Par­ty-Ser­vice in der Umsatz­steu­er

Die Leis­tun­gen eines Par­ty-Ser­vices, der zusätz­lich zur Abga­be zube­rei­te­ter Spei­sen Geschirr und Besteck über­lässt und anschlie­ßend rei­nigt, unter­liegt nach einem heu­te ver­öf­fent­lich­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hof dem nor­ma­len Umsatz­steu­er­satz von der­zeit 19%.

Par­ty-Ser­vice in der Umsatz­steu­er

Eine Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­satz ver­stößt gegen § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 in Ver­bin­dung mit der Anla­ge hier­zu, weil die Klä­ge­rin kei­ne der in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 genann­ten Gegen­stän­de gelie­fert hat; denn bei einer Gesamt­be­trach­tung der von dem Par­ty­ser­vice aus­ge­führ­ten Umsät­ze aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers über­wie­gen nach Ansicht des BFH die Dienst­leis­tungs­ele­men­te.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 v.H. für die Lie­fe­rung der in der Anla­ge bezeich­ne­ten Gegen­stän­de, näm­lich u.a. für die in lfd. Nr. 10 ff. der Anla­ge genann­ten Lebens­mit­tel. Hier­zu gehö­ren u.a.

  • Gemü­se, Pflan­zen, Wur­zeln und Knol­len, die zu Ernäh­rungs­zwe­cken ver­wen­det wer­den (lfd. Nr. 10),
  • Zube­rei­tun­gen von Fleisch, Fischen oder von Krebs­tie­ren … (lfd. Nr. 28),
  • Zube­rei­tun­gen aus Getrei­de, Mehl, Stär­ke oder Milch, Back­wa­ren (lfd. Nr. 31),
  • Zube­rei­tun­gen von Gemü­se, Früch­ten, Nüs­sen oder ande­ren Pflan­zen­tei­len … (lfd. Nr. 32),
  • Ver­schie­de­ne Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen (lfd. Nr. 33).

Damit hat der natio­na­le Gesetz­ge­ber von dem ihm in Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3, Anhang H Nr. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG (Richt­li­nie 77/​388/​EWG) ein­ge­räum­ten Ermes­sen hin­sicht­lich der Anwen­dung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes Gebrauch gemacht. Gemäß Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kön­nen die Mit­glied­staa­ten einen oder zwei ermä­ßig­te Steu­er­sät­ze anwen­den. Die­se ermä­ßig­ten Steu­er­sät­ze "… sind nur auf Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen der in Anhang H genann­ten Kate­go­ri­en anwend­bar". In Anhang H Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind genannt:
"Nah­rungs- und Fut­ter­mit­tel (ein­schließ­lich Geträn­ke, alko­ho­li­sche Geträn­ke jedoch aus­ge­nom­men), leben­de Tie­re, Saat­gut, Pflan­zen und übli­cher­wei­se für die Zube­rei­tung von Nah­rungs- und Fut­ter­mit­teln ver­wen­de­te Zuta­ten, übli­cher­wei­se als Zusatz oder als Ersatz für Nah­rungs- und Fut­ter­mit­tel ver­wen­de­te Erzeug­nis­se".

Bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­rung und Dienst­leis­tung ist auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len. Maß­ge­bend ist eine Gesamt­be­trach­tung aller Umstän­de, unter denen der Umsatz erfolgt 1.

