Pau­schal­land­wirt – und die Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­keit

Die Her­stel­lung von Frucht­jo­ghurt unter hän­di­scher Bei­mi­schung zuge­kauf­ter Frucht­mi­schun­gen ist eine Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­keit eines Milch­bau­ern, so dass die Lie­fe­rung des Frucht­jo­ghurts der Durch­schnitts­be­steue­rung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­liegt.

Pau­schal­land­wirt – und die Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­keit

§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG setzt vor­aus, dass der Inha­ber eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs land­wirt­schaft­li­che Erzeug­nis­se lie­fert oder land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen erbringt.

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steu­er für die im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 die­ser Vor­schrift näher bezeich­ne­te Lie­fe­rung von forst­wirt­schaft­li­chen Erzeug­nis­sen oder um Leis­tun­gen mit Geträn­ken oder mit alko­ho­li­schen Flüs­sig­kei­ten han­delt, auf 10,7 % fest­ge­setzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vor­steu­er­ab­zug in glei­cher Höhe. Zu den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben gehö­ren nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ins­be­son­de­re Tier­hal­tungs­be­trie­be.

Wei­ter­ge­hen­de Rege­lun­gen zum Umfang der Umsät­ze, die § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­lie­gen, ent­hält das natio­na­le Recht nicht.

Nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung ist § 24 Abs. 1 UStG richt­li­ni­en­kon­form ent­spre­chend Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL aus­zu­le­gen 1. Danach fin­den die sog. Pau­schal­aus­gleich-Pro­zent­sät­ze gemäß Art. 300 f. MwSt­Sys­tRL auf land­wirt­schaft­li­che Erzeug­nis­se und land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen Anwen­dung. Land­wirt­schaft­li­che Erzeug­nis­se sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwSt­Sys­tRL die Gegen­stän­de, die im Rah­men der in Anhang – VII zur Richt­li­nie auf­ge­führ­ten Tätig­kei­ten von land, forst- oder fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben erzeugt wer­den. Nach Anhang – VII Nr. 2 Buchst. a zur Richt­li­nie gehört hier­zu die Vieh­hal­tung.

Den land­wirt­schaft­li­chen Erzeug­nis­sen sind die Erzeug­nis­se gleich­ge­stellt, die aus bestimm­ten Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­kei­ten stam­men. Denn Art. 295 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL stellt den in Anhang – VII zur Richt­li­nie auf­ge­führ­ten Tätig­kei­ten die Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­kei­ten gleich, die ein Land­wirt bei im Wesent­li­chen aus sei­ner land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on stam­men­den Erzeug­nis­sen mit Mit­teln aus­übt, die nor­ma­ler­wei­se in land, forst- oder fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­det wer­den.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall hat das Nie­der­säch­si­che Finanz­ge­richt in der Vor­in­stanz zu Recht ent­schie­den, dass die Her­stel­lung von Frucht­jo­ghurt unter Ver­wen­dung zuge­kauf­ter Frucht­mi­schun­gen eine Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­keit eines Milch­bau­ern ist, so dass die Lie­fe­rung des Frucht­jo­ghurts § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­liegt 2. Die Land­wir­tin hat mit dem von ihr her­ge­stell­ten Frucht­jo­ghurt ein land­wirt­schaft­li­ches Erzeug­nis gelie­fert, da es sich nicht nur bei der Her­stel­lung des Joghurts, son­dern auch bei der Her­stel­lung des Frucht­jo­ghurts um eine Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­keit i.S. von Art. 295 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL han­del­te.

Die Land­wir­tin hat nicht nur mit der Her­stel­lung von Joghurt aus Milch, son­dern auch mit der Bei­mi­schung des Frucht­zu­sat­zes eine Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­keit aus­ge­übt.

Gegen­stand die­ser Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­kei­ten waren im Wesent­li­chen aus der land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on der Land­wir­tin stam­men­de Erzeug­nis­se. Haupt­er­zeug­nis war die Milch. Die Bei­mi­schung des zuge­kauf­ten Frucht­zu­sat­zes ist ohne Bedeu­tung. In Bezug auf die ver­ar­bei­te­ten Erzeug­nis­se besteht kein Aus­schließ­lich­keits­ge­bot, nach dem nur aus der eige­nen land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on stam­men­de Erzeug­nis­se ver­ar­bei­tet wer­den dür­fen, son­dern nur ein Wesent­lich­keits­ge­bot. Der im Streit­fall hin­zu­ge­ge­be­ne Frucht­ge­halt von 14 % ent­spricht dem.

Die Land­wir­tin hat die Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­keit auch mit Mit­teln aus­ge­übt, die nor­ma­ler­wei­se in land, forst- oder fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­det wer­den. Ent­schei­dend ist inso­weit, dass die Bei­mi­schung nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hän­disch und nicht unter Ein­satz indus­tri­el­ler und land­wirt­schafts­un­ty­pi­scher Maschi­nen erfolg­te.

Eine wei­ter­ge­hen­de Ein­schrän­kung auf völ­lig unwe­sent­li­che oder nur trans­port­be­ding­te Bear­bei­tun­gen oder auf das blo­ße Halt­bar­ma­chen lässt sich Art. 295 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL nicht ent­neh­men.

Die wei­te­ren Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch.

Soweit das Finanz­amt auf Abschn. 24.2 Abs. 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses ver­weist, fin­det die dort vor­ge­nom­me­ne Unter­schei­dung zwi­schen einer ers­ten und einer zwei­ten Ver­ar­bei­tungs­stu­fe in der Richt­li­nie kei­ne aus­drück­li­che Grund­la­ge und kann daher, wie das Finanz­amt in der münd­li­chen Ver­hand­lung ein­ge­räumt hat, nur zur begriff­li­chen Umschrei­bung der nach Art. 295 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL zuläs­si­gen und unzu­läs­si­gen Ver­ar­bei­tungs­tä­tig­kei­ten die­nen, ohne dass dem wei­ter­ge­hen­de Bedeu­tung zukommt.

Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht aus dem Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät. Zwar lässt es die­ser Grund­satz nicht zu, gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Waren oder Dienst­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich zu behan­deln 3. Eine der­ar­ti­ge Ungleich­be­hand­lung ist aber der Anwen­dung der Son­der­re­ge­lung des § 24 UStG, die auf Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL beruht, imma­nent. Die Rege­lung führt zur Anwen­dung beson­de­rer Steu­er­sät­ze auf Leis­tun­gen, obwohl glei­che Leis­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer ande­ren Steu­er­sät­zen unter­lie­gen kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2018 – V R 28/​17

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.01.2013 – V R 34/​11, BFHE 239, 552, BSt­Bl II 2013, 460, unter II. 1.b; und vom 21.01.2015 – XI R 13/​13, BFHE 248, 462, BSt­Bl II 2015, 730, unter II. 1.b[]
  2. Nds. FG, Urteil vom 18.05.2017 – 5 K 160/​15[]
  3. EuGH, Urteil Pro Med Logis­tik und Pongratz vom 27.02.2014 – C‑454/​12C‑455/​12, EU:C:2014:111, BSt­Bl II 2015, 437, Rz 52[]