Party-Service in der Umsatzsteuer

Die Leistungen eines Party-Services, der zusätzlich zur Abgabe zubereiteter Speisen Geschirr und Besteck überlässt und anschließend reinigt, unterliegt nach einem heute veröffentlichten Urteil des Bundesfinanzhof dem normalen Umsatzsteuersatz von derzeit 19%.

Eine Anwendung des ermäßigten Steuersatz verstößt gegen § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 in Verbindung mit der Anlage hierzu, weil die Klägerin keine der in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 genannten Gegenstände geliefert hat; denn bei einer Gesamtbetrachtung der von dem Partyservice ausgeführten Umsätze aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers überwiegen nach Ansicht des BFH die Dienstleistungselemente.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Lieferung der in der Anlage bezeichneten Gegenstände, nämlich u.a. für die in lfd. Nr. 10 ff. der Anlage genannten Lebensmittel. Hierzu gehören u.a.

Gemüse, Pflanzen, Wurzeln und Knollen, die zu Ernährungszwecken verwendet werden (lfd. Nr. 10),
Zubereitungen von Fleisch, Fischen oder von Krebstieren … (lfd. Nr. 28),
Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch, Backwaren (lfd. Nr. 31),
Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen oder anderen Pflanzenteilen … (lfd. Nr. 32),
Verschiedene Lebensmittelzubereitungen (lfd. Nr. 33).

Damit hat der nationale Gesetzgeber von dem ihm in Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3, Anhang H Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) eingeräumten Ermessen hinsichtlich der Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes Gebrauch gemacht. Gemäß Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Diese ermäßigten Steuersätze „… sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien anwendbar“. In Anhang H Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG sind genannt:
„Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendete Zutaten, üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse“.

Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt ^[1].

Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist das überwiegende Element des besteuerten Umsatzes zu ermitteln ^[2]. Es kommt deshalb nicht auf ein quantitatives Überwiegen der Dienstleistungselemente der Bewirtung gegenüber den Elementen der Speisenherstellung und ‑lieferung an, sondern darauf, ob bei der gebotenen Gesamtwürdigung die eine Bewirtung kennzeichnenden Dienstleistungen qualitativ überwiegen ^[3]. Zur Abgrenzung von Lieferung und Dienstleistung im Zusammenhang mit der Abgabe von Speisen und Getränken unterscheidet der EuGH zwischen Restaurationsumsätzen, die durch eine Reihe von Dienstleistungen und Vorgängen gekennzeichnet sind, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, und Umsätzen, die sich auf „Nahrungsmittel zum Mitnehmen“ beziehen ^[4].

Im Urteil in der Rechtssache „Hermann“ konkretisiert der EuGH die Kriterien für die Abgrenzung. „Minimale Dienstleistungen“, die notwendig mit der Vermarktung der Ware verbunden sind, wie z.B. das Darbieten der Waren in Regalen und das Ausstellen einer Rechnung, dürfen bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils nicht berücksichtigt werden ^[5]. Als Dienstleistungen und Vorgänge, die nicht notwendig mit der Vermarktung der Lebensmittel verbunden, sondern kennzeichnend für eine Bewirtungstätigkeit sind, nennt der EuGH demgegenüber ein „Bündel von Elementen und Handlungen“, die vom „Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen“ ^[6] reichen. Beispielhaft erwähnt der EuGH die Zurverfügungstellung einer Infrastruktur, die Beratung und Information der Kunden hinsichtlich der servierten Getränke, die Darbietung der Speisen in einem geeigneten Gefäß, die Bedienung bei Tisch, das Abdecken der Tische sowie die Reinigung nach dem Verzehr ^[7].

Nicht mit der Vermarktung von Nahrungsmitteln zur Mitnahme notwendig verbunden sind bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers danach Dienstleistungselemente und Vorgänge wie z.B. die Beratung und Information der Kunden hinsichtlich der Zusammenstellung und Menge von Mahlzeiten für einen bestimmten Anlass, die Zubereitung und Darreichung von Speisen, deren ansprechendes, restaurationsübliches Anrichten auf Platten und in Gefäßen, die Überlassung dieser Platten und Gefäße sowie von Geschirr und/oder Besteck zur Nutzung, der Transport zum Kunden zum vereinbarten Zeitpunkt und das Abholen sowie die lebensmittelrechtlich erforderliche Endreinigung der den Kunden lediglich zum Gebrauch überlassenen Gegenstände.

Nicht notwendig mit der Vermarktung von Lebensmitteln verbunden ist insbesondere deren Zubereitung zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand. Dass der Gemeinschaftsgesetzgeber die Zubereitung von Mahlzeiten als Herstellungsvorgang im Rahmen einer Dienstleistung und nicht als einen Vorgang beurteilt, der zur Lieferung von Nahrungsmitteln gehört, ergibt sich aus dem Wortlaut des Anhang H, der zwar u.a. Nahrungsmittel und für die Zubereitung von Nahrungsmitteln verwendete Zutaten nennt, nicht aber die Zubereitung selbst. Dies wird bestätigt durch eine aufgrund der Erweiterung der Gemeinschaft veranlasste Übergangsregelung. Art. 129 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) erlaubt Slowenien die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes für die Zubereitung von Mahlzeiten. Der Gemeinschaftsgesetzgeber geht folglich offenbar davon aus, dass Letztere dem Regelsteuersatz unterliegt.

