Pauschallandwirt – und die Verarbeitungstätigkeit

Die Herstellung von Fruchtjoghurt unter händischer Beimischung zugekaufter Fruchtmischungen ist eine Verarbeitungstätigkeit eines Milchbauern, so dass die Lieferung des Fruchtjoghurts der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt.

§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG setzt voraus, dass der Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs landwirtschaftliche Erzeugnisse liefert oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringt.

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 dieser Vorschrift näher bezeichnete Lieferung von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder um Leistungen mit Getränken oder mit alkoholischen Flüssigkeiten handelt, auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Zu den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG insbesondere Tierhaltungsbetriebe.

Weitergehende Regelungen zum Umfang der Umsätze, die § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen, enthält das nationale Recht nicht.

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist § 24 Abs. 1 UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen1. Danach finden die sog. Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung. Landwirtschaftliche Erzeugnisse sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang – VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten von land, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben erzeugt werden. Nach Anhang – VII Nr. 2 Buchst. a zur Richtlinie gehört hierzu die Viehhaltung.

Den landwirtschaftlichen Erzeugnissen sind die Erzeugnisse gleichgestellt, die aus bestimmten Verarbeitungstätigkeiten stammen. Denn Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL stellt den in Anhang – VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten die Verarbeitungstätigkeiten gleich, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

Im vorliegenden Streitfall hat das Niedersächsiche Finanzgericht in der Vorinstanz zu Recht entschieden, dass die Herstellung von Fruchtjoghurt unter Verwendung zugekaufter Fruchtmischungen eine Verarbeitungstätigkeit eines Milchbauern ist, so dass die Lieferung des Fruchtjoghurts § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt2. Die Landwirtin hat mit dem von ihr hergestellten Fruchtjoghurt ein landwirtschaftliches Erzeugnis geliefert, da es sich nicht nur bei der Herstellung des Joghurts, sondern auch bei der Herstellung des Fruchtjoghurts um eine Verarbeitungstätigkeit i.S. von Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL handelte.

Die Landwirtin hat nicht nur mit der Herstellung von Joghurt aus Milch, sondern auch mit der Beimischung des Fruchtzusatzes eine Verarbeitungstätigkeit ausgeübt.

Gegenstand dieser Verarbeitungstätigkeiten waren im Wesentlichen aus der landwirtschaftlichen Produktion der Landwirtin stammende Erzeugnisse. Haupterzeugnis war die Milch. Die Beimischung des zugekauften Fruchtzusatzes ist ohne Bedeutung. In Bezug auf die verarbeiteten Erzeugnisse besteht kein Ausschließlichkeitsgebot, nach dem nur aus der eigenen landwirtschaftlichen Produktion stammende Erzeugnisse verarbeitet werden dürfen, sondern nur ein Wesentlichkeitsgebot. Der im Streitfall hinzugegebene Fruchtgehalt von 14 % entspricht dem.

Die Landwirtin hat die Verarbeitungstätigkeit auch mit Mitteln ausgeübt, die normalerweise in land, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Entscheidend ist insoweit, dass die Beimischung nach den Feststellungen des Finanzgericht händisch und nicht unter Einsatz industrieller und landwirtschaftsuntypischer Maschinen erfolgte.

Eine weitergehende Einschränkung auf völlig unwesentliche oder nur transportbedingte Bearbeitungen oder auf das bloße Haltbarmachen lässt sich Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL nicht entnehmen.

Die weiteren Einwendungen des Finanzamt greifen nicht durch.

Soweit das Finanzamt auf Abschn. 24.2 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses verweist, findet die dort vorgenommene Unterscheidung zwischen einer ersten und einer zweiten Verarbeitungsstufe in der Richtlinie keine ausdrückliche Grundlage und kann daher, wie das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat, nur zur begrifflichen Umschreibung der nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL zulässigen und unzulässigen Verarbeitungstätigkeiten dienen, ohne dass dem weitergehende Bedeutung zukommt.

Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Zwar lässt es dieser Grundsatz nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln3. Eine derartige Ungleichbehandlung ist aber der Anwendung der Sonderregelung des § 24 UStG, die auf Art. 295 ff. MwStSystRL beruht, immanent. Die Regelung führt zur Anwendung besonderer Steuersätze auf Leistungen, obwohl gleiche Leistungen anderer Unternehmer anderen Steuersätzen unterliegen können.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2018 – V R 28/17

Fußnoten:

  1. z.B. BFH, Urteile vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, unter II. 1.b; und vom 21.01.2015 – XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, unter II. 1.b []
  2. Nds. FG, Urteil vom 18.05.2017 – 5 K 160/15 []
  3. EuGH, Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 – C-454/12C-455/12, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 52 []