Per­so­nal­ge­stel­lung eines gemein­nüt­zi­gen Ver­eins in der Jugend­ar­beit

Die Per­so­nal­ge­stel­lung durch einen gemein­nüt­zi­gen Ver­ein an einen Land­schafts­ver­band ist umsatz­steu­er­frei.

Per­so­nal­ge­stel­lung eines gemein­nüt­zi­gen Ver­eins in der Jugend­ar­beit

Bei der Per­so­nal­ge­stel­lung an den Land­schafts­ver­band han­delt es sich zwar um eine in Deutsch­land steu­er­ba­re sons­ti­ge Leis­tung gem. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG i.V.m. § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG.

Die Per­so­nal­ge­stel­lung an den Land­schafts­ver­band ist auch nicht nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatz­steu­er befreit. Denn die Leis­tung der Per­so­nal­ge­stel­lung kommt nicht unmit­tel­bar dem nach der Sat­zung des Ver­eins begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis zugu­te (§ 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b UStG). Das Merk­mal der Unmit­tel­bar­keit i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG ist leis­tungs­be­zo­gen aus­zu­le­gen, d.h. die Leis­tung selbst muss den nach der Sat­zung begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis unmit­tel­bar und nicht nur mit­tel­bar zugu­te­kom­men 1. Dies ist bei der vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Per­so­nal­ge­stel­lung an den Land­schafts­ver­band nicht der Fall.

Die Steu­er­be­frei­ung gem. § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG ist eben­falls nicht anwend­bar, da es sich bei der an den Land­schafts­ver­band gestell­ten Mit­ar­bei­te­rin nicht um ein Mit­glied einer geist­li­chen Genos­sen­schaft oder eines Mut­ter­hau­ses han­delt, wel­ches in die­ser Eigen­schaft durch den Ver­ein an den Land­schafts­ver­band gestellt wird.

Die Umsät­ze, die der Ver­ein aus der Per­so­nal­ge­stel­lung erzielt hat, sind jedoch in unmit­tel­ba­rer Anwen­dung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der MwSt­Sys­tRL von der Umsatz­steu­er befreit. Es han­delt sich bei der vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Per­so­nal­ge­stel­lung um eine "eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung" im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL. Außer­dem han­delt es sich beim Ver­ein auf­grund sei­ner Mit­glied­schaft im Dia­ko­ni­schen Werk der Evan­ge­li­schen Kir­che in Deutsch­land e.V. um eine aner­kann­te Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter im Sin­ne die­ser Richt­li­ni­en­be­stim­mung.

Zu der Fra­ge, wie das Tat­be­stands­merk­mal der engen Ver­bun­den­heit einer Dienst­leis­tung mit einer umsatz­steu­er­be­frei­ten Haupt­leis­tung aus­zu­le­gen ist, hat der EuGH u.a. in den Ent­schei­dun­gen in den Rechts­sa­chen "Stich­t­ing Kin­de­r­opvang Ensche­de" und "Hori­zon Col­le­ge" Stel­lung genom­men 2. Die EuGH, Ent­schei­dung in der Rechts­sa­che "Hori­zon Col­le­ge" betraf die Gestel­lung eines Leh­rers von einer Lehr­ein­rich­tung an eine ande­re. Der EuGH führt in die­ser Ent­schei­dung aus, dass die Per­so­nal­ge­stel­lung eines Leh­rers durch eine Lehr­ein­rich­tung an eine ande­re grund­sätz­lich kei­ne mit dem Schul­un­ter­richt eng ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung im Sin­ne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG (ab 2007: Art. 132 Abs. 1 Buchst. i Mwst­Sys­tRL) dar­stellt. Etwas ande­res gilt nach Auf­fas­sung des EuGH aller­dings dann, wenn fol­gen­de Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind:

  1. Die Per­so­nal­ge­stel­lung muss das Mit­tel dar­stel­len, um unter den best­mög­li­chen Bedin­gun­gen in den Genuss des als Haupt­leis­tung ange­se­he­nen Unter­richts zu kom­men.
  2. Sowohl die eigent­li­che Unter­richts­leis­tung als auch die mit ihr eng ver­bun­de­ne Per­so­nal­ge­stel­lung wer­den von Ein­rich­tun­gen im Sin­ne der Richt­li­ni­en­be­stim­mung er-bracht.
  3. Die Per­so­nal­ge­stel­lung ist von sol­cher Art oder Qua­li­tät, dass ohne Rück­griff auf eine der­ar­ti­ge Dienst­leis­tung kei­ne Gleich­wer­tig­keit des Unter­richts der Ziel­ein­rich­tung gewähr­leis­tet wäre.
  4. Die Per­so­nal­ge­stel­lung ist nicht im Wesent­li­chen auf die Erzie­lung zusätz­li­cher Ein­nah­men gerich­tet und wird nicht in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb zu gewerb­li­chen Unter­neh­men erbracht.

