Organ­schaft – und die Dritt­wir­kung der Steuerfestsetzung

Ist für eine Organ­ge­sell­schaft ent­ge­gen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Steu­er­fest­set­zung ergan­gen, ergibt sich hier­aus eine Dritt­wir­kung i.S. von § 166 AO. Der Organ­trä­ger kann dann kei­nen Vor­steu­er­ab­zug aus Ein­gangs­leis­tun­gen gel­tend machen, die von Drit­ten über die Organ­ge­sell­schaft bezo­gen wur­den. Das Recht des Organ­trä­gers, die Nicht­be­steue­rung von Innen­leis­tun­gen gel­tend zu machen, die er an die Organ­ge­sell­schaft erbracht hat, bleibt unberührt.

Organ­schaft – und die Dritt­wir­kung der Steuerfestsetzung

Bei einer Recht­spre­chungs­än­de­rung kön­nen Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaf­ten nicht bean­spru­chen, im sel­ben Besteue­rungs­zeit­raum für den einen Unter­neh­mens­teil (hier: Organ­ge­sell­schaft) auf der Grund­la­ge der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung und für den ande­ren Unter­neh­mens­teil (hier: Organ­trä­ger) nach der geän­der­ten Recht­spre­chung besteu­ert zu werden.

Ist die Steu­er dem Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über unan­fecht­bar fest­ge­setzt, hat dies auch gegen sich gel­ten zu las­sen, wer in der Lage gewe­sen wäre, den gegen den Steu­er­pflich­ti­gen erlas­se­nen Bescheid als des­sen Ver­tre­ter anzu­fech­ten. Im Streit­fall begrün­den die für die KGs unan­fecht­bar ergan­ge­nen Steu­er­fest­set­zun­gen eine Dritt­wir­kung i.S. von § 166 AO bei der Besteue­rung des Organ­trä­gers mit der Fol­ge, dass er die­se Dritt­wir­kung gegen sich gel­ten las­sen muss, da er ver­tre­tungs­be­rech­tig­ter Geschäfts­füh­rer der bei­den Kom­ple­men­tär-GmbHs war.

Für die KGs lagen unan­fecht­ba­re Steu­er­fest­set­zun­gen vor. Wie sich aus § 155 Abs. 5 AO ergibt, ist auch die Fest­set­zung einer Steu­er­ver­gü­tung als Steu­er­fest­set­zung anzu­se­hen. Die Dritt­wir­kung erfasst daher auch die Steu­er­ver­gü­tungs­be­schei­de1, die im Streit­fall für die KGs ergan­gen sind.

Die aus § 166 AO fol­gen­de Dritt­wir­kung betrifft zwar ins­be­son­de­re Haf­tungs­be­schei­de nach § 191 AO2, ist aber nicht auf die­se beschränkt. Dies ergibt sich bereits aus der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung die­ser Vor­schrift als Teil der all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten zur Steu­er­fest­set­zung gemäß §§ 154 ff. AO. Sie ist daher auch im hier vor­lie­gen­den Ver­fah­ren der vom Organ­trä­ger begehr­ten Ände­rung sei­ner Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen zu berücksichtigen.

Die KGs sind als Steu­er­pflich­ti­ge i.S. von § 166 AO zu behan­deln. Die Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen bestimmt sich nach der all­ge­mei­nen Defi­ni­ti­on in § 33 Abs. 1 AO. Steu­er­pflich­ti­ger ist danach ins­be­son­de­re, wer die Steu­er schuldet.

Wer die Steu­er schul­det oder Gläu­bi­ger einer Steu­er­ver­gü­tung ist, bestim­men gemäß § 43 AO die Steu­er­ge­set­ze. Im Bereich der Umsatz­steu­er ergibt sich dies aus § 13a UStG. Für die steu­er­ba­ren Umsät­ze des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist daher (vor­be­halt­lich des § 13b UStG) gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der Unter­neh­mer der Steu­er­schuld­ner (oder der Ver­gü­tungs­be­rech­tig­te). Im Fall einer Organ­schaft ist dies gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG der Organ­trä­ger, nicht aber die ein­ge­glie­der­te juris­ti­sche Per­son, die ihre Tätig­keit als sog. Organ­ge­sell­schaft nicht selb­stän­dig aus­übt und daher die Anfor­de­run­gen des Unter­neh­mer­be­griffs nicht erfüllt. Dabei kann auch eine KG Organ­ge­sell­schaft sein3.

