Per­so­nal­ge­stel­lung von Pfle­ge­fach­kräf­te

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen gemäß Art. 267 AEUV an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur umsatz­steu­er­li­chen Behand­lung der Per­so­nal­ge­stel­lung von Pfle­ge­fach­kräf­ten an sta­tio­nä­re und ambu­lan­te Pfle­ge­ein­rich­tun­gen i.S. des § 4 Nr. 16 UStG gerich­tet:

Per­so­nal­ge­stel­lung von Pfle­ge­fach­kräf­te
  1. Zur Aus­le­gung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL:
    1. Kann ein Mit­glied­staat das ihm ein­ge­räum­te Ermes­sen zur Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter dahin­ge­hend aus­üben, dass er zwar Per­so­nen aner­kennt, die ihre Leis­tun­gen an Sozi­al­kas­sen und Pfle­ge­kas­sen erbrin­gen, nicht aber auch staat­lich geprüf­te Pfle­ge­kräf­te, die ihre Leis­tun­gen unmit­tel­bar an Pfle­ge­be­dürf­ti­ge erbrin­gen?
    2. Falls staat­lich geprüf­te Pfle­ge­kräf­te als sozia­le Ein­rich­tung anzu­er­ken­nen sind:
      Ergibt sich die Aner­ken­nung einer Zeit­ar­beits­fir­ma, die staat­lich geprüf­te Pfle­ge­kräf­te an aner­kann­te Pfle­ge­ein­rich­tun­gen (Ziel­ein­rich­tun­gen) ver­leiht, aus der Aner­ken­nung des ver­lie­he­nen Per­so­nals?
  2. Zur Aus­le­gung von Art. 134 Buchst. a MwSt­Sys­tRL:
    Ist die Gestel­lung von staat­lich geprüf­ten Pfle­ge­kräf­ten für die Erbrin­gung von Pfle­ge­leis­tun­gen der Ziel­ein­rich­tung (Ent­lei­her) als eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ner Umsatz uner­läss­lich, wenn die Ziel­ein­rich­tung ohne Per­so­nal nicht tätig wer­den kann?

Recht­li­cher Rah­men – Uni­ons­recht

Gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG (MwSt­Sys­tRL) befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er "eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch Alten­hei­me, Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den."

Art. 134 MwSt­Sys­tRL lau­tet wie folgt:

"In fol­gen­den Fäl­len sind Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen von der Steu­er­be­frei­ung des Arti­kels 132 Absatz 1 Buch­sta­ben b, g, h, i, l, m und n aus­ge­schlos­sen:

  1. sie sind für Umsät­ze, für die die Steu­er­be­frei­ung gewährt wird, nicht uner­läss­lich;
  2. sie sind im Wesent­li­chen dazu bestimmt, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch Umsät­ze zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Umsät­zen von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men bewirkt wer­den".

Recht­li­cher Rah­men – Natio­na­les Recht

Gemäß § 4 Nr. 16 UStG sind steu­er­frei "die mit dem Betrieb von Ein­rich­tun­gen zur Betreu­ung oder Pfle­ge kör­per­lich, geis­tig oder see­lisch hilfs­be­dürf­ti­ger Per­so­nen eng ver­bun­de­nen Leis­tun­gen, die von

