Organschaft und Vorsteuerberichtigung bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters

Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung geändert: Bestellt das Insolvenzgericht für die Organgesellschaft einen vorläufigen Insolvenzverwalter und ordnet es zugleich gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO an, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind, endet die organisatorische Eingliederung. Der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG entsteht mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt. Endet zugleich die Organschaft, richtet sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch für Leistungsbezüge der Organgesellschaft, die unbezahlt geblieben sind, gegen den bisherigen Organträger.

Organschaft und Vorsteuerberichtigung bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters

Die organisatorische Eingliederung einer GmbH in das Unternehmen des Organträgers endet, wenn das Insolvenzgericht für die GmbH einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und dabei gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO anordnet, dass Verfügungen der GmbH nur noch mit seiner Zustimmung wirksam sind.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

Unionsrechtlich beruhte diese Vorschrift im Streitjahr auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern. Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

Bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG führt die Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu einer „Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen“1, für die nach ständiger BFH-Rechtsprechung ein Verhältnis der Über- und Unterordnung zwischen einer Organgesellschaft als „untergeordneter Person“ und dem sog. Organträger vorliegen muss2.

Die Eingliederungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dienen der Feststellung, ob das für die Organschaft erforderliche Über- und Unterordnungsverhältnis besteht. Dabei kommt es insbesondere auf die finanzielle und die organisatorische Eingliederung an.

Finanziell muss der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sein, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann3. Aufgrund des Erfordernisses eines zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft bestehenden Über- und Unterordnungsverhältnisses hat der Bundesfinanzhof seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, nach der eine Organschaft auch zwischen Schwestergesellschaften bestehen konnte4.

Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss5.

Hiervon ist z.B. dann auszugehen, wenn bei zwei GmbHs eine Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen besteht6. Sind für die Organ-GmbH z.B. mehrere einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer bestellt, reicht es aus, dass zumindest einer von ihnen auch Geschäftsführer der Organträger-GmbH ist, der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organ-GmbH verfügt und zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organ-GmbH berechtigt ist7.

Der BFH ist in seiner bisherigen Rechtsprechung insbesondere zur Bestellung von Verwaltern im Vorfeld einer Konkurs- oder Insolvenzeröffnung davon ausgegangen, dass sich die organisatorische Eingliederung –ohne Möglichkeit zur Willensdurchsetzung– auch daraus ergeben kann, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist8. Der Bundesfinanzhof, der in seinem Urteil in BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, ausdrücklich offengelassen hat, ob diese Rechtsprechung fortzuführen ist, hält hieran nach nochmaliger Prüfung der Sach- und Rechtslage nicht fest.

Die „Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen“ aufgrund der Organschaft hat zur Folge, dass der Organträger als Steuerpflichtiger für alle Organgesellschaften „öffentliche Gelder“ als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“ zu vereinnahmen hat, wie der EuGH ausdrücklich entschieden hat9. Dies erfordert, dass zwischen Organträger und Organgesellschaft ein Über- und Unterordnungsverhältnis besteht, durch das der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung auch rechtlich wahrnehmen kann. Nicht ausreichend ist, dass der Organträger bei der Organgesellschaft lediglich eine von seinem Willen abweichende Willensbildung ausschließen kann, da ein derartiges Vetorecht es dem Organträger nicht ermöglicht, die Aufgabe des „Steuereinnehmers“ für die Organgesellschaft zu erfüllen.

Eine organisatorische Eingliederung aufgrund eines bloßen Ausschlusses einer vom Willen des Organträgers abweichenden Willensbildung in der Organgesellschaft lässt sich auch nicht damit rechtfertigen, dass für eine Organschaft die Eingliederungsvoraussetzungen nicht gleichermaßen stark ausgeprägt sein müssen10. Denn eine weniger starke Ausprägung einer einzelnen Eingliederungsvoraussetzung rechtfertigt nicht den Verzicht auf das Erfordernis einer Willensdurchsetzung. Daher setzt die finanzielle Eingliederung stets eine Mehrheitsbeteiligung voraus, so dass eine nur ein bloßes Vetorecht vermittelnde Sperrminorität von z.B. 50 % der Stimmrechte nicht ausreicht.

