Organ­schaft – und die Mar­gen­be­steue­rung

Die organ­schaft­li­che Zusam­men­fas­sung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bewirkt bei Anwen­dung des § 25 UStG, dass es sich nur bei den von Organ­ge­sell­schaf­ten mit eige­nen Betriebs­mit­teln erbrach­ten Leis­tun­gen um Eigen­leis­tun­gen han­delt, wäh­rend die durch Organ­ge­sell­schaf­ten von Drit­ten bezo­ge­nen Leis­tun­gen Rei­se­vor­leis­tun­gen sind, die in die Mar­gen­be­steue­rung ein­zu­be­zie­hen sind.

Organ­schaft – und die Mar­gen­be­steue­rung

§ 25 Abs. 3 UStG ord­net zur Mar­gen­be­steue­rung an, dass sich die sons­ti­ge Leis­tung bemisst nach dem Unter­schied zwi­schen dem Betrag, den der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, und dem Betrag, den der Unter­neh­mer für die Rei­se­vor­leis­tun­gen auf­wen­det. Die Umsatz­steu­er gehört nicht zur Bemes­sungs­grund­la­ge. Der Unter­neh­mer kann die Bemes­sungs­grund­la­ge statt für jede ein­zel­ne Leis­tung ent­we­der für Grup­pen von Leis­tun­gen oder für die gesam­ten inner­halb des Besteue­rungs­zeit­raums erbrach­ten Leis­tun­gen ermit­teln.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge war hier­für in den Streit­jah­ren Art. 26 Abs. 2 Satz 2 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern. Als Besteue­rungs­grund­la­ge und als Preis ohne Steu­er i.S. des Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG galt danach die Mar­ge des Rei­se­bü­ros, das heißt die Dif­fe­renz zwi­schen dem vom Rei­sen­den zu zah­len­den Gesamt­be­trag ohne Mehr­wert­steu­er und den tat­säch­li­chen Kos­ten, die dem Rei­se­bü­ro durch die Inan­spruch­nah­me von Lie­fe­run­gen und Dienst­leis­tun­gen ande­rer Steu­er­pflich­ti­ger ent­ste­hen, soweit die­se Umsät­ze dem Rei­sen­den unmit­tel­bar zugu­te­kom­men.

Danach hat die Organ­trä­ge­rin in die Mar­gen­be­steue­rung auch die Leis­tun­gen ein­zu­be­zie­hen, die ihre Organ­ge­sell­schaf­ten von Drit­ten bezo­gen haben. Durch die Wei­ter­ga­be die­ser Leis­tun­gen als inner­or­gan­schaft­li­cher Innen­um­satz wer­den die­se Fremd­leis­tungs­be­zü­ge nicht zu Eigen­leis­tun­gen im Rah­men der Mar­gen­be­steue­rung.

Die Organ­schaft beein­flusst die umsatz­steu­er­recht­li­che Ein­ord­nung von Leis­tun­gen und ist auch bei § 25 UStG zu beach­ten.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist. Uni­ons­recht­lich beruh­te dies in den Streit­jah­ren auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach steht es jedem Mit­glied­staat frei, im Inland ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln. Das Bestehen der Organ­schaft dem Grun­de nach ist vor­lie­gend zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig.

Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ange­ord­ne­te Unselb­stän­dig­keit der Organ­ge­sell­schaft führt dazu, dass deren Tätig­keit dem Organ­trä­ger zuzu­rech­nen ist. Bestä­tigt wird dies durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 Sät­ze 2 und 3 UStG. Danach beschrän­ken sich die Wir­kun­gen der Organ­schaft auf Innen­leis­tun­gen zwi­schen den im Inland gele­ge­nen Unter­neh­mens­tei­len des Organ­krei­ses, die als ein Unter­neh­men zu behan­deln sind. Auch wenn § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG Innen­leis­tun­gen aus­drück­lich benennt, folgt dar­aus nicht, dass die Organ­schaft im Ver­hält­nis zu Drit­ten ohne Bedeu­tung ist. Denn der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG eben­so aus­drück­lich ange­ord­ne­ten Behand­lung der inlän­di­schen Unter­neh­mens­tei­le kommt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH Vor­rang zu 1.

Die Organ­schaft bewirkt zudem nicht nur eine Zurech­nung von Umsät­zen, son­dern beein­flusst auch die Höhe der für den Organ­trä­ger ent­ste­hen­den Steu­er. So kommt es z.B. für den Vor­steu­er­ab­zug des Organ­trä­gers auf die Ver­hält­nis­se des gesam­ten Organ­krei­ses an. Bezieht der Organ­trä­ger eine Leis­tung, die er an eine Organ­ge­sell­schaft wei­ter­gibt, bestimmt sich der Vor­steu­er­ab­zug nach der Ver­wen­dung der Leis­tung bei der Organ­ge­sell­schaft. Dar­über hin­aus beein­flusst die Behand­lung als ein Unter­neh­men auch die steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on der durch den Organ­kreis erbrach­ten Umsät­ze. Lie­fert der Organ­trä­ger z.B. ein Grund­stück, das durch die Organ­ge­sell­schaft bebaut wird, führt die Behand­lung als ein Unter­neh­men zu einer ein­heit­li­chen Leis­tung 2. Eben­so kommt es bei der Über­tra­gung eines an eine Organ­ge­sell­schaft ver­mie­te­ten Grund­stücks auf den Organ­trä­ger nicht zu einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung, da der Organ­trä­ger umsatz­steu­er­recht­lich kei­ne Ver­mie­tungs­tä­tig­keit fort­setzt, son­dern das Grund­stück im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens selbst nutzt 3. Auch im Anwen­dungs­be­reich von § 24 UStG führt die organ­schaft­li­che Zusam­men­fas­sung von Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft dazu, dass Umsät­ze im Sin­ne die­ser Vor­schrift selbst dann vor­lie­gen, wenn die land­wirt­schaft­li­che Erzeu­ger­tä­tig­keit und die Lie­fe­rung der so erzeug­ten Gegen­stän­de durch unter­schied­li­che Unter­neh­men des Organ­krei­ses aus­ge­führt wer­den 4.