Die Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen kann sich aber auch aus einem (die Dritt­wir­kung begrün­den­den) Steu­er­be­scheid erge­ben. Da die Steu­er­fest­set­zung durch einen Steu­er­be­scheid erfolgt, der gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die Anga­be zu ent­hal­ten hat, „wer die Steu­er schul­det“, ist Steu­er­pflich­ti­ger i.S. von § 166 AO auch der­je­ni­ge, gegen­über dem eine Steu­er zu Unrecht fest­ge­setzt ist. Denn wäh­rend der Steu­er­be­scheid (§ 155 AO) im Regel­fall ledig­lich dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter hat, da er ledig­lich fest­stellt, wel­che Steu­er nach dem ein­schlä­gi­gen Gesetz geschul­det wird4, wirkt der Steu­er­be­scheid kon­sti­tu­tiv, soweit die Fest­stel­lung von der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Steu­er abweicht5. Denn auch inso­weit „besteht“ nach der Recht­spre­chung des BFH „eine rechts­wid­rig, jedoch wirk­sam fest­ge­setz­te Steu­er­for­de­rung, solan­ge die Fest­set­zung nicht auf­ge­ho­ben ist oder in ande­rer Wei­se ihre Rechts­wir­kun­gen ver­lo­ren hat„6. Für die Dritt­wir­kung folgt hier­aus, dass es uner­heb­lich ist, ob die sie begrün­den­de Steu­er­fest­set­zung recht­mä­ßig oder rechts­wid­rig ist7. Liegt z.B. ein Steu­er­be­scheid für eine GmbH vor, ist der GmbH-Geschäfts­füh­rer unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 166 AO mit dem Ein­wand aus­ge­schlos­sen, dass nicht die GmbH, son­dern eine ande­re Per­son die Umsät­ze aus­ge­führt habe, so dass der GmbH bereits die Unter­nehmer­ei­gen­schaft fehle.

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Des­halb ist die Wirk­sam­keit rechts­wid­rig-bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­schei­de (§ 124 Abs. 2 AO) auch im Ver­hält­nis zwi­schen Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft zu berück­sich­ti­gen. Ist für eine Organ­ge­sell­schaft ent­ge­gen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Steu­er­fest­set­zung ergan­gen, ergibt sich hier­aus eine Dritt­wir­kung i.S. von § 166 AO, nach der aus die­ser (mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fen­den) Steu­er­fest­set­zung die Stel­lung der Organ­ge­sell­schaft als eigen­stän­di­ger Unter­neh­mer und Steu­er­pflich­ti­ger folgt, was eine Berück­sich­ti­gung die­ser Gesell­schaft als Organ­ge­sell­schaft beim Organ­trä­ger aus­schließt. Auf­grund die­ser Steu­er­fest­set­zun­gen ist es uner­heb­lich, dass es mate­ri­ell-recht­lich an einem Dritt­ver­hält­nis fehlt, da es sich nach der geän­der­ten BFH-Recht­spre­chung bei den drei KGs um Organ­ge­sell­schaf­ten i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG han­delt3.

Im Übri­gen ent­spricht es bereits bis­he­ri­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 174 Abs. 5 Satz 1 AO, dass sich Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft bei Anwen­dung von § 166 AO als Drit­te gegen­über­ste­hen kön­nen. Danach ist Drit­ter jeder, der in dem feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheid nicht als Steu­er­schuld­ner ange­ge­ben ist, so dass auch eine Organ­ge­sell­schaft im Ver­hält­nis zum Organ­trä­ger Drit­ter sein kann, was der BFH ins­be­son­de­re mit deren Haf­tung nach § 73 AO begrün­det hat8. Dies gilt eben­so für den Umkehr­fall, so dass auch der Organ­trä­ger Drit­ter in Bezug auf eine für die Organ­ge­sell­schaft (ent­ge­gen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) vor­lie­gen­de Steu­er­fest­set­zung sein kann.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass § 174 Abs. 5 Satz 1 AO anders als § 166 AO auf die „Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­schei­des“ abstellt. Denn wie bei § 174 Abs. 5 Satz 1 AO geht es im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang bei § 166 AO um die Bedeu­tung einer Steu­er­fest­set­zung im Ver­hält­nis zwi­schen Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft. Dass sich aus die­sen Vor­schrif­ten unter­schied­li­che Rechts­fol­gen (Bin­dung an die einer Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids zugrun­de lie­gen­den Beur­tei­lung einer­seits und Dritt­wir­kung einer bestehen­den Steu­er­fest­set­zung ande­rer­seits) erge­ben, ist dabei ohne Bedeutung.