Kommt es für die organisatorische Eingliederung auf die Möglichkeit zur Willensdurchsetzung an und reicht die Verhinderung einer abweichenden Willensbildung nicht aus, entfällt –selbst wenn der bisherige Organträger einziger Geschäftsführer der GmbH bleibt– die organisatorische Eingliederung, wenn für die GmbH ein vorläufiger Insolvenzverwalter mit allgemeinen Zustimmungsvorbehalt bestellt wird. Da der vorläufige Insolvenzverwalter nicht nur befugt, sondern insolvenzrechtlich sogar verpflichtet ist, Zahlungen der GmbH an den bisherigen Organträger zu verhindern, entfällt für den Organträger die Möglichkeit, die GmbH zu beherrschen und die Steuer für die Umsätze aus der Tätigkeit der bisherigen Organgesellschaft als Steuerschuldner und damit als „Steuereinnehmer“ zu entrichten.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bewirkt der Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO, dass der vorläufige Insolvenzverwalter wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen des Schuldners verhindern kann. Der Zustimmungsvorbehalt berechtigt den vorläufigen Insolvenzverwalter zwar nicht dazu, den Schuldner gegen dessen Willen zu Handlungen anzuhalten. Der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt kann aber auf die Vertragsabwicklung durch den Schuldner dadurch Einfluss nehmen, dass er Vermögensverringerungen des Schuldners durch die Erfüllung von Verbindlichkeiten im Interesse der Gleichbehandlung aller Gläubiger verhindert11.

Wie der Bundesgerichtshof weiter entschieden hat, hat sich der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt am Ziel zu orientieren, die Forderungen einzelner Gläubiger nur zu erfüllen –und somit das Schuldnervermögen nur zu vermindern–, wenn dies im Einzelfall zur Erfüllung der ihm obliegenden Aufgaben, etwa zur Fortführung des Schuldnerunternehmens, im Interesse der Gläubigergesamtheit erforderlich oder wenigstens zweckmäßig erscheint. Auch der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt muss die künftige Masse sichern und erhalten. Es ist daher insbesondere nicht seine Aufgabe, einer Erfüllungshandlung des Schuldners durch seine Zustimmung Wirksamkeit zu verleihen, falls dies nicht im Interesse aller Gläubiger liegt. Vielmehr darf er die Rechtsfolge des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO durch einen Widerspruch oder die Verweigerung der Zustimmung zu einer Genehmigung des Schuldners vorwegnehmen12.

Der Bundesgerichtshof hat an dieser Rechtsprechung in der Folgezeit festgehalten und bestätigt, dass dem vorläufigen Insolvenzverwalter im Hinblick auf den schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung mehr Rechte zustehen als dem Schuldner, dass der vorläufige Insolvenzverwalter zweifelsfrei nicht verpflichtet sei, einen Gläubigeranspruch zu erfüllen, der im Insolvenzverfahren lediglich eine einfache Insolvenzforderung darstelle, weil er einer nicht insolvenzgesicherten Forderung keine Vorzugsstellung gegenüber ranggleichen Forderungen einräumen dürfe und dass dies auch für den vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt gelte13.

Nach dieser BGH-Rechtsprechung kann der Organträger den ihm nach § 426 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches zustehenden Anspruch gegen die Organgesellschaft auf Zahlung der Umsatzsteuer, die durch die wirtschaftliche Tätigkeit der Organgesellschaft verursacht ist14, nicht mehr durchsetzen. Denn hat der vorläufige Insolvenzverwalter die Pflicht zur Massesicherung, ist er berechtigt, seine Zustimmung zur Weiterleitung einer von der Organgesellschaft für Ausgangsleistungen vereinnahmten Umsatzsteuer an den Organträger zu verweigern. Dies steht der Annahme, dass der Organträger aufgrund einer Verschmelzung zu einem Steuerpflichtigen Steuereinnehmer auch für das Unternehmen der –ohne die Organschaft umsatzsteuerrechtlich selbständigen– Organgesellschaft sein kann, entgegen.