Dem­entspre­chend bewirkt die organ­schaft­li­che Zusam­men­fas­sung im hier ent­schie­de­nen Streit­fall bei Anwen­dung des § 25 UStG, dass es sich nur bei den von Organ­ge­sell­schaf­ten mit eige­nen Betriebs­mit­teln erbrach­ten Leis­tun­gen um Eigen­leis­tun­gen han­delt, wäh­rend es sich bei den durch Organ­ge­sell­schaf­ten von Drit­ten bezo­ge­nen Leis­tun­gen um Rei­se­vor­leis­tun­gen han­delt, die in die Mar­gen­be­steue­rung ein­zu­be­zie­hen sind. Durch die inner­or­gan­schaft­li­che Wei­ter­ga­be die­ser Fremd­leis­tun­gen kommt es nicht zu einer Umqua­li­fi­zie­rung von Rei­se­vor­leis­tung in Eigen­leis­tung. Dies gilt auch für die Fremd­leis­tun­gen, die die Organ­ge­sell­schaft Z‑GmbH von Drit­ten bezo­gen und inner­or­gan­schaft­lich an die Organ­ge­sell­schaft A‑GmbH wei­ter­ge­ge­ben hat.

Wäre dem­ge­gen­über die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung der Organ­trä­ge­rin zutref­fend, müss­te sie in die Mar­gen­er­mitt­lung bei zivil­recht­li­cher Betrach­tungs­wei­se auch die von der Organ­ge­sell­schaft Z‑GmbH inner­or­gan­schaft­lich "ein­ge­kauf­te" Flug­be­för­de­rung ein­be­zie­hen, soweit kei­ne Steu­er­frei­heit nach § 25 Abs. 2 UStG besteht.

Bei den von Drit­ten bezo­ge­nen Zubrin­ger­flü­gen han­del­te es sich auch auf der Grund­la­ge der für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) um per­so­nen­be­zo­ge­ne Rei­se­vor­leis­tun­gen, die der Erbrin­gung einer ein­heit­li­chen Gesamt­leis­tung vom ers­ten inlän­di­schen Abflug­ort bis zum aus­län­di­schen Ziel­ort und zurück dien­ten. Auf die Über­le­gun­gen der Organ­trä­ge­rin zu sog. Gestel­lungs­ver­trä­gen (Gestel­lung von Flug­ka­pa­zi­tät) kommt es dabei nicht an.

Dar­über hin­aus ist das Finanz­ge­richt im Hin­blick auf die durch § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG ange­ord­ne­te Ein­heit­lich­keit der Leis­tung auch zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der Aus­lands­flug nicht als Haupt­leis­tung anzu­se­hen ist, zu der der Inlands­flug als Neben­leis­tung hin­zu­tritt. Uni­ons­recht­lich ergibt sich dies aus Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Organ­trä­ge­rin kommt es im Hin­blick auf die aus­drück­li­che Anord­nung in § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG und Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auf wei­ter­ge­hen­de Über­le­gun­gen zu Haupt- und Neben­leis­tung nicht an. Zudem berück­sich­tigt die Organ­trä­ge­rin nicht hin­rei­chend, dass sich die Fra­ge der Emp­fän­ger­sicht auf die von ihr durch den Organ­kreis erbrach­te Aus­gangs­leis­tung gegen­über den Rei­sen­den bezieht, nicht aber auf die hier maß­geb­li­che Fra­ge, ob die­se Aus­gangs­leis­tung mit Betriebs­mit­teln des Organ­krei­ses oder durch den Bezug von Fremd­leis­tun­gen erbracht wird. Die Abgren­zung zwi­schen Eigen­leis­tung einer­seits und in die Mar­gen­be­steue­rung ein­zu­be­zie­hen­der Rei­se­vor­leis­tung ande­rer­seits voll­zieht sich daher nicht aus Sicht der Rei­sen­den, son­dern nach den tat­säch­li­chen Umstän­den der Leis­tungs­er­brin­gung.

Schließ­lich kommt die Anwen­dung der Bil­lig­keits­re­ge­lung nach § 26 Abs. 3 UStG im Fest­set­zungs­ver­fah­ren nicht in Betracht 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2018 – V R 23/​17

  1. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 74/​07, BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256, unter II. 2.d[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256, unter II. 2.d[]
  3. BFH, Urtei­le vom 06.05.2010 – V R 26/​09, BFHE 230, 256, BSt­Bl II 2010, 1114, Leit­satz 3; und vom 10.08.2017 – V R 64/​16, BFHE 259, 166, unter II. 2.b[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 259, 166, unter II. 2.c[]
  5. BFH, Urteil vom 27.02.2014 – V R 14/​13, BFHE 245, 272, BSt­Bl II 2014, 869, Rz 29[]