Im Rah­men die­ser Gesamt­be­trach­tung ist das über­wie­gen­de Ele­ment des besteu­er­ten Umsat­zes zu ermit­teln 2. Es kommt des­halb nicht auf ein quan­ti­ta­ti­ves Über­wie­gen der Dienst­leis­tungs­ele­men­te der Bewir­tung gegen­über den Ele­men­ten der Spei­sen­her­stel­lung und ‑lie­fe­rung an, son­dern dar­auf, ob bei der gebo­te­nen Gesamt­wür­di­gung die eine Bewir­tung kenn­zeich­nen­den Dienst­leis­tun­gen qua­li­ta­tiv über­wie­gen 3. Zur Abgren­zung von Lie­fe­rung und Dienst­leis­tung im Zusam­men­hang mit der Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken unter­schei­det der EuGH zwi­schen Restau­ra­ti­ons­um­sät­zen, die durch eine Rei­he von Dienst­leis­tun­gen und Vor­gän­gen gekenn­zeich­net sind, von denen nur ein Teil in der Lie­fe­rung von Nah­rungs­mit­teln besteht, und Umsät­zen, die sich auf "Nah­rungs­mit­tel zum Mit­neh­men" bezie­hen 4.

Im Urteil in der Rechts­sa­che "Her­mann" kon­kre­ti­siert der EuGH die Kri­te­ri­en für die Abgren­zung. "Mini­ma­le Dienst­leis­tun­gen", die not­wen­dig mit der Ver­mark­tung der Ware ver­bun­den sind, wie z.B. das Dar­bie­ten der Waren in Rega­len und das Aus­stel­len einer Rech­nung, dür­fen bei der Beur­tei­lung des Dienst­leis­tungs­an­teils nicht berück­sich­tigt wer­den 5. Als Dienst­leis­tun­gen und Vor­gän­ge, die nicht not­wen­dig mit der Ver­mark­tung der Lebens­mit­tel ver­bun­den, son­dern kenn­zeich­nend für eine Bewir­tungs­tä­tig­keit sind, nennt der EuGH dem­ge­gen­über ein "Bün­del von Ele­men­ten und Hand­lun­gen", die vom "Zube­rei­ten bis zum Dar­rei­chen der Spei­sen" 6 rei­chen. Bei­spiel­haft erwähnt der EuGH die Zur­ver­fü­gung­stel­lung einer Infra­struk­tur, die Bera­tung und Infor­ma­ti­on der Kun­den hin­sicht­lich der ser­vier­ten Geträn­ke, die Dar­bie­tung der Spei­sen in einem geeig­ne­ten Gefäß, die Bedie­nung bei Tisch, das Abde­cken der Tische sowie die Rei­ni­gung nach dem Ver­zehr 7.

Nicht mit der Ver­mark­tung von Nah­rungs­mit­teln zur Mit­nah­me not­wen­dig ver­bun­den sind bei einer Gesamt­be­trach­tung aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers danach Dienst­leis­tungs­ele­men­te und Vor­gän­ge wie z.B. die Bera­tung und Infor­ma­ti­on der Kun­den hin­sicht­lich der Zusam­men­stel­lung und Men­ge von Mahl­zei­ten für einen bestimm­ten Anlass, die Zube­rei­tung und Dar­rei­chung von Spei­sen, deren anspre­chen­des, restau­ra­ti­ons­üb­li­ches Anrich­ten auf Plat­ten und in Gefä­ßen, die Über­las­sung die­ser Plat­ten und Gefä­ße sowie von Geschirr und/​oder Besteck zur Nut­zung, der Trans­port zum Kun­den zum ver­ein­bar­ten Zeit­punkt und das Abho­len sowie die lebens­mit­tel­recht­lich erfor­der­li­che End­rei­ni­gung der den Kun­den ledig­lich zum Gebrauch über­las­se­nen Gegen­stän­de.