Dem entspricht die nationale Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 i.V.m. der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999. Diese verweist zur Abgrenzung auf den Gemeinsamen Zolltarif (GZT) der Europäischen Gemeinschaft, dem die Kombinierte Nomenklatur (KN) des Harmonisierten Systems (HS) zur Bezeichnung und Codierung der Waren zu Grunde liegt ^[8]. Zwar sind dort u.a. auch genannt Zubereitungen von Fleisch, Fischen, Krebstieren, Gemüse, Früchten sowie verschiedene Lebensmittelzubereitungen. Die Auslegung der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 richtet sich aber allein nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen ^[9].

Für die Nrn. 31 bis 33 der Anlage gilt dies, weil sie vollumfänglich auf den Zolltarif Bezug nehmen. Bei der Auslegung der Nr. 28 der Anlage zum UStG ist zu berücksichtigen, dass es sich dabei um eine sog. Exposition handelt („aus Kapitel 16“). In Expositionen verwendete Begriffe sind umsatzsteuerrechtlich auszulegen, wenn sie eigenständige Begriffe verwenden, die zolltariflich ohne Belang sind. Verwendet aber die Exposition –wie hier– Begriffe der KN, sind auch diese zolltariflich auszulegen ^[10]. Entscheidende Kriterien für die zollrechtliche Tarifierung sind grundsätzlich die objektiven Merkmale und Eigenschaften der Waren. Auf die Art und Weise der Herstellung kommt es nur an, wenn die betreffende Tarifposition dies ausdrücklich vorschreibt ^[11]. Lebensmittelzubereitung in diesem Sinne ist daher die Vermischung und Vermengung einzelner Bestandteile ^[12], nicht aber die verzehrfertige Zubereitung im Sinne eines Kochens, Bratens, Backens o.Ä. Soweit der erkennende Senat in einem früheren Urteil ^[13] die Zubereitung einer Speise als notwendige Vorstufe ihrer Vermarktung beurteilt und nicht als Dienstleistungselement in der Gesamtbetrachtung berücksichtigt hat, bezieht sich dies auf die Zubereitung im zolltariflichen Sinn.

Aus dem im Streitjahr noch geltenden § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG 1999 folgt insoweit nichts anderes.

§ 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG 1999 lauteten wie folgt:

„Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist eine sonstige Leistung. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.“

Der Wortlaut der Regelung ist nicht in vollem Umfang richtlinienkonform ^[14]. Weder rechtfertigt allein der Umstand, dass Speisen und Getränke zum „Verzehr an Ort und Stelle abgegeben werden“, die Annahme einer sonstigen Leistung ^[15], noch schließt allein das Fehlen von „besonderen Vorrichtungen“, die für „den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden“, die Beurteilung als sonstige Leistung schlechthin aus. Für die Abgrenzung danach, ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, sind die allgemeinen, aufgrund der Rechtsprechung des EuGH geklärten Grundsätze maßgebend.

Davon ausgehend hat der BFH bereits entschieden, dass sonstige Leistungen vorliegen:

wenn ein Unternehmer zusätzlich zur Lieferung von Speisen und Getränken auch Geschirr, Besteck sowie Tische, Sitzgelegenheiten, Zelte und Dekorationsmaterial zur Verfügung stellt ^[16];
wenn ein Mahlzeitendienst Mittagessen auf eigenem Geschirr an Einzelabnehmer in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr endreinigt ^[17];
wenn ein Menü-Service warme Mittagessen an Schüler ausgibt und nach dem Essen die Tische und das Geschirr abräumt und reinigt ^[18];
wenn Kunden eines Imbisswagens ihre Speisen unter Benutzung von Tischen, Stühlen und Bänken der Standnachbarn verzehren konnten ^[19].

Geht die Abgabe der Speisen an die Kunden mit einer Reihe von Dienstleistungen einher, die sich von den Vorgängen unterscheiden, die notwendig mit der Lieferung von Lebensmitteln verbunden sind, werden etwa die Speisen verzehrfertig zubereitet, an den von den Kunden genannten Ort zur vereinbarten Zeit verbracht und den Kunden zusätzlich Geschirr und Besteck überlassen sowie dieses wieder abgeholt und gereinigt, so reicht dies für die Annahme einer sonstigen Leistung aus ^[20].

Dienstleistungen und Vorgänge, die nicht notwendig mit der Vermarktung von Lebensmitteln verbunden sind, sind kennzeichnend für eine Bewirtungstätigkeit.
Nicht notwendig mit der Vermarktung von Lebensmitteln verbunden ist deren Zubereitung zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand.
Die Auslegung der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 richtet sich allein nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen, wenn sie vollumfänglich auf den Zolltarif Bezug nimmt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2008 – V R 55/06