  1. juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts,
  2. Ein­rich­tun­gen, mit denen ein Ver­trag nach § 132 des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch besteht,
  3. Ein­rich­tun­gen, mit denen ein Ver­trag nach § 132a des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch, § 72 oder § 77 des Elf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch besteht oder die Leis­tun­gen zur häus­li­chen Pfle­ge oder zur Heim­pfle­ge erbrin­gen und die hier­zu nach § 26 Abs. 5 in Ver­bin­dung mit § 44 des Sieb­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch bestimmt sind,
  4. Ein­rich­tun­gen, die Leis­tun­gen der häus­li­chen Kran­ken­pfle­ge oder Haus­halts­hil­fe erbrin­gen und die hier­zu nach § 26 Abs. 5 in Ver­bin­dung mit § 32 und § 42 des Sieb­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch bestimmt sind,
  5. Ein­rich­tun­gen, mit denen eine Ver­ein­ba­rung nach § 111 des Neun­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch besteht,
  6. Ein­rich­tun­gen, die nach § 142 des Neun­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch aner­kannt sind,
  7. Ein­rich­tun­gen, soweit sie Leis­tun­gen erbrin­gen, die lan­des­recht­lich als nied­rig­schwel­li­ge Betreu­ungs­an­ge­bo­te nach § 45b des Elf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch aner­kannt sind,
  8. Ein­rich­tun­gen, mit denen eine Ver­ein­ba­rung nach § 75 des Zwölf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch besteht,
  9. Ein­rich­tun­gen, mit denen ein Ver­trag nach § 16 des Zwei­ten Geset­zes über die Kran­ken­ver­si­che­rung der Land­wir­te, nach § 53 Abs. 2 Nr. 1 in Ver­bin­dung mit § 10 des Geset­zes über die Alters­si­che­rung der Land­wir­te oder nach § 143e Abs. 4 Nr. 2 in Ver­bin­dung mit § 54 Abs. 2 des Sieb­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch über die Gewäh­rung von häus­li­cher Kran­ken­pfle­ge oder Haus­halts­hil­fe, besteht,
  10. Ein­rich­tun­gen, die auf­grund einer Lan­des­rah­men­emp­feh­lung nach § 2 Früh­för­de­rungs­ver­ord­nung als fach­lich geeig­ne­te inter­dis­zi­pli­nä­re Früh­för­der­stel­len aner­kannt sind, oder
  11. Ein­rich­tun­gen, bei denen im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die Betreu­ungs- oder Pfle­ge­kos­ten in min­des­tens 40 Pro­zent der Fäl­le von den gesetz­li­chen Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung oder der Sozi­al­hil­fe oder der für die Durch­füh­rung der Kriegs­op­fer­ver­sor­gung zustän­di­gen Ver­sor­gungs­ver­wal­tung ein­schließ­lich der Trä­ger der Kriegs­op­fer­für­sor­ge ganz oder zum über­wie­gen­den Teil ver­gü­tet wor­den sind,

erbracht wer­den. Leis­tun­gen im Sin­ne des Sat­zes 1, die von Ein­rich­tun­gen nach den Buch­sta­ben b bis k erbracht wer­den, sind befreit, soweit es sich ihrer Afrt nach um Leis­tun­gen han­delt, auf die sich die Aner­ken­nung, der Ver­trag oder die Ver­ein­ba­rung nach Sozi­al­recht oder die Ver­gü­tung jeweils bezieht".

§§ 1 und 2 des Geset­zes über die Beru­fe in der Kran­ken­pfle­ge (KrPflG) 1 haben fol­gen­den Wort­laut:

§ 1 Füh­ren der Berufs­be­zeich­nun­gen
(1) Wer eine der Berufs­be­zeich­nun­gen

  1. 'Gesund­heits- und Kran­ken­pfle­ge­rin' oder 'Gesund­heits- und Kran­ken­pfle­ger' oder
  2. 'Gesund­heits- und Kin­der­kran­ken­pfle­ge­rin' oder 'Gesund­heits- und Kin­der­kran­ken­pfle­ger' füh­ren will, bedarf der Erlaub­nis. Per­so­nen mit einer Erlaub­nis nach Satz 1, die über eine Aus­bil­dung nach § 4 Abs. 7 ver­fü­gen, sind im Rah­men der ihnen in die­ser Aus­bil­dung ver­mit­tel­ten erwei­ter­ten Kom­pe­ten­zen zur Aus­übung heil­kund­li­cher Tätig­kei­ten berech­tigt.

(2) Kran­ken­schwes­tern und Kran­ken­pfle­ger, die für die all­ge­mei­ne Pfle­ge ver­ant­wort­lich und Staats­an­ge­hö­ri­ge eines Ver­trags­staa­tes des Euro­päi­schen Wirt­schafts­rau­mes sind, füh­ren die Berufs­be­zeich­nun­gen nach Absatz 1 Nr. 1 im Gel­tungs­be­reich die­ses Geset­zes ohne Erlaub­nis, sofern sie ihre Berufs­tä­tig­keit als vor­über­ge­hen­de und gele­gent­li­che Dienst­leis­tung im Sin­ne des Arti­kels 50 des EG-Ver­tra­ges im Gel­tungs­be­reich die­ses Geset­zes aus­üben. Sie unter­lie­gen jedoch der Mel­de­pflicht nach die­sem Gesetz.

