Ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch und die 1%-Regelung

Die nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Fahr­zeugs ist unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG in der für das Streit­jahr maß­ge­ben­den Fas­sung als unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Als Bemes­sungs­grund­la­ge sind dabei gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kos­ten anzu­set­zen, soweit sie zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben. Dem­ge­mäß sind die Kos­ten, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben, auf die pri­va­ten und unter­neh­me­ri­schen Fahr­ten auf­zu­tei­len 1.

Ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch und die 1%-Regelung

Soweit die­se Kos­ten und der Umfang der pri­va­ten und unter­neh­me­ri­schen Fahr­ten nicht ermit­telt wer­den kön­nen, sind sie gemäß § 162 AO zu schät­zen. Die­se Schät­zungs­be­fug­nis hat auch das Finanz­ge­richt, wenn eine wei­te­re Sach­auf­klä­rung nicht mög­lich ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halb­satz FGO). Die Schät­zung muss in sich schlüs­sig sein; ihre Ergeb­nis­se müs­sen dar­über hin­aus wirt­schaft­lich ver­nünf­tig und mög­lich sein. Die gewähl­te Schät­zungs­me­tho­de muss dem Ziel gerecht wer­den, die Besteue­rungs­grund­la­gen durch Wahr­schein­lich­keits­über­le­gun­gen so zu bestim­men, dass sie der Wirk­lich­keit mög­lichst nahe kom­men 2.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der ertrag­steu­er­recht­li­che Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, wonach die pri­va­te Nut­zung eines Kfz für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1% des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung ein­schließ­lich Umsatz­steu­er anzu­set­zen ist (sog. 1%-Regelung)), für das Umsatz­steu­er­recht grund­sätz­lich kein geeig­ne­ter Maß­stab, um die Kos­ten, soweit sie zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG), auf die Pri­vat­fahr­ten und die unter­neh­me­ri­schen Fahr­ten auf­zu­tei­len 3, zumal sich der Ansatz des ertrag­steu­er­recht­li­chen Ent­nah­me­werts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ohne­hin ver­bie­te, wenn die mit der Nut­zung des PKW zusam­men­hän­gen­den Kos­ten, für die ein Unter­neh­mer den Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter­wei­se in Anspruch genom­men habe, gerin­ger sei­en. Die Bemes­sungs­grund­la­ge für die pri­va­te PKW-Nut­zung eines gemischt genutz­ten PKW kön­ne immer nur einen Bruch­teil der gesam­ten Kfz-Kos­ten aus­ma­chen.

Gleich­wohl ist es nach höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung nicht zu bean­stan­den, wenn die Finanz­ver­wal­tung bei der Umsatz­be­steue­rung aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung des dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Fahr­zeugs von dem ertrag­steu­er­recht­li­chen Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG aus­geht und von die­sem (Netto-)Wert für die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten einen pau­scha­len Abschlag von 20% vor­nimmt 4. Macht der Unter­neh­mer indes umsatz­steu­er­lich von der 1%-Regelung kei­nen Gebrauch und lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen der sog. Fahr­ten­buch­re­ge­lung – etwa man­gels eines ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­bu­ches – nicht vor, ist der pri­va­te Nut­zungs­an­teil für Umsatz­steu­er­zwe­cke anhand geeig­ne­ter Unter­la­gen im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung zu ermit­teln. Feh­len geeig­ne­te Unter­la­gen für die Schät­zung, ist der pri­va­te Nut­zungs­an­teil mit min­des­tens 50% zu schät­zen, soweit sich aus den beson­de­ren Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­fal­les nichts Gegen­tei­li­ges ergibt; aus den Gesamt­auf­wen­dun­gen sind die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten in der beleg­mä­ßig nach­ge­wie­se­nen Höhe aus­zu­schei­den 5. Im Ergeb­nis sind daher der Ent­nah­me­wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Fahr­zeugs unab­hän­gig von­ein­an­der zu ermit­teln. Führt der Unter­neh­mer kein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch und ent­schei­det er sich nicht von vorn­her­ein auch umsatz­steu­er­lich für die sog. 1%-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, ist es unver­meid­bar, dass die ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen und umsatz­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­gen von­ein­an­der abwei­chen 6.

Unter Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze, die sich das Finanz­ge­richt Köln zuei­gen macht, bestehen weder dem Grun­de noch der Höhe nach Beden­ken gegen die Berück­sich­ti­gung einer unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be, die das Finanz­amt im Streit­fall nach der so genann­ten 1%-Regelung vor­ge­nom­men hat. Es hat sich erkenn­bar im zuläs­si­gen Rah­men einer Schät­zung gehal­ten, indem es von dem ertrag­steu­er­li­chen Wert für die nicht mit Vor­steu­er belas­te­ten Kos­ten einen Abschlag von 20% vor­ge­nom­men hat.

Das Finanz­amt hat als Bemes­sungs­grund­la­ge für die Umsatz­steu­er zu Recht den nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermit­tel­ten und mit einem Abschlag von 20% ver­se­he­nen ertrag­steu­er­recht­li­chen Nut­zungs­wert zugrun­de gelegt.