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Das Uni­ons­recht steht der Anwen­dung von § 166 AO nicht ent­ge­gen. Denn auf­grund feh­len­der uni­ons­recht­li­cher Vor­schrif­ten ist es nach dem Grund­satz der Ver­fah­rens­au­to­no­mie Sache der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nun­gen der Mit­glied­staa­ten, z.B. die Moda­li­tä­ten der Wir­kung der Rechts­kraft fest­zu­le­gen. Die­se Moda­li­tä­ten dür­fen jedoch nicht ungüns­ti­ger sein als die, die bei ähn­li­chen inter­nen Sach­ver­hal­ten gel­ten (Grund­satz der Äqui­va­lenz), und nicht so aus­ge­stal­tet sein, dass sie die Aus­übung der Rech­te, die die Uni­ons­rechts­ord­nung ein­räumt, prak­tisch unmög­lich machen oder über­mä­ßig erschwe­ren (Grund­satz der Effek­ti­vi­tät), wie der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on bereits ent­schie­den hat9. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten ver­fah­rens­recht­li­che Rege­lun­gen wie z.B. in § 166 AO tref­fen. Äqui­va­lenz wie auch Effek­ti­vi­tät wer­den dabei gewahrt. Letz­te­res ergibt sich bereits dar­aus, dass es Sache des Ver­tre­ters ist, die Steu­er­fest­set­zung nicht unan­fecht­bar wer­den zu las­sen. Zudem ist im Bereich der Umsatz­steu­er auch die nach § 164 AO grund­sätz­lich bis zum Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung bestehen­de Ände­rungs­mög­lich­keit zu beachten.

Der Unan­fecht­bar­keit stan­den die bis zu ihrer Auf­he­bung oder bis zum Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gel­ten­den Nach­prü­fungs­vor­be­hal­te i.S. von § 164 AO nicht entgegen.

Zwar ent­fällt bei Steu­er­fest­set­zun­gen, die unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen, die Dritt­wir­kung bereits mit dem Stel­len von Ände­rungs­an­trä­gen nach § 164 Abs. 2 AO durch den ver­tre­tungs­be­rech­tig­ten Drit­ten. Hat z.B. der Geschäfts­füh­rer einer GmbH namens der GmbH die Ände­rung eines ihr gegen­über unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­nen Steu­er­be­scheids bean­tragt, ist er im Ver­fah­ren wegen Haf­tung für gegen­über der GmbH fest­ge­setz­te Steu­er nicht mit Ein­wen­dun­gen gegen die Rich­tig­keit der Steu­er­fest­set­zung aus­ge­schlos­sen, solan­ge der Vor­be­halt wirk­sam ist10.

Der­ar­ti­ge Ände­rungs­an­trä­ge hat der Organ­trä­ger, der auf der Grund­la­ge der getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen bei jeder der KGs (über die ver­ein­zel­te Auf­he­bung des Nach­prü­fungs­vor­be­halts gemäß § 164 Abs. 3 Satz 1 AO hin­aus) bis zum Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO) ver­tre­tungs­be­rech­tigt war, weder aus­drück­lich noch kon­klu­dent gestellt. Auch aus dem Hin­weis auf Fol­ge­än­de­run­gen im Schrei­ben vom 16.10.2013 ergibt sich dies nicht mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit. Dabei geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass das Erfor­der­nis der fort­dau­ern­den Anfech­tungs­be­fug­nis11 bis zur Auf­he­bung oder dem Ent­fal­len des Nach­prü­fungs­vor­be­halts bestan­den hat.