Der V. Senat des Bundesfinanzhofs weicht damit nicht von der Rechtsprechung des XI. Senats des Bundesfinanzhofs ab. Auch der XI. Senat verlangt für die finanzielle Eingliederung, dass der Organträger über die Mehrheit der Stimmrechte bei der abhängigen juristischen Person verfügt und dass ein Über- und Unterordnungsverhältnis besteht15. Es besteht darüber hinaus kein Widerspruch zum Urteil des XI. Senats vom 14.03.201216, das nicht zum Fortbestand der Organschaft bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, sondern zur Frage ergangen ist, ob bei einem unterstellten Fortbestand der Organschaft zugunsten des Organträgers ein Anspruch auf Billigkeitserlass nach § 163 AO besteht. Eine Abweichung liegt nach ständiger BFH-Rechtsprechung nur bei einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage17 und daher nur dann vor, wenn eine „Rechtsfrage unter dieselbe Rechtsvorschrift zu subsumieren ist“18, so dass in dem den Streitfall betreffenden Festsetzungsverfahren nicht von einer Entscheidung zum Billigkeitsverfahren nach § 163 AO abgewichen werden kann, zumal in diesem Billigkeitsverfahren gemäß § 102 FGO eine nur eingeschränkte Überprüfung einer vom Finanzamt getroffenen Ermessensentscheidung erfolgt19. Soweit der XI. Senat des Bundesfinanzhofs schließlich die Frage des Fortbestehens einer Organschaft als nicht grundsätzlich bedeutsam i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO angesehen hat20, handelt es sich um Beschwerdeentscheidungen über die Zulassung der Revision, die nicht zu einer entscheidungserheblichen Divergenz führen. Denn im Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision entscheidet der BFH im Rahmen einer auf grundsätzliche Bedeutung gestützten Nichtzulassungsbeschwerde nicht über die der Beschwerde zugrunde liegende materielle Rechtsfrage21.

In Bezug auf den vom Finanzamt gegen den Organträger geltend gemachten Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist zu beachten, dass die Organschaft zwar bereits aufgrund der Bestellung des vorläufigen Verwalters mit Zustimmungsvorbehalt geendet hat, dass die nach dieser Vorschrift erforderliche Uneinbringlichkeit im selben Zeitpunkt –und damit vor einem möglichen Entfallen der wirtschaftlichen Eingliederung– eingetreten ist, so dass die Organschaft noch im Zeitpunkt des Eintritts der Uneinbringlichkeit bestand und sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch daher gegen den Organträger als Organträger richtete22.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Vorsteuerberichtigungsanspruch spätestens „im Augenblick“ der Insolvenzeröffnung begründet23. Uneinbringlichkeit kann aber auch bereits zu einem früheren Zeitpunkt vorliegen, zu dem der Leistungsempfänger zahlungsunfähig wird24.

Weder die Stellung eines Insolvenzantrags noch die bloße Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters reicht für sich allein zur Annahme der Uneinbringlichkeit aus25.

Anders ist es, wenn das Insolvenzgericht sich nicht darauf beschränkt, einen vorläufigen Insolvenzverwalter nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO zu bestellen, sondern darüber hinaus gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt oder –wie im Streitfall– allgemein anordnet, dass seine Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters wirksam sind26. Im Hinblick auf die Pflicht des vorläufigen Verwalters zur Massesicherung und dem sich hieraus ergebenden Verbot, die Gläubigeransprüche zu erfüllen, die vor seiner Bestellung begründet wurden und die im Insolvenzverfahren lediglich Insolvenzforderungen sind, haben beide Arten der Verfügungsbeschränkung nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO und damit auch die Anordnung eines allgemeinen Zustimmungsvorbehalts zur Folge, dass der Gläubiger seinen Entgeltanspruch –selbst wenn es nachfolgend zu keiner Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt, sondern diese z.B. mangels Masse unterbleibt– zumindest für die Dauer des Eröffnungsverfahrens und damit im Regelfall über einen längeren Zeitraum von ungewisser Dauer27 nicht mehr durchsetzen kann. Dies gilt unabhängig davon, welche weiteren Befugnisse für den vorläufigen Insolvenzverwalter im jeweiligen Einzelfall bestehen. Dementsprechend ist im Streitfall bereits aufgrund der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt von einer Uneinbringlichkeit auszugehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. August 2013 – V R 18/13