(3) Gesund­heits- und Kin­der­kran­ken­pfle­ge­rin­nen und Gesund­heits- und Kin­der­kran­ken­pfle­ger, die Staats­an­ge­hö­ri­ge eines Ver­trags­staa­tes des Euro­päi­schen Wirt­schafts­rau­mes sind, füh­ren die Berufs­be­zeich­nun­gen nach Absatz 1 Nr. 2 im Gel­tungs­be­reich die­ses Geset­zes ohne Erlaub­nis, sofern sie ihre Berufs­tä­tig­keit als vor­über­ge­hen­de und gele­gent­li­che Dienst­leis­tung im Sin­ne des Arti­kels 50 des EG-Ver­tra­ges im Gel­tungs­be­reich die­ses Geset­zes aus­üben. Sie unter­lie­gen jedoch der Mel­de­pflicht und Nach­prü­fung nach die­sem Gesetz.

(4) Die Absät­ze 2 und 3 gel­ten ent­spre­chend für Dritt­staa­ten und Dritt­staats­an­ge­hö­ri­ge, soweit sich hin­sicht­lich der Diplo­man­er­ken­nung nach dem Recht der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten eine Gleich­stel­lung ergibt.

§ 2 Vor­aus­set­zun­gen für die Ertei­lung der Erlaub­nis
(1) Eine Erlaub­nis nach § 1 Abs. 1 ist auf Antrag zu ertei­len, wenn die Antrag­stel­le­rin oder der Antrag­stel­ler

  1. die durch die­ses Gesetz vor­ge­schrie­be­ne Aus­bil­dungs­zeit abge­leis­tet und die staat­li­che Prü­fung bestan­den hat,
  2. sich nicht eines Ver­hal­tens schul­dig gemacht hat, aus dem sich die Unzu­ver­läs­sig­keit zur Aus­übung des Berufs ergibt,
  3. nicht in gesund­heit­li­cher Hin­sicht zur Aus­übung des Berufs unge­eig­net ist und
  4. über die für die Aus­übung der Berufs­tä­tig­keit erfor­der­li­chen Kennt­nis­se der deut­schen Spra­che ver­fügt.

…"

Das Gesetz über die Beru­fe in der Alten­pfle­ge (Alt­PflG) 2 regelt in § 1 und § 2:

"§ 1
Die Berufs­be­zeich­nun­gen 'Alten­pfle­ge­rin' oder 'Alten­pfle­ger' dür­fen nur Per­so­nen füh­ren, denen die Erlaub­nis dazu erteilt wor­den ist. Per­so­nen mit einer Erlaub­nis nach Satz 1, die über eine Aus­bil­dung nach § 4 Abs. 7 ver­fü­gen, sind im Rah­men der ihnen in die­ser Aus­bil­dung ver­mit­tel­ten erwei­ter­ten Kom­pe­ten­zen zur Aus­übung heil­kund­li­cher Tätig­kei­ten berech­tigt.
…"

§ 2
(1) Die Erlaub­nis nach § 1 ist auf Antrag zu ertei­len, wenn die antrag­stel­len­de Per­son

  1. die durch die­ses Gesetz vor­ge­schrie­be­ne Aus­bil­dung abge­leis­tet und die jeweils vor­ge­schrie­be­ne Prü­fung bestan­den hat,
  2. sich nicht eines Ver­hal­tens schul­dig gemacht hat, aus dem sich die Unzu­ver­läs­sig­keit zur Aus­übung des Berufs ergibt,
  3. nicht in gesund­heit­li­cher Hin­sicht zur Aus­übung des Berufs unge­eig­net ist und
  4. über die für die Aus­übung der Berufs­tä­tig­keit erfor­der­li­chen Kennt­nis­se der deut­schen Spra­che ver­fügt.

…"

§ 12 AÜG 3 lau­tet in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung von 23.12.2003 wie folgt:

"(1) Der Ver­trag zwi­schen dem Ver­lei­her und dem Ent­lei­her bedarf der Schrift­form. In der Urkun­de hat der Ver­lei­her zu erklä­ren, ob er die Erlaub­nis nach § 1 besitzt. Der Ent­lei­her hat in der Urkun­de anzu­ge­ben, wel­che beson­de­ren Merk­ma­le die für den Leih­ar­beit­neh­mer vor­ge­se­he­ne Tätig­keit hat und wel­che beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on dafür erfor­der­lich ist sowie wel­che im Betrieb des Ent­lei­hers für einen ver­gleich­ba­ren Arbeit­neh­mer des Ent­lei­hers wesent­li­chen Arbeits­be­din­gun­gen ein­schließ­lich des Arbeits­ent­gelts gel­ten; Letz­te­res gilt nicht, soweit die Vor­aus­set­zun­gen der in § 3 Abs. 1 Nr. 3 und § 9 Nr. 2 genann­ten Aus­nah­me vor­lie­gen.

