zur Änderung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern.

Auch für die von der Unternehmerin angeregte Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union besteht keine Veranlassung⁷. Für den Bundesfinanzhof bestehen keine Zweifel daran, dass die Unternehmerin durch die Einräumung von Nutzungsrechten elektronische Dienstleistungen erbracht hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Dezember 2015 – V R 43/13

1. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 05.09.2013 – 12 K 1800/12[↩]
2. EuGH, Urteile „Europäische Kommission gegen die Französische Republik“, EU:C:2015:141, 1. Leitsatz, Rz 27 ff., 33, 34; und „Europäische Kommission gegen das Großherzogtum Luxemburg“, EU:C:2015:143, 1. Leitsatz, Rz 35 ff., 40, 41[↩]
3. vgl. zu den Grenzen der richtlinienkonformen Auslegung: EuGH, Urteil „Association de médiation sociale“ vom 15.01.2014 – C-176/12, EU:C:2014:2, Rz 39, m.w.N.; BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 20[↩]
4. vgl. EuGH, Urteile „Europäische Kommission gegen die Französische Republik“, EU:C:2015:141, Rz 33; und „Europäische Kommission gegen das Großherzogtum Luxemburg“, EU:C:2015:143, 1. Leitsatz, Rz 40, 61 f.[↩]
5. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 20[↩]
6. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 16.08.2001 – V R 42/99, BFHE 196, 335, unter II. 1.b ee; vom 27.09.2001 – V R 14/01, BFHE 196, 357, BStBl II 2002, 114, unter II. 2.c; vom 17.01.2002 – V R 13/01, BFH/NV 2002, 821, unter II. 2.c; vom 25.11.2004 – V R 25, 26/04, BFHE 208, 479, BStBl II 2005, 419, unter II. 5.c; vom 25.11.2004 – V R 33/04, BFH/NV 2005, 1152, unter II. 6.; vom 25.11.2004 – V R 4/04, BFHE 208, 470, BStBl II 2005, 415, unter II.A.04.; und vom 18.08.2005 – V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44, unter II. 4.[↩]
7. vgl. zu den Voraussetzungen EuGH, Urteile „Cilfit u.a.“ vom 06.10.1982 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21; „Gaston Schul“ vom 06.12 2005 – C-461/03, EU:C:2005:742, Rz 16; und „Intermodal Transports“ vom 15.09.2005 – C-495/03, EU:C:2005:552, Rz 33[↩]