Die­se Recht­grund­sät­ze, die den Steu­er­be­frei­ungs­tat­be­stand des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i Mwst­Sys­tRL betref­fen, gel­ten nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts für den vor­lie­gend ein­schlä­gi­gen Steu­er­be­frei­ungs­tat­be­stand des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL ent­spre­chend. Aus dem Wort­laut der Richt­li­nie erge­ben sich kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die vom EuGH ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­sät­ze auf den Steu­er­be­frei­ungs­tat­be­stand des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL beschränkt wären. Auch sonst sind kei­ne Anhalts­punk­te ersicht­lich, die eine sol­che Beschrän­kung recht­fer­ti­gen könn­ten.

Die Über­tra­gung der zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­sät­ze auf den vor­lie­gend ein­schlä­gi­gen Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL muss die Beson­der­hei­ten die­ser Nor­men und ihrer Rege­lungs­be­rei­che berück­sich­ti­gen. In dem Fall "Hori­zon Col­le­ge" war über die Per­so­nal­ge­stel­lung eines Leh­rers zu ent­schei­den, der unmit­tel­bar und per­sön­lich Unter­richts­leis­tun­gen erbrach­te, wel­che nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der MwSt­Sys­tRL von der Umsatz­steu­er befreit waren. Dem­ge­gen­über war Frau – V wäh­rend ihrer Gestel­lung an den Land­schafts­ver­band nicht unmit­tel­bar in die Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Außen­um­sät­ze ein­ge­schal­tet; ihre Auf­ga­be lag viel­mehr dar­in, das Sozi­al­für­sor­ge­pro­jekt "XYZ" zu ent­wi­ckeln und inter­es­sier­ten Orga­ni­sa­tio­nen vor­zu­stel­len. Auch eine sol­che pro­jekt­lei­ten­de Tätig­keit, die nicht unmit­tel­bar die Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Umsät­ze umfasst, kann aller­dings grund­sätz­lich als eine eng mit der Sozi­al­für­sor­ge ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung anzu­se­hen sein. Dies setzt vor­aus, dass der ent­lie­he­ne Mit­ar­bei­ter nicht nur unter­ge­ord­ne­te und aus­tausch­ba­re Hilfs­leis­tun­gen erbringt. Viel­mehr muss die Arbeit des ent­lie­he­nen Mit­ar­bei­ters ent­spre­chend den vom EuGH for­mu­lier­ten Vor­aus­set­zun­gen von sol­cher Art oder Qua­li­tät sein, dass ohne Rück­griff auf eine der­ar­ti­ge Dienst­leis­tung kei­ne gleich­wer­ti­ge Ver­fol­gung der Zwe­cke der Sozi­al­für­sor­ge mög­lich wäre. Die Abgren­zung der eng mit der Sozi­al­für­sor­ge ver­bun­de­nen Per­so­nal­ge­stel­lun­gen von den übri­gen Per­so­nal­ge­stel­lun­gen mag sich auf­grund der Unbe­stimmt­heit der Kri­te­ri­en im Ein­zel­fall schwie­rig gestal­ten. Dies recht­fer­tigt es jedoch nicht, die vom EuGH auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den nicht anzu­wen­den. Zudem erge­ben sich hier­aus nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts kei­ne Aus­le­gungs- und Abgren­zungs­fra­gen, die mit dem her­kömm­li­chen Instru­men­ta­ri­um der Geset­zes­aus­le­gung- und anwen­dung nicht lös­bar wären. Etwai­ge Rechts­un­si­cher­hei­ten erschei­nen nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts auch des­halb hin­nehm­bar, weil der prak­ti­sche Anwen­dungs­be­reich der Umsatz­steu­er­be­frei­ung eng ein­ge­grenzt ist. Denn es kön­nen unter Zugrun­de­le­gung der EuGH-Recht­spre­chung nur Per­so­nal­ge­stel­lun­gen zwi­schen aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g Mwst­Sys­tRL in den Anwen­dungs­be­reich der Umsatz­steu­er­be­frei­ung fal­len. Per­so­nal­ge­stel­lun­gen von gewerb­li­chen Unter­neh­men an Ein­rich­tun­gen der Sozi­al­für­sor­ge oder umge­kehrt von Ein­rich­tun­gen der Sozi­al­für­sor­ge an gewerb­li­che Unter­neh­men kön­nen von vor­ne­her­ein nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Umsatz­steu­er­be­frei­ung fal­len. Auch Per­so­nal­ge­stel­lun­gen ohne Bezug zu einer kon­kre­ten Tätig­keit im Bereich der Sozi­al­für­sor­ge – z.B. Per­so­nal­ge­stel­lun­gen von Buch­hal­tern oder Per­so­nal­dis­po­nen­ten – fal­len von vor­ne­her­ein nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Umsatz­steu­er­be­frei­ung.