Nicht not­wen­dig mit der Ver­mark­tung von Lebens­mit­teln ver­bun­den ist ins­be­son­de­re deren Zube­rei­tung zu einem bestimm­ten Zeit­punkt in einen ver­zehr­fer­ti­gen Gegen­stand. Dass der Gemein­schafts­ge­setz­ge­ber die Zube­rei­tung von Mahl­zei­ten als Her­stel­lungs­vor­gang im Rah­men einer Dienst­leis­tung und nicht als einen Vor­gang beur­teilt, der zur Lie­fe­rung von Nah­rungs­mit­teln gehört, ergibt sich aus dem Wort­laut des Anhang H, der zwar u.a. Nah­rungs­mit­tel und für die Zube­rei­tung von Nah­rungs­mit­teln ver­wen­de­te Zuta­ten nennt, nicht aber die Zube­rei­tung selbst. Dies wird bestä­tigt durch eine auf­grund der Erwei­te­rung der Gemein­schaft ver­an­lass­te Über­gangs­re­ge­lung. Art. 129 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates über das Gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) erlaubt Slo­we­ni­en die Anwen­dung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes für die Zube­rei­tung von Mahl­zei­ten. Der Gemein­schafts­ge­setz­ge­ber geht folg­lich offen­bar davon aus, dass Letz­te­re dem Regel­steu­er­satz unter­liegt.

Dem ent­spricht die natio­na­le Rege­lung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 i.V.m. der Anla­ge zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999. Die­se ver­weist zur Abgren­zung auf den Gemein­sa­men Zoll­ta­rif (GZT) der Euro­päi­schen Gemein­schaft, dem die Kom­bi­nier­te Nomen­kla­tur (KN) des Har­mo­ni­sier­ten Sys­tems (HS) zur Bezeich­nung und Codie­rung der Waren zu Grun­de liegt 8. Zwar sind dort u.a. auch genannt Zube­rei­tun­gen von Fleisch, Fischen, Krebs­tie­ren, Gemü­se, Früch­ten sowie ver­schie­de­ne Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen. Die Aus­le­gung der Anla­ge zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 rich­tet sich aber allein nach zoll­ta­rif­li­chen Vor­schrif­ten und Begrif­fen 9.

Für die Nrn. 31 bis 33 der Anla­ge gilt dies, weil sie voll­um­fäng­lich auf den Zoll­ta­rif Bezug neh­men. Bei der Aus­le­gung der Nr. 28 der Anla­ge zum UStG ist zu berück­sich­ti­gen, dass es sich dabei um eine sog. Expo­si­ti­on han­delt ("aus Kapi­tel 16"). In Expo­si­tio­nen ver­wen­de­te Begrif­fe sind umsatz­steu­er­recht­lich aus­zu­le­gen, wenn sie eigen­stän­di­ge Begrif­fe ver­wen­den, die zoll­ta­rif­lich ohne Belang sind. Ver­wen­det aber die Expo­si­ti­on –wie hier– Begrif­fe der KN, sind auch die­se zoll­ta­rif­lich aus­zu­le­gen 10. Ent­schei­den­de Kri­te­ri­en für die zoll­recht­li­che Tari­fie­rung sind grund­sätz­lich die objek­ti­ven Merk­ma­le und Eigen­schaf­ten der Waren. Auf die Art und Wei­se der Her­stel­lung kommt es nur an, wenn die betref­fen­de Tarif­po­si­ti­on dies aus­drück­lich vor­schreibt 11. Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tung in die­sem Sin­ne ist daher die Ver­mi­schung und Ver­men­gung ein­zel­ner Bestand­tei­le 12, nicht aber die ver­zehr­fer­ti­ge Zube­rei­tung im Sin­ne eines Kochens, Bra­tens, Backens o.Ä. Soweit der erken­nen­de Senat in einem frü­he­ren Urteil 13 die Zube­rei­tung einer Spei­se als not­wen­di­ge Vor­stu­fe ihrer Ver­mark­tung beur­teilt und nicht als Dienst­leis­tungs­ele­ment in der Gesamt­be­trach­tung berück­sich­tigt hat, bezieht sich dies auf die Zube­rei­tung im zoll­ta­rif­li­chen Sinn.

Aus dem im Streit­jahr noch gel­ten­den § 3 Abs. 9 Sät­ze 4 und 5 UStG 1999 folgt inso­weit nichts ande­res.