Gegen das sich hier­aus erge­ben­de Erfor­der­nis, Ände­rungs­an­trä­ge zur Besteue­rung der KGs zu stel­len, spricht nicht, dass die KGs auf­grund der­ar­ti­ger Anträ­ge einen für sie ansons­ten bestehen­den Schutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ver­lo­ren hät­ten. Denn bei einer Recht­spre­chungs­än­de­rung kön­nen Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaf­ten nicht bean­spru­chen, im sel­ben Besteue­rungs­zeit­raum für den einen Unter­neh­mens­teil (hier: Organ­ge­sell­schaft) auf der Grund­la­ge der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung und für den ande­ren Unter­neh­mens­teil (hier: Organ­trä­ger) nach der geän­der­ten Recht­spre­chung besteu­ert zu wer­den. Auf­grund des vom Organ­trä­ger gestell­ten Antrags ver­lie­ren die KGs daher als des­sen Organ­ge­sell­schaf­ten den Änderungsschutz.

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Zwar darf bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, dass sich die Recht­spre­chung eines obers­ten Gerichts­hofs des Bun­des geän­dert hat, die bei der bis­he­ri­gen Steu­er­fest­set­zung von der Finanz­be­hör­de ange­wandt wor­den ist.

Dies trifft auf die durch die BFH-Urtei­le in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567 aus­ge­lös­te Recht­spre­chungs­än­de­rung zur Organ­schaft zu, da der BFH12 und die Finanz­ver­wal­tung13 bis dahin einer Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft die Stel­lung als Organ­ge­sell­schaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ver­sagt hatten.

Aller­dings darf nach der hier vom Finanz­ge­richt Mün­chen14 bei sei­ner Ent­schei­dung nicht berück­sich­tig­ten Recht­spre­chung des BFH die Anwen­dung von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zu einem Wider­spruch zum Grund­satz von Treu und Glau­ben füh­ren. Dabei ver­stößt es gegen Treu und Glau­ben („ veni­re con­tra fac­tum pro­pri­um “), wenn der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund einer Recht­spre­chungs­än­de­rung z.B. die Auf­he­bung eines ihn belas­ten­den Bescheids for­dert und erreicht und spä­ter gel­tend macht, er habe auf die Anwen­dung der frü­he­ren Recht­spre­chung ver­traut und sei nicht bereit, die für ihn nega­ti­ven Fol­gen der Recht­spre­chungs­än­de­rung hin­zu­neh­men15. Eben­so ist es, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge auf der Grund­la­ge einer geän­der­ten Recht­spre­chung eine Erwei­te­rung sei­ner bis­he­ri­gen Rechts­stel­lung errei­chen will. Er hat dann gleich­falls die sich aus der neu­en Recht­spre­chung erge­ben­den nega­ti­ven Fol­gen hinzunehmen.

Dies gilt eben­so für einen Steu­er­pflich­ti­gen i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit auch im Ver­hält­nis von Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft. Denn die organ­schaft­li­che Ver­knüp­fung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG führt unter Berück­sich­ti­gung der sich aus Art. 11 MwSt­Sys­tRL16 erge­ben­den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben dazu, dass Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft umsatz­steu­er­recht­lich wie im Fall des BFH, Urteils in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 als ein Steu­er­pflich­ti­ger anzu­se­hen sind. Waren ein Ein­zel­un­ter­neh­mer und eine KG nach bis­he­ri­ger Recht­spre­chung geson­der­te Steu­er­pflich­ti­ge, wäh­rend der Ein­zel­un­ter­neh­mer nach der geän­der­ten Recht­spre­chung3 Organ­trä­ger der KG als Organ­ge­sell­schaft ist, ist es mit dem Grund­satz von Treu und Glau­ben nicht ver­ein­bar, dass bei dem einen Unter­neh­mens­teil (hier: Organ­trä­ger) ent­spre­chend dem Antrag des Organ­trä­gers die bis­lang für den ande­ren Unter­neh­mens­teil (hier: KG) fest­ge­setz­te Steu­er­ver­gü­tung berück­sich­tigt wird, wäh­rend eine kor­re­spon­die­ren­de Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung beim ande­ren Unter­neh­mens­teil (hier: KG) an § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO schei­tern soll. Daher kann der Organ­trä­ger im Anwen­dungs­be­reich von § 166 AO eine Ände­rung zu sei­nen Guns­ten nur errei­chen, wenn er die ihn bin­den­de Fest­set­zung für die Organ­ge­sell­schaft über einen Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO ent­fal­len lässt.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch. Soweit die­se sich auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 17.01.199517 bezieht, berück­sich­tigt er nicht, dass sich aus die­ser ‑zudem nur das Abrech­nungs, nicht aber das hier vor­lie­gen­de Fest­set­zungs­ver­fah­ren betref­fen­den- Ent­schei­dung nur ergibt, dass eine gegen die Organ­ge­sell­schaft fest­ge­setz­te und von die­ser gezahl­te Umsatz­steu­er auf die Umsatz­steu­er­schul­den des Organ­trä­gers erst dann ange­rech­net wer­den kann, wenn die Umsatz­steu­er-Fest­set­zun­gen gegen­über der Organ­ge­sell­schaft auf­ge­ho­ben wor­den sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch hier ‑wie vor­lie­gend in Bezug auf § 166 AO- auf die „for­mel­le Bescheid­la­ge“ abge­stellt, der bis zur Auf­he­bung der jewei­li­gen Steu­er­be­schei­de Vor­rang gegen­über der mate­ri­el­len Rechts­la­ge zukommt18.