Die vor­ste­hend unter Nr. 1 und 3 in der EuGH, Ent­schei­dung "Hori­zon Col­le­ge" auf­ge­führ­ten Vor­aus­set­zun­gen – wel­che die Wür­di­gung der Per­so­nal­ge­stel­lung in qua­li­ta­ti­ver Hin­sicht betref­fen – sind nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter gemein­sam zu prü­fen, da sie inhalt­lich im Wesent­li­chen deckungs­gleich sind. Eine Per­so­nal­ge­stel­lung, die "das Mit­tel dar­stellt, um unter den best­mög­li­chen Bedin­gun­gen in den Genuss der Haupt­leis­tung zu kom­men", wird regel­mä­ßig zugleich "von sol­cher Art oder Qua­li­tät sein, dass ohne Rück­griff auf die­se Per­so­nal­ge­stel­lung kei­ne gleich­wer­ti­ge Haupt­leis­tung gewähr­leis­tet wäre".

Die vor­ste­hend dar­ge­stell­ten tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Umsatz­steu­er­be­frei­ung sind im vor­lie­gen­den Fall erfüllt:

Qua­li­ta­ti­ve Betrach­tung der Per­so­nal­ge­stel­lung:

Die Per­so­nal­ge­stel­lung genügt in qua­li­ta­ti­ver Hin­sicht den Vor­aus­set­zun­gen an eine nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL umsatz­steu­er­freie Per­so­nal­ge­stel­lung.

Das Pro­jekt "XYZ" ist unstrei­tig ein Pro­jekt der Sozi­al­für­sor­ge im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL, da sein Gegen­stand in der Bera­tung und Auf­klä­rung von Jugend­li­chen zum The­ma Dro­gen­miss­brauch liegt.

Die Gestel­lung durch den Ver­ein an den Land­schafts­ver­band stellt wei­ter­hin ein Mit­tel dar, um dem der Land­schafts­ver­band unter best­mög­li­chen Bedin­gun­gen die Wei­ter­ent­wick­lung bzw. Rea­li­sie­rung des Pro­jek­tes "XYZ" zu erlau­ben. Dem­entspre­chend war die Per­so­nal­ge­stel­lung zugleich von einer sol­chen Art und Qua­li­tät, dass ohne sie die Wei­ter­ent­wick­lung die­ses Pro­jek­tes nicht in gleich­wer­ti­ger Form mög­lich gewe­sen wäre.

Dass die gestell­te Mit­ar­bei­te­rin aus­schließ­lich für das Pro­jekt "XYZ" tätig war, folgt aus dem vom Ver­ein vor­ge­leg­ten Abord­nungs­ver­trag. Nach § 1 Abs. 1 die­ses Ver­tra­ges erfolg­te die Abord­nung "zur inhalt­li­chen und fach­li­chen Koor­di­nie­rung des Pro­jek­tes ‚XYZ‘". In § 1 Abs. 2 war vor­ge­se­hen, dass die Mit­ar­bei­te­rin "nur in der genann­ten Funk­ti­on ein­ge­setzt und nicht zu ande­ren Funk­tio­nen her­an­ge­zo­gen wer­den" durf­te. Es sind kei­ne Umstän­de erkenn­bar, die dar­auf hin­deu­ten, dass der Ver­trag anders als vor­ge­se­hen umge­setzt wor­den ist, und dass die Mit­ar­bei­te­rin dem Land­schafts­ver­band zusätz­lich ander­wei­ti­ge Arbei­ten ver­rich­tet hat.

Wei­ter­hin muss davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Per­so­nal­ge­stel­lung für den Erfolg des Pro­jek­tes "XYZ" von zen­tra­ler Bedeu­tung war. Die abge­stell­te Mit­ar­bei­te­rin hat die­ses Pro­jekt ent­wi­ckelt, was indi­ziert, dass erst durch ihre wei­te­re Mit­ar­beit eine sach­ge­rech­te prak­ti­sche Umset­zung die­ses Pro­jek­tes mög­lich war. Auch hat Frau – V im Rah­men der Umset­zung des Pro­jek­tes eine lei­ten­de Funk­ti­on ein­ge­nom­men. Dies folgt u.a. aus dem Umstand, dass sie auf den Inter­net­sei­ten des Land­schafts­ver­bands als Pro­jekt­ko­or­di­na­to­rin vor­ge­stellt wird. Umstän­de, die für eine nur unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung der Tätig­keit der gestell­ten Mit­ar­bei­te­rin spre­chen, sind nicht ersicht­lich.