(2) Der Ver­lei­her hat den Ent­lei­her unver­züg­lich über den Zeit­punkt des Weg­falls der Erlaub­nis zu unter­rich­ten. In den Fäl­len der Nicht­ver­län­ge­rung (§ 2 Abs. 4 Satz 3), der Rück­nah­me (§ 4) oder des Wider­rufs (§ 5) hat er ihn fer­ner auf das vor­aus­sicht­li­che Ende der Abwick­lung (§ 2 Abs. 4 Satz 4) und die gesetz­li­che Abwick­lungs­frist (§ 2 Abs. 4 Satz 4 letz­ter Halb­satz) hin­zu­wei­sen."

Vor­be­mer­kun­gen zur Rechts­la­ge nach natio­na­lem Recht und zum Streit­fall

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG nicht erfüllt.

Die Klä­ge­rin ist eine OHG, die auf der Grund­la­ge des AÜG Pfle­ge­fach­kräf­te an sta­tio­nä­re und ambu­lan­te Pfle­ge­ein­rich­tun­gen i.S. von § 4 Nr. 16 UStG ver­leiht. Die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin sind orga­ni­sa­to­risch in die jewei­li­ge Pfle­ge­ein­rich­tung ein­ge­glie­dert. Sie füh­ren die Pfle­ge­leis­tun­gen im Auf­trag die­ser Ein­rich­tung durch und sind inso­weit wei­sungs­ge­bun­den. Die Dienst- und Fach­auf­sicht über die Tätig­keit der Leih­ar­beit­neh­mer/-innen obliegt eben­falls der betref­fen­den Pfle­ge­ein­rich­tung.

Die­se Umsät­ze der Klä­ge­rin sind nach natio­na­lem Recht nicht gemäß § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG von der Steu­er befreit. Die Klä­ge­rin erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Rege­lung nicht, weil sie kei­ne Ein­rich­tung zur Betreu­ung oder Pfle­ge kör­per­lich, geis­tig oder see­lisch hilfs­be­dürf­ti­ger Per­so­nen betreibt, son­dern einen –wenn auch auf Pfle­ge­fach­kräf­te beschränk­ten– Arbeit­neh­mer­ver­leih auf Zeit.

Die Klä­ge­rin kann sich aber mög­li­cher­wei­se unmit­tel­bar auf die uni­ons­recht­li­che Rege­lung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL beru­fen.

Vor­be­mer­kung zu den Vor­la­ge­fra­gen

Art. 132 Abs. 1 Buchst. g setzt vor­aus: Es muss sich um "eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch Alten­hei­me, Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den".

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass die Klä­ge­rin "eng ver­bun­de­ne" Leis­tun­gen i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL erbracht hat.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on sind die Begrif­fe, mit denen die in Art. 13 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­nen Steu­er­be­frei­un­gen umschrie­ben sind, zwar eng aus­zu­le­gen; weil die Aus­le­gung aber mit den mit den Befrei­un­gen ver­folg­ten Zie­len im Ein­klang ste­hen und den Erfor­der­nis­sen des Grund­sat­zes der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ent­spre­chen müs­sen, dür­fen sie nicht in einer Wei­se aus­ge­legt wer­den, die den Befrei­un­gen ihre Wir­kung näh­me 4.

Der Uni­ons­ge­richts­hof hat bereits aner­kannt, dass Leis­tun­gen, die kör­per­lich oder wirt­schaft­lich hilfs­be­dürf­ti­gen Per­so­nen von ambu­lan­ten Pfle­ge­diens­ten erbracht wer­den, eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dar­stel­len 5.

Eng ver­bun­de­ne Leis­tun­gen kön­nen auch vor­lie­gen bei Gestel­lung von Per­so­nal für die Erbrin­gung einer Haupt­leis­tung an eine Ein­rich­tung (Ent­lei­her), wenn die­se –wie im Streit­fall die sta­tio­nä­ren und ambu­lan­ten Pfle­ge­ein­rich­tun­gen– selbst steu­er­be­frei­te Leis­tun­gen (hier nach § 4 Nr. 16 UStG) erbringt.