§ 3 Abs. 9 Sät­ze 4 und 5 UStG 1999 lau­te­ten wie folgt:

"Die Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken zum Ver­zehr an Ort und Stel­le ist eine sons­ti­ge Leis­tung. Spei­sen und Geträn­ke wer­den zum Ver­zehr an Ort und Stel­le abge­ge­ben, wenn sie nach den Umstän­den der Abga­be dazu bestimmt sind, an einem Ort ver­zehrt zu wer­den, der mit dem Abga­be­ort in einem räum­li­chen Zusam­men­hang steht, und beson­de­re Vor­rich­tun­gen für den Ver­zehr an Ort und Stel­le bereit­ge­hal­ten wer­den."

Der Wort­laut der Rege­lung ist nicht in vol­lem Umfang richt­li­ni­en­kon­form 14. Weder recht­fer­tigt allein der Umstand, dass Spei­sen und Geträn­ke zum "Ver­zehr an Ort und Stel­le abge­ge­ben wer­den", die Annah­me einer sons­ti­gen Leis­tung 15, noch schließt allein das Feh­len von "beson­de­ren Vor­rich­tun­gen", die für "den Ver­zehr an Ort und Stel­le bereit­ge­hal­ten wer­den", die Beur­tei­lung als sons­ti­ge Leis­tung schlecht­hin aus. Für die Abgren­zung danach, ob eine Lie­fe­rung oder eine sons­ti­ge Leis­tung vor­liegt, sind die all­ge­mei­nen, auf­grund der Recht­spre­chung des EuGH geklär­ten Grund­sät­ze maß­ge­bend.

Davon aus­ge­hend hat der BFH bereits ent­schie­den, dass sons­ti­ge Leis­tun­gen vor­lie­gen:

  • wenn ein Unter­neh­mer zusätz­lich zur Lie­fe­rung von Spei­sen und Geträn­ken auch Geschirr, Besteck sowie Tische, Sitz­ge­le­gen­hei­ten, Zel­te und Deko­ra­ti­ons­ma­te­ri­al zur Ver­fü­gung stellt 16;
  • wenn ein Mahl­zei­ten­dienst Mit­tag­essen auf eige­nem Geschirr an Ein­zel­ab­neh­mer in deren Woh­nung aus­gibt und das Geschirr end­rei­nigt 17;
  • wenn ein Menü-Ser­vice war­me Mit­tag­essen an Schü­ler aus­gibt und nach dem Essen die Tische und das Geschirr abräumt und rei­nigt 18;
  • wenn Kun­den eines Imbiss­wa­gens ihre Spei­sen unter Benut­zung von Tischen, Stüh­len und Bän­ken der Stand­nach­barn ver­zeh­ren konn­ten 19.

Geht die Abga­be der Spei­sen an die Kun­den mit einer Rei­he von Dienst­leis­tun­gen ein­her, die sich von den Vor­gän­gen unter­schei­den, die not­wen­dig mit der Lie­fe­rung von Lebens­mit­teln ver­bun­den sind, wer­den etwa die Spei­sen ver­zehr­fer­tig zube­rei­tet, an den von den Kun­den genann­ten Ort zur ver­ein­bar­ten Zeit ver­bracht und den Kun­den zusätz­lich Geschirr und Besteck über­las­sen sowie die­ses wie­der abge­holt und gerei­nigt, so reicht dies für die Annah­me einer sons­ti­gen Leis­tung aus 20.

Dienst­leis­tun­gen und Vor­gän­ge, die nicht not­wen­dig mit der Ver­mark­tung von Lebens­mit­teln ver­bun­den sind, sind kenn­zeich­nend für eine Bewir­tungs­tä­tig­keit.
Nicht not­wen­dig mit der Ver­mark­tung von Lebens­mit­teln ver­bun­den ist deren Zube­rei­tung zu einem bestimm­ten Zeit­punkt in einen ver­zehr­fer­ti­gen Gegen­stand.
Die Aus­le­gung der Anla­ge zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 rich­tet sich allein nach zoll­ta­rif­li­chen Vor­schrif­ten und Begrif­fen, wenn sie voll­um­fäng­lich auf den Zoll­ta­rif Bezug nimmt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2008 – V R 55/​06