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Gegen­tei­li­ges ergibt sich auch nicht aus der vom Organ­trä­ger zu Treu und Glau­ben zitier­ten BFH-Recht­spre­chung wie ins­be­son­de­re aus dem BFH-Urteil in BFHE 244, 494, BStBl II 2016, 585, nach dem es nicht Auf­ga­be und Zweck der all­ge­mei­nen Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben ist, eine unvor­teil­haf­te Ver­fah­rens­be­hand­lung der Finanz­be­hör­de auf­zu­fan­gen. Denn vor­lie­gend geht es nicht dar­um, dass es das Finanz­amt ver­säumt hat, die KGs recht­zei­tig zum Ver­fah­ren des Organ­trä­gers bei­zu­la­den, son­dern um die Rechts­wir­kun­gen, die sich nach § 166 AO aus den für die KGs vor­lie­gen­den Steu­er­fest­set­zun­gen erge­ben, die der Organ­trä­ger hät­te anfech­ten kön­nen, und die Fra­ge, ob sich ein Steu­er­pflich­ti­ger im Rah­men von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kumu­la­tiv auf eine frü­he­re (auf­ge­ge­be­ne) und eine neue (geän­der­te) Recht­spre­chung beru­fen darf.

Im Übri­gen kann sich der Organ­trä­ger bei der Beur­tei­lung der Bedeu­tung von Treu und Glau­ben nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls, in denen es ihm mög­lich war, als Geschäfts­füh­rer der KGs Ände­rungs­an­trä­ge für die­se zu stel­len, nicht auf den von ihm ange­führ­ten BFH-Beschlus­ses vom 22.12.198819 beru­fen, nach dem das Finanz­amt für die Antrag­stel­lung nach § 174 Abs. 5 AO zustän­dig ist. Dem­entspre­chend kommt es auch nicht auf die Bedeu­tung des AEAO zu § 174 AO an.

Die vor­lie­gen­de Sache war aller­dings nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt Mün­chen hat § 166 AO, aus dem sich im Streit­fall eine Bin­dungs­wir­kung zu Las­ten des Organ­trä­gers ergibt, zu Unrecht unbe­rück­sich­tigt gelas­sen. Dabei kommt es auf die Ver­ein­bar­keit von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit Art. 11 MwSt­Sys­tRL und die sich dar­aus erge­ben­de Fra­ge, ob Steu­er­fest­set­zun­gen gegen­über dem Organ­trä­ger oder gegen­über einer sog. Mehr­wert­steu­er­grup­pe zu erlas­sen sind20, nicht an. Denn der Organ­trä­ger erstrebt die Ände­run­gen von Steu­er­fest­set­zun­gen zu sei­nen Guns­ten als Organ­trä­ger. Nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich ist wei­ter, ob sich der Bun­des­fi­nanz­hof der Rege­lung im BMF-Schrei­ben in BStBl I 2017, 790 (Rz 5) anschließt.