So hat der Uni­ons­ge­richts­hof zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (ab 1.01.2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL) bereits ent­schie­den, dass die ent­gelt­li­che Gestel­lung eines Leh­rers an eine Lehr­ein­rich­tung, in der die­ser Leh­rer dann vor­über­ge­hend unter der Ver­ant­wor­tung der genann­ten Ein­rich­tung Unter­richt erteilt, eine von der Mehr­wert­steu­er befrei­te Tätig­keit in Form von im Sin­ne die­ser Vor­schrift mit dem Unter­richt "eng ver­bun­de­ne" Dienst­leis­tung sein kann, wenn die­se Gestel­lung das Mit­tel dar­stellt, um unter den best­mög­li­chen Bedin­gun­gen in den Genuss des als Haupt­leis­tung ange­se­he­nen Unter­richts zu kom­men, und –was das vor­le­gen­de Gericht zu prü­fen hat– fol­gen­de Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind:

  1. Sowohl die Haupt­leis­tung als auch die mit ihr eng ver­bun­de­ne Gestel­lung wer­den von in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG genann­ten Ein­rich­tun­gen erbracht, wobei gege­be­nen­falls even­tu­ell vom betref­fen­den Mit­glied­staat auf­grund von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auf­ge­stell­te Bedin­gun­gen zu berück­sich­ti­gen sind.
  2. Die genann­te Gestel­lung ist von sol­cher Art oder Qua­li­tät, dass ohne Rück­griff auf eine der­ar­ti­ge Dienst­leis­tung kei­ne Gleich­wer­tig­keit des Unter­richts der Ziel­ein­rich­tung und damit des ihren Stu­die­ren­den erteil­ten Unter­richts gewähr­leis­tet wäre.
  3. Eine der­ar­ti­ge Gestel­lung ist nicht im Wesent­li­chen dazu bestimmt, zusätz­li­che Ein­nah­men durch eine Tätig­keit zu erzie­len, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men durch­ge­führt wird 6.

Dabei ist nicht erfor­der­lich, dass eine Leis­tung, um "eng ver­bun­den" zu sein, inner­halb des­sel­ben Erbrin­ger/­Emp­fän­ger-Ver­hält­nis­ses erfolgt. Viel­mehr ist –wie der EuGH aus­drück­lich unter Hin­weis auf sein Urteil "Stich­t­ing Kin­de­r­opvang Ensche­de" 7 betont– eine Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder eine Dienst­leis­tung nur dann nicht von der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­schlos­sen, wenn die Haupt­tä­tig­keit (also ver­mit­tel­te Tätig­keit selbst bzw. die mit Hil­fe des Per­so­nals aus­ge­führ­te Tätig­keit des Ent­lei­hers), mit der die­se Lie­fe­rung oder Dienst­leis­tung eng ver­bun­den ist, auch selbst eine befrei­te Tätig­keit ist 8. Die­se Beur­tei­lung lässt sich, wie der Bun­des­fi­nanz­hof dem Eure­gio-Urteil des EuGH 9 ent­nimmt, auch auf die Arbeit­neh­mer­über­las­sung im Anwen­dungs­be­reich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL über­tra­gen.

Nach dem fest­ge­stell­ten Sach­ver­halt ist nicht aus­zu­schlie­ßen, dass die Klä­ge­rin nicht nur eige­ne, bei ihr fest ange­stell­te Pfle­ge­fach­kräf­te ver­leiht, son­dern auch bei ihr nicht fest ange­stell­te Arbeit­neh­mer ver­mit­telt. Für die Annah­me, dass dies für die Beur­tei­lung kei­nen wesent­li­chen Unter­schied macht, könn­te die Ent­schei­dung des EuGH im Urteil Stich­t­ing Kin­de­r­opvang Ensche­de in Slg. 2006, I‑1385 Rdnr. 22 spre­chen.

Zu den Vor­la­ge­fra­gen

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs stellt sich im vor­lie­gen­den Fall die Fra­ge, ob die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL erfor­der­li­che Aner­ken­nung durch den Mit­glied­staat auch staat­lich geprüf­te Pfle­ge­kräf­te umfasst, die ihre Leis­tun­gen unmit­tel­bar an Pfle­ge­be­dürf­ti­ge erbrin­gen, ohne dass die Kos­ten von Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern getra­gen wer­den, und die Ein­schrän­kung im natio­na­len Recht daher nicht mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar ist (Vor­la­ge­fra­ge Leit­satz 1. Buchst. a).