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 10. August 2006 V R 38/​05, BFHE 214, 480, BSt­Bl II 2007, 482; vom 26. Okto­ber 2006 V R 59/​04, BFHE 215, 360, BSt­Bl II 2007, 487; vom 12. Okto­ber 2006 V R 36/​04, BFHE 215, 356, BSt­Bl II 2007, 485, m.w.N.[]
  2. EuGH, Urtei­le vom 10. März 2005 Rs. C‑491/​03, Her­mann, Slg. 2005, I‑2025, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 210; vom 2. Mai 1996 Rs. C‑231/​94, Faa­borg-Gel­ting-Lini­en, Slg. 1996, I‑2395, BSt­Bl II 1998, 282 Rdnrn. 13 und 14[]
  3. BFH, Urtei­le vom 10. August 2006 V R 55/​04, BFHE 214, 474, BSt­Bl II 2007, 480; in BFHE 214, 480, BSt­Bl II 2007, 482; vom 26. Okto­ber 2006 V R 58, 59/​04, BFHE 215, 360, BSt­Bl II 2007, 487; in BFHE 215, 356, BSt­Bl II 2007, 485[]
  4. EuGH, Urteil Faa­borg-Gel­ting-Lini­en in Slg. 1996, I‑2395, BSt­Bl II 1998, 282 Rdnrn. 13 und 14[]
  5. EuGH, Urteil Her­mann in Slg. 2005, I‑2025, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 210 Rdnrn. 22, 23[]
  6. EuGH, Urteil Faa­borg-Gel­ting-Lini­en in Slg. 1996, I‑2395, BSt­Bl II 1998, 282 Rdnr. 13[]
  7. EuGH, Urteil Her­mann in Slg. 2005, I‑2025, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 210 Rdnr. 26[]
  8. BFH, Urteil vom 28. Juni 2000 V R 63/​99, BFH/​NV 2001, 348, m.w.N.[]
  9. BFH, Urtei­le vom 20. Febru­ar 1990 VII R 172/​84, BFHE 160, 342, BSt­Bl II 1990, 760; vom 9. Febru­ar 2006 V R 49/​04, BFHE 213, 88, BSt­Bl II 2006, 694; BFH-Beschluss vom 28. Dezem­ber 2005 V B 95/​05, BFH/​NV 2006, 840[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 213, 88, BSt­Bl II 2006, 694[]
  11. EuGH, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2007 Rs. C‑208/​06 und C‑209/​06, BFH/​NV Bei­la­ge 2008, 52; BFH, Urteil vom 10. Juni 2008 VII R 22/​07, BFH/​NV 2008, 1560[]
  12. vgl. auch BFH, Urteil vom 5. Okto­ber 1999 VII R 42/​98, BFHE 190, 501, BFH/​NV 2000, 404[]
  13. BFHE 215, 360, BSt­Bl II 2007, 487[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 214, 474, BSt­Bl II 2007, 480, unter II. 5., und in BFHE 215, 360, BSt­Bl II 2007, 487, unter b, III. 4. a cc[]
  15. vgl. EuGH, Urteil Her­mann in Slg. 2005, I‑2025, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 210, Rdnr. 23; BFH, Urteil in BFHE 214, 474, BSt­Bl II 2007, 480[]
  16. vgl. BFH-Beschluss vom 8. März 2006 V B 156/​05, BFH/​NV 2006, 1527[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 474, BSt­Bl II 2007, 480[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 480, BSt­Bl II 2007, 482[]
  19. vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 360, BSt­Bl II 2007, 487[]
  20. vgl. EuGH, Urteils Her­mann in Slg. 2005, I‑2025, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 210, Rdnr. 26; BFH, Urteil vom 5. Novem­ber 1998 V R 20/​98, BFHE 187, 340, BSt­Bl II 1999, 326[]