Der Gewäh­rung der Umsatz­steu­er­be­frei­ung steht nicht ent­ge­gen, dass der Ver­ein ledig­lich die Per­so­nal­ge­stel­lung an den Land­schafts­ver­band ohne eine wei­te­re damit in Zusam­men­hang ste­hen­de Leis­tung im Bereich der Sozi­al­für­sor­ge bringt. Das Finanz­amt hat in der Ein­spruchs­ent­schei­dung aus­ge­führt, dass eine Per­so­nal­ge­stel­lung nur dann als umsatz­steu­er­frei ange­se­hen wer­den kann, wenn das den Mit­ar­bei­ter ent­sen­den­de Unter­neh­men eine ande­re Leis­tung im Bereich der Sozi­al­für­sor­ge erbringt, zu der sich die Per­so­nal­ge­stel­lung als unselb­stän­di­ge Neben­stel­lung dar­stellt. Die­ses Ver­ständ­nis des Finanz­am­tes fin­det indes kei­ne Grund­la­ge in der oben ange­führ­ten EuGH-Recht­spre­chung. Dem Urteil "Hori­zon Col­le­ge" kann nicht ent­nom­men wer­den, dass eine Per­so­nal­ge­stel­lung nur dann von der Umsatz­steu­er befreit ist, wenn sich die Per­so­nal­ge­stel­lung als Neben­leis­tung zu einer ande­ren umsatz­steu­er­be­frei­ten Leis­tung dar­stellt, die von dem ent­sen­den­den Unter­neh­men gleich­zei­tig erbracht wird.

Per­so­nal­ge­stel­lung durch eine und an eine aner­kann­te Ein­rich­tung der Sozi­al­für­sor­ge:

Es han­delt sich sowohl beim Ver­ein als auch beim Land­schafts­ver­band Westfalen/​Lippe um aner­kann­te Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter im Sin­ne des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der MwSt­Sys­tRL.

Die Aner­ken­nung des Ver­eins als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter folgt aus sei­ner Mit­glied­schaft im Dia­ko­ni­schen Werk der Evan­ge­li­schen Kir­che in Deutsch­land e.V., bei dem es sich um einen aner­kann­ten Ver­band der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge nach § 4 Nr. 18 UStG i.V.m. § 23 Nr. 1 USt­DV han­delt 3.

Der Land­schafts­ver­band ist eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts. Er ist damit, soweit er wie im vor­lie­gen­den Fall im Bereich der Sozi­al­für­sor­ge tätig ist, schon kraft sei­ner Rechts­form als staat­lich aner­kann­te Ein­rich­tung der Sozi­al­für­sor­ge anzu­se­hen.

Per­so­nal­ge­stel­lung ohne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht

Die Per­so­nal­ge­stel­lung der Mit­ar­bei­te­rin an den Land­schafts­ver­band war schließ­lich auch nicht im Wesent­li­chen auf die Erzie­lung zusätz­li­cher Ein­nah­men gerich­tet und erfolg­te nicht in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb zu gewerb­li­chen Unter­neh­men. Der Ver­ein hat durch die Ent­sen­dung sei­ner Mit­ar­bei­te­rin an den Land­schafts­ver­band kei­ne zusätz­li­chen Ein­nah­men erzielt. Denn im Per­so­na­labord­nungs­ver­trag war ledig­lich eine Wei­ter­be­rech­nung der Per­so­nal­kos­ten ver­ein­bart; ein Gewinn­auf­schlag zuguns­ten des Ver­eins war nicht vor­ge­se­hen. Auch ist nicht ersicht­lich, dass der Ver­ein mit der Per­so­nal­ge­stel­lung an den Land­schafts­ver­band zu gewerb­li­chen Unter­neh­men in unmit­tel­ba­ren Wett­be­werb trat. Es exis­tiert nach Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts kein gewerb­li­cher Markt für Pro­jek­te der Sozi­al­für­sor­ge wie das vor­lie­gend betrof­fe­ne Pro­jekt "XYZ".

Da die streit­ge­gen­ständ­li­che Per­so­nal­ge­stel­lung bereits nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL von der Umsatz­steu­er befreit ist, kann das Finanz­ge­richt Müns­ter dahin­ste­hen las­sen, ob sich die Umsatz­steu­er­be­frei­ung gege­be­nen­falls auch aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwSt­Sys­tRL ablei­ten lie­ße.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Gerichts­be­scheid vom 15. Okto­ber 2014 – 5 K 4314/​12 U

  1. vgl. BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/​07, BFH/​NV 2009, 2073[]
  2. EuGH, Urteil vom 09.02.2006, "Stich­t­ing Kin­de­r­opvang Ensche­de", – C‑415/​04, Slg. 2006, I‑1385; EuGH, Urteil vom 14.06.2007, "Hori­zon Col­le­ge", – C‑434/​05, Slg. 2007, I‑4793; vgl. auch: BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/​07, BFH/​NV 2009, 2073, Juris Rn. 34[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/​07, BFH/​NV 2009, 2073, Rn. 37[]