Kann daher eine staat­lich geprüf­te Pfle­ge­fach­kraft, die selbst Pfle­ge­leis­tun­gen an ande­re aner­kann­te Ein­rich­tun­gen erbringt, eine aner­kann­te Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL sein, stellt sich die Fra­ge, ob die Klä­ge­rin die­se Aner­ken­nung für sich in Anspruch neh­men kann (Vor­la­ge­fra­ge Leit­satz 1. Buchst. b).

Zu Vor­la­ge­fra­ge Leit­satz 1. Buchst. a

Das natio­na­le Recht macht die Aner­ken­nung von Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter ent­we­der davon abhän­gig, dass der Unter­neh­mer einen Ver­trag mit einer Sozi­al- oder Pfle­ge­kas­se abge­schlos­sen hat und Leis­tun­gen erbringt, die ihrer Art nach vom Gegen­stand des Ver­tra­ges erfasst wer­den (vgl. Umsatz­steu­er­an­wen­dungs­er­lass 4.16.1. Abs. 8) oder von den in § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG genann­ten Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung ganz oder zum Teil ver­gü­tet wer­den.

Die Mit­glied­staa­ten ver­fü­gen hin­sicht­lich der Aner­ken­nung zwar über ein Ermes­sen 10. Als für die Aner­ken­nung maß­geb­li­che Gesichts­punk­te sind nach der Recht­spre­chung des EuGH u.a. aber auch das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten, bei denen es sich um natio­na­le oder regio­na­le Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit han­deln kann, zu berück­sich­ti­gen sowie das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se, die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und die Über­nah­me der Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder ande­ren Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit 11. Dabei ist ins­be­son­de­re auch der Grund­satz der Gleich­be­hand­lung, der im Mehr­wert­steu­er­be­reich im Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät zum Aus­druck kommt, zu beach­ten 12.

Frag­lich ist aber, ob der natio­na­le Gesetz­ge­ber sein Ermes­sen dadurch feh­ler­haft aus­ge­übt hat, dass Berufs­re­ge­lun­gen für Pfle­ge­be­ru­fe für die Aner­ken­nung uner­heb­lich sind. So sind nach natio­na­lem Recht z.B. Gesund­heits- und Kran­ken­pfle­ger i.S. des KrPflG nicht aner­kannt, wäh­rend ein Gesund­heits- und Kran­ken­pfle­ger, der einen Ver­sor­gungs­ver­trag mit den Pfle­ge­kas­sen i.S. des § 72 des Elf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch abge­schlos­sen hat, als aner­kannt ange­se­hen wird. Damit dif­fe­ren­ziert das natio­na­le Recht für die Fra­ge der Aner­ken­nung nach einem Umstand, der im Hin­blick auf die Qua­li­tät der Leis­tung unter Berück­sich­ti­gung der Aus­bil­dung des betref­fen­den Dienst­leis­tungs­er­brin­gers uner­heb­lich ist 13.

Für Gesund­heits- und Kran­ken­pfle­ger könn­te sich die erfor­der­li­che staat­li­che Aner­ken­nung aus dem KrPflG und der Aus­bil­dungs- und Prü­fungs­ver­ord­nung für die Beru­fe in der Kran­ken­pfle­ge (KrPflA­PrV) 14 erge­ben. Für Alten­pfle­ger könn­te sich die Aner­ken­nung nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats aus dem Alt­PflG her­lei­ten las­sen. Hier­für spricht auch das mit den Tätig­kei­ten der Kran­ken- und Alten­pfle­ge ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se, sowie die Tat­sa­che, dass Pfle­ge­ein­rich­tun­gen mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und dass die Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen ihrer Art nach zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit über­nom­men wer­den und gegen­über den Pfle­ge­ein­rich­tun­gen, an die die Klä­ge­rin die Pfle­ge­kräf­te ent­leiht und die mit deren Hil­fe Pfle­ge­leis­tun­gen an Pati­en­ten erbrin­gen, auch getra­gen wer­den.

Zu Vor­la­ge­fra­ge zu Leit­satz 1. Buchst. b

Soll­te die Vor­la­ge­fra­ge zu Leit­satz 1. Buchst. a zu ver­nei­nen sein und die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL erfor­der­li­che Aner­ken­nung auf­grund der staat­li­chen Prü­fung des ver­lie­he­nen Per­so­nals vor­lie­gen, stellt sich die Fra­ge, ob die Klä­ge­rin die­se Aner­ken­nung für sich in Anspruch neh­men kann. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass bei Ver­trä­gen nach dem AÜG ver­ein