Organschaft bei landwirtschaftlichen Betrieben – und die Besteuerung nach Durchschnittssätzen

13. November 2017 | Umsatzsteuer
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Ist der Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs Organträger, so unterliegen auch die Lieferungen der Erzeugnisse dieses Betriebs durch die Organgesellschaft der Besteuerung nach Durchschnittssätzen (§ 24 UStG).

§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG gilt für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze. Als derartiger Betrieb gilt gemäß § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG insbesondere die Landwirtschaft. Unionsrechtlich beruhte dies in den Streitjahren auf Art. 25 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG. Danach könnten die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.

In dem hier vomm Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall unterhielt der Kläger unstreitig einen derartigen Betrieb. Führte er daher Lieferungen mit Erzeugnissen dieses Betriebs aus, war er zur Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG berechtigt.

Dies gilt auch für die Umsätze, die die GmbH als Organgesellschaft des Klägers mit den Erzeugnissen des Klägers ausgeführt hat.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Unionsrechtlich beruhte dies in den Streitjahren auf Art. 4 Abs. 4 UA 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln.

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen der Organschaft vor, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. Der Kläger ist Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH, die zudem beim Warenabsatz der vom Kläger erzeugten Produkte tätig ist, so dass die Eingliederungsvoraussetzungen in finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Art erfüllt sind. Dem Kläger und der GmbH kommt zudem bei eigenständiger Betrachtung Unternehmereigenschaft zu.

Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG angeordnete Unselbständigkeit der Organgesellschaft führt dazu, dass deren Tätigkeit dem Organträger zuzurechnen ist. Bestätigt wird dies durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 und 3 UStG. Danach beschränken sich die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen des Organkreises, die als ein Unternehmen zu behandeln sind. Aus der ausdrücklichen Nennung der Innenleistungen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG folgt nicht, dass die Organschaft im Verhältnis zu Dritten ohne Bedeutung ist. Denn der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG ebenso ausdrücklich angeordneten Behandlung der inländischen Unternehmensteile kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH Vorrang zu1.

Die Organschaft bewirkt zudem nicht nur eine Zurechnung von Umsätzen, sondern beeinflusst auch die Höhe der für den Organträger entstehenden Steuer. So kommt es z.B. für den Vorsteuerabzug des Organträgers auf die Verhältnisse des gesamten Organkreises an. Bezieht der Organträger eine Leistung, die er an eine Organgesellschaft weitergibt, bestimmt sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung der Leistung bei der Organgesellschaft. Darüber hinaus beeinflusst die Behandlung als ein Unternehmen auch die steuerrechtliche Qualifikation der durch den Organkreis erbrachten Umsätze. Liefert der Organträger z.B. ein Grundstück, das durch die Organgesellschaft bebaut wird, führt die Behandlung als ein Unternehmen dazu, dass -ebenso wie wenn sich eine Person zur Lieferung eines noch zu bebauenden Grundstücks verpflichtet- eine einheitliche Leistung vorliegt2. Ebenso führt die Übertragung eines an eine Organgesellschaft vermieteten Grundstücks auf den Organträger nicht zu einer Geschäftsveräußerung, da der Organträger umsatzsteuerrechtlich keine Vermietungstätigkeit fortsetzt, sondern das Grundstück im Rahmen seines Unternehmens selbst nutzt3.

Danach führt die organschaftliche Zusammenfassung von Organträger und Organgesellschaft im Anwendungsbereich von § 24 UStG dazu, dass Umsätze im Sinne dieser Vorschrift auch dann vorliegen, wenn die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit und die Lieferung der so erzeugten Gegenstände durch unterschiedliche Unternehmen des Organkreises ausgeführt werden.

Allerdings kommt es hierfür entgegen der Auffassung des Finanzgericht nicht darauf an, dass die GmbH auch landwirtschaftliche Dienstleistungen erbrachte. Im Hinblick auf die Lieferung der vom Kläger erzeugten Waren ist dies unerheblich. Im Übrigen liegen auch keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen vor, da die GmbH derartige Dienstleistungen nicht gegenüber Dritten gegen Entgelt ausgeführt hat.

Bestätigt wird dies dadurch, dass § 24 UStG umsatz, nicht aber betriebsbezogen auszulegen ist.

Dies ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut von § 24 Abs. 1 UStG, wonach es um die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs “ausgeführten Umsätze” geht, wie auch aus Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG, der nur die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlicher Dienstleistungen erfasst4.

Aufgrund der Rechtsform des Klägers als Einzelunternehmer kommt es auf § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG nicht an. Dies gilt auch für die GmbH als Organgesellschaft, die aufgrund der organschaftlichen Zusammenfassung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 und 3 UStG wie eine feste Niederlassung des Klägers zu behandeln ist, so dass über unionsrechtliche Zweifel an dieser Vorschrift5 nicht zu entscheiden war.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Finanzamt greifen nicht durch. So ist es ohne Bedeutung, ob auch “Discounter” Umsätze nach § 24 UStG ausführen können. Erfüllen sie die Voraussetzungen hierfür, ist dies zu bejahen, ohne dass es darauf ankommt, ob es sich rechtlich um eine Person mit einer Vielzahl fester Niederlassungen oder um einen Organkreis handelt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. August 2017 – V R 64/16

  1. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II. 2.d
  2. BFH, Urteil in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II. 2.d
  3. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Leitsatz 3
  4. BFH, Urteil vom 13.11.2013 – XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, unter II. 4.b aa
  5. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 16.04.2008 – XI R 73/07, BFHE 221, 484, BStBl II 2009, 1024

 
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