Die Klä­ge­rin hat kein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch im Sin­ne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG geführt. Bereits aus dem auch nach ihrem eige­nen Sach­vor­trag als Ursprungs­be­leg geführ­ten "Voka­bel­heft" ist nicht erkenn­bar, für wel­ches Fahr­zeug die dar­in ent­hal­te­nen Auf­zeich­nun­gen geführt wor­den sind. Das Fahr­ten­buch ist dar­über hin­aus nicht ord­nungs­ge­mäß, weil die Fahr­ten dar­in nicht voll­stän­dig wie­der­ge­ge­ben sind. Nach der vom Finanz­ge­richt für zutref­fend erach­te­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 7 ver­langt die voll­stän­di­ge Wie­der­ga­be einer Fahrt unter ande­rem grund­sätz­lich die Anga­be des Aus­gangs­punk­tes und des End­punk­tes der Fahrt. Das ist vor­lie­gend nicht der Fall. Im "Vokal­bel­heft" fin­det sich für jeden auf­ge­zeich­ne­ten Tag ledig­lich eine ein­zi­ge Orts­an­ga­be, wobei bereits nicht erkenn­bar ist, ob es sich hier­bei um den Aus­gangs- oder den End­punkt der ange­ge­be­nen Fahrt han­deln soll. Damit sind weder der Aus­gangs­punkt noch das Fahrt­ziel aus­rei­chend bestimmt oder bestimm­bar. Die zudem sehr all­ge­mein gehal­te­nen Anga­ben durch die Nen­nung allei­ne eines – teil­wei­se mit dem Zusatz "WEG", "Bau­stel­le" o.ä. ver­se­he­nen – Ortes gestat­ten es ins­be­son­de­re nicht, die Auf­zeich­nun­gen mit ver­tret­ba­rem Auf­wand auf ihre mate­ri­el­le Rich­tig­keit hin zu über­prü­fen. So genü­gen nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs blo­ße Orts­an­ga­ben ohne wei­te­re Benen­nung des auf­ge­such­ten Kun­den oder Geschäfts­part­ners nicht den Anfor­de­run­gen an ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch 8. Dies gilt erst recht, wenn – wie vor­lie­gend – nicht nur die Anga­ben zum auf­ge­such­ten Kun­den oder Geschäfts­part­ner bzw. der kon­kre­ten dienst­li­chen Ver­rich­tung feh­len, son­dern die Anga­ben sich in der blo­ßen – all­ge­mei­nen – Nen­nung eines Ortes ("Tank­stel­le", "LG … WEG .…", ".… neu­es Objekt", ".… Bau­stel­le", ".… .…" etc.) erschöp­fen. Es sind für den Finanz­ge­richt auch kei­ne beson­de­re Umstän­de ersicht­lich, die es im kon­kre­ten Ein­zel­fall gestat­ten wür­den, allein aus der blo­ßen Anga­be des jewei­li­gen Ortes auf das eigent­li­che (kon­kre­te) Fahrt­ziel und die tat­säch­li­che Durch­füh­rung der Fahrt mit dem von der Klä­ge­rin ange­ge­be­nen Fahr­zeug sicher schlie­ßen zu kön­nen.

Vor die­sem Hin­ter­grund war das Finanz­amt berech­tigt, die Anschaf­fungs­kos­ten zu Grun­de zu legen und 12% * 80% hier­von als Bemes­sungs­grund­la­ge für die Pri­vat­nut­zung des Fahr­zeugs bei der Umsatz­be­steue­rung zu berück­sich­ti­gen.

Da auch sonst kei­ne trag­fä­hi­gen Anhalts­punk­te für eine sach­ge­rech­te Schät­zung der Pri­vat­nut­zung anhand objek­ti­ver Kri­te­ri­en gege­ben bzw. vor­ge­tra­gen sind, muss die Klä­ge­rin es gegen sich gel­ten las­sen, dass ihr gegen­über im Rah­men einer Schät­zung auch nach­tei­li­ge Schluss­fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den 9. Dabei kann auf­grund des im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gel­ten­den Ver­bö­se­rungs­ver­bots dahin­ste­hen, ob mit Blick auf die vor­steu­er­be­las­te­ten Gesamt­kos­ten von rund 24.127 Euro und unter Berück­sich­ti­gung des Umstan­des, dass der pri­va­te Nut­zungs­an­teil bei Feh­len geeig­ne­ter Unter­la­gen und der Nicht­an­wen­dung der soge­nann­ten 1%-Regelung grund­sätz­lich mit min­des­tens 50% anzu­set­zen ist 5, nicht sogar eine höhe­re Bemes­sungs­grund­la­ge in Betracht gekom­men wäre.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 28. August 2012 – 7 K 1780/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – XI R 32/​08, BSt­Bl. II 2010, 1079 m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 04.11.1999 – V R 35/​99, BFH/​NV 2000, 759[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – XI R 32/​08, BSt­Bl. II 2010, 1079[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.12.2010 – VIII R 54/​07, BSt­Bl. II 2011, 451; und vom 19.05.2010, XI R 32/​08, BSt­Bl. II 2010, 1079 sowie BMF-Schrei­ben in BSt­Bl. I 2004, 864, Tz.02.1[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2010 – VIII R 54/​07, BSt­Bl. II 2011, 451 m.w.N.[][]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2010 – VIII R 54/​07, BSt­Bl. II 2011, 451[]
  7. vgl. dazu etwa BFH, Beschluss vom 01.03.2012 – VI R 33/​10, BSt­Bl. II 2012, 505 m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 01.03.2012 – VI R 33/​10, BSt­Bl. II 2012, 505[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 17.03.1997 – I B 123/​95, BFH/​NV 1997, 730[]