  1. EuGH, Urteil vom 22.05.2008 – C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019 Rdnr.19; zur Behandlung mehrerer Personen als einen Steuerpflichtigen vgl. auch EuGH, Urteile vom 09.04.2013 – C-85/11, Kommission/Irland, UR 2013, 418 Rdnrn. 35 ff.; und vom 25.04.2013 – C-480/10, Kommission/Schweden, UR 2013, 423 Rdnrn. 33 ff.[]
  2. BFH, Urteile vom 18.12.1996 – XI R 25/94, BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441, unter II.1.; vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a aa; vom 03.04.2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.1.; vom 22.04.2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.3.b aa, und zuletzt vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.1.[]
  3. BFH, Urteile vom 22.11.2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II.1.a; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a dd; vom 30.04.2009 – V R 3/08, BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734, unter II.2.b aa; in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.2.; vom 01.12.2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II.2., und in BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.2.a[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.3.b aa; und dem folgend BFH, Urteil in BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II.3.d[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.12.2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.2.; vom 14.02.2008 – V R 12, 13/06, BFH/NV 2008, 1365, unter II.2.f aa; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.3.b, und die bisherige Rechtsprechung zusammenfassend vom 28.10.2010 – V R 7/10, BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, unter II.2., m.w.N.[]
  6. BFH, Urteile vom 17.01.2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.1.c bb; in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.3.; ebenso nunmehr Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE in der Fassung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.03.2013, BStBl I 2013, 333[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.3.a aa; ebenso Abschn.02.8 Abs. 8 Satz 8 UStAE[]
  8. so erstmals BFH, Urteil vom 20.02.1992 – V R 80/85, BFH/NV 1993, 133, unter II.a bb; zur sog. Sicherungssequestration unter der Geltung der Konkursordnung BFH, Urteile vom 13.03.1997 – V R 96/96, BFHE 182, 426, BStBl II 1997, 580, unter II.2.; vom 28.01.1999 – V R 32/98, BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258, unter II.1. und 2.; vom 16.08.2001 – V R 34/01, BFH/NV 2002, 223, unter II.3., und zum vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt BFH, Urteil vom 01.04.2004 – V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, unter II.2.[]
  9. EuGH, Urteile vom 20.10.1993 – C-10/92, Balocchi, Slg. 1993, I-5105 Rdnr. 25; und vom 21.02.2008 – C-271/06, Netto Supermarkt, Slg. 2008, I-771 Rdnr. 21[]
  10. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 1993, 133, unter II.a aa; vom 25.06.1998 – V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.a; in BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258, unter II.2.; in BFH/NV 2002, 223, unter II.3., und in BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, unter II.2.; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a bb; in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.1.b; in BFH/NV 2008, 1365, unter II.2.d; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.3.a; und vom 29.10.2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.1.b[]
  11. BGH, Urteil vom 18.07.2002 – IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353, unter III.2.c bb[]
  12. BGH, Urteil vom 04.11.2004 – IX ZR 22/03, BGHZ 161, 49, unter II.3.b bb (1) []
  13. BGH, Urteil vom 25.10.2007 – IX ZR 217/06, BGHZ 174, 84, unter II.1.e[]
  14. BGH, Urteil vom 29.01.2013 – II ZR 91/11, WM 2013, 468, unter II.2.b[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II.2.[]
  16. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493[]
  17. vgl. z.B. zuletzt BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138, unter II.4.d[]
  18. BFH, Urteil vom 12.09.2001 – IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, unter II.6.a[]
  19. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BFH/NV 2013, 103, unter II.1.b[]
  20. BFH, Beschlüsse vom 27.06.2008 – XI B 224/07; vom 11.11.2008 – XI B 65/08, BFH/NV 2009, 235; und vom 10.03.2009 – XI B 66/08, BFH/NV 2009, 977[]
  21. vgl. Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 11 FGO Rz 29; ebenso zur fehlenden Abweichung von Beschlüssen im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung BFH, Urteil vom 22.04.2008 – VII R 21/07, BFHE 220, 319, BStBl II 2008, 735, unter II.2.[]
  22. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2002 – V R 22/01, BFH/NV 2002, 1352, unter II.2.[]
  23. vgl. BFH, Urteile vom 13.11.1986 – V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226, unter II.2.c; und vom 09.12.2010 – V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, unter II.3.b[]
  24. BFH, Beschluss vom 10.03.1983 – V B 46/80, BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389, unter 3.[]
  25. BGH, Urteil vom 19.07.2007 – IX ZR 81/06, WM 2007, 1708, unter II.2.b bb[]
  26. zur Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, zu dessen Gunsten weder ein allgemeines Verfügungsverbot noch ein allgemeiner Zustimmungsvorbehalt besteht, vgl. Haarmeyer, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Auflage 2013, § 22 Rz 128[]
  27. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665, unter II.2.a[]