Damit steht zwar fest, dass der Organ­trä­ger als Organ­trä­ger kei­nen Vor­steu­er­ab­zug aus Ein­gangs­leis­tun­gen gel­tend machen kann, die über die KGs als Organ­ge­sell­schaf­ten von Drit­ten bezo­gen wur­den. Gleich­wohl bleibt das Recht des Organ­trä­gers, die Nicht­be­steue­rung von Innen­leis­tun­gen gel­tend zu machen, die er an die Organ­ge­sell­schaft erbracht hat, unbe­rührt. Denn der Organ­trä­ger ist nicht gehin­dert, im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren der ihm gegen­über ergan­ge­nen Steu­er­fest­set­zun­gen gel­tend zu machen, dass eine Organ­schaft vor­liegt und er Umsät­ze, die auf­grund der Organ­schaft als nicht steu­er­ba­re Innen­um­sät­ze anzu­se­hen sind, zu Unrecht ver­steu­ert hat.

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Die Bin­dungs­wir­kung des § 166 AO zu Las­ten des Organ­trä­gers bezieht sich nur auf die Besteue­rungs­grund­la­gen, die Gegen­stand der unan­fecht­bar gegen­über den KGs ergan­ge­nen Steu­er­fest­set­zun­gen sind, nicht aber auf die Umsät­ze, die (wie im Streit­fall die von den Organ-GmbHs an die KGs erbrach­ten Aus­gangs­leis­tun­gen) Gegen­stand der vor­lie­gend ange­foch­te­nen Steu­er­fest­set­zun­gen sind. Ohne die­se Ein­schrän­kung käme einer für eine Organ­ge­sell­schaft ent­ge­gen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit rechts­wid­rig ergan­ge­nen Steu­er­fest­set­zung der Cha­rak­ter eines Grund­la­gen­be­scheids (§ 171 Abs. 10 AO) für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung der vom Organ­trä­ger selbst ver­wirk­lich­ten Umsät­ze (hier Aus­gangs­leis­tun­gen der bei ihm erfass­ten Organ-GmbHs an die KGs) zu. Dem­ge­gen­über erhält die Steu­er­fest­set­zung i.S. von § 166 AO durch den dort ange­ord­ne­ten Ein­wen­dungs­aus­schluss nicht den Cha­rak­ter eines Grund­la­gen­be­scheids21.

Daher ist die rechts­wid­ri­ge Steu­er­fest­set­zung für die Organ­ge­sell­schaft und die sich hier­aus erge­ben­de Ver­nei­nung der Organ­schaft in Bezug auf die vom Organ­trä­ger selbst ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­grund­la­gen ohne Bedeu­tung. Denn durch die Steu­er­fest­set­zung für die Organ­ge­sell­schaft wird nicht mit Wir­kung für die vom Organ­trä­ger selbst ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­grund­la­gen ver­bind­lich fest­ge­stellt, dass kei­ne Organ­schaft vor­liegt. Maß­geb­lich ist, dass § 166 AO nur Ein­wen­dun­gen erfasst, die an die Besteue­rungs­grund­la­gen im bestands­kräf­tig gewor­de­nen Steu­er­be­scheid anknüp­fen22. Die durch § 166 AO ange­spro­che­nen Per­so­nen ver­lie­ren daher nur die Ein­wän­de, die sie im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen den Steu­er­be­scheid gel­tend machen konn­ten23.

Dem­entspre­chend hat der Organ­trä­ger den Ein­wand, sei­ne Aus­gangs­leis­tun­gen an eine Organ­ge­sell­schaft sei­en als inner­or­gan­schaft­li­che Innen­um­sät­ze nicht steu­er­bar und daher auch nicht steu­er­pflich­tig, nicht in einem Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen die für die Organ­ge­sell­schaft ergan­ge­ne Steu­er­fest­set­zung gel­tend zu machen, son­dern wie vor­lie­gend in sei­nem eige­nem Rechts­be­helfs­ver­fah­ren. Im Streit­fall wirkt sich die Unter­nehmer­ei­gen­schaft der KGs, wie sie sich aus den für die­se ergan­ge­nen Steu­er­fest­set­zun­gen ergibt und die der Organ­trä­ger nach § 166 AO gegen sich gel­ten las­sen muss, daher nicht der­ge­stalt aus, dass der Organ­trä­ger das Bestehen die­ser Unter­nehmer­ei­gen­schaft auch in Bezug auf die Besteue­rungs­grund­la­gen gegen sich gel­ten las­sen muss, die bereits Gegen­stand des für ihn ergan­ge­nen Steu­er­be­scheids sind, des­sen Ände­rung er nach § 164 AO bean­tragt hat.

Auf die steu­er­recht­li­che Behand­lung die­ser Umsät­ze bei den KGs und ins­be­son­de­re auf die Fra­ge, ob die KGs aus die­sen Leis­tun­gen einen Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch genom­men haben, kommt es im Übri­gen nicht an, da inso­weit kein Kor­re­spon­denz­prin­zip besteht. Ist auf­grund der Unan­fecht­bar­keit von Steu­er­fest­set­zun­gen (hier bei den KGs) eine dem mate­ri­el­len Recht (hier § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) ent­spre­chen­de Besteue­rung nicht mög­lich, kann das Finanz­amt, wenn wie vor­lie­gend § 174 AO und ande­re Kor­rek­tur­grund­la­gen nicht anwend­bar sind, gegen das Begeh­ren des Organ­trä­gers, Aus­gangs­leis­tun­gen ent­spre­chend dem mate­ri­el­len Recht als nicht steu­er­ba­re Innen­um­sät­ze zu behan­deln, nicht ent­ge­gen­hal­ten, dass ein von den Organ­ge­sell­schaf­ten (hier den KGs) nach dem mate­ri­el­len Recht rechts­wid­rig in Anspruch genom­me­ner Vor­steu­er­ab­zug ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr kor­ri­gier­bar ist.

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Verrechenbare Verluste der Organgesellschaft

Zum Umfang die­ser Umsät­ze hat das Finanz­ge­richt indes kei­ne hin­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Die­se sind in einem zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len. Dass das Finanz­amt im erst­in­stanz­li­chen Ver­fah­ren der Gesamt­kon­so­li­die­rungs­be­rech­nung des Organ­trä­gers „zuge­stimmt“ hat, reicht nicht aus.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. August 2021 – V R 13/​20

  1. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 166 AO Rz 4 und Oel­le­rich in Gosch, AO § 166 Rz 7[]
  2. Heu­er­mann, a.a.O., Rz 1, 3 und Oel­le­rich, a.a.O., Rz 1[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567[][][]
  4. Klein/​Rüsken, AO, 15. Aufl., § 155 Rz 6, m.w.N.[]
  5. Rüs­ken, a.a.O.[]
  6. BFH, Urteil vom 15.06.1999 – VII R 3/​97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, unter 2.b bb bbb[]
  7. Rosen­ke in Pfirrmann/​Rosenke/​Wagner, Beck­OK AO, 16. Ed., § 166 Rz 23[]
  8. BFH, Urteil vom 19.12.2013 – V R 5/​12, BFHE 244, 494, BStBl II 2016, 585, Rz 43[]
  9. EuGH, Urteil Cabi­net de avo­cat UR vom 16.07.2020 – C‑424/​19, EU:C:2020:581, Rz 25[]
  10. BFH, Urteil vom 22.04.2015 – XI R 43/​11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Leit­satz 1[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2004 – VII R 50/​03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127, Leit­satz[]
  12. BFH, Urteil vom 08.02.1979 – V R 101/​78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362[]
  13. vgl. Abschn. 2.8 Abs. 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses in der Fas­sung vor der Ände­rung durch das BMF-Schrei­ben in BStBl I 2017, 790[]
  14. FG Müns­ter, Urteil vom 07.04.2020 – 15 K 3019/​17 U[]
  15. BFH, Urteil vom 08.02.1995 – I R 127/​93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, unter II.C.04.; vgl. auch BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 2/​13, BFHE 241, 304, BStBl II 2013, 844, Leit­satz 1[]
  16. Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem[]
  17. BFH, Urteil vom 17.01.1995 – VII R 28/​94, BFH/​NV 1995, 580[]
  18. BFH, a.a.O., unter Ent­schei­dungs­grün­de 3.[]
  19. BFH, Beschluss vom 22.12.1988 – VIII B 131/​87, BFHE 155, 286, BStBl II 1989, 314[]
  20. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 11.12.2019 – XI R 16/​18, BFHE 268, 240; und vom 07.05.2020 – V R 40/​19, BFHE 270, 166[]
  21. Oel­le­rich, a.a.O, Rz 76 zum Ver­hält­nis zu einem nach­fol­gen­den Haf­tungs­be­scheid[]
  22. Oel­le­rich, a.a.O., Rz 80[]
  23. Heu­er­mann, a.a.O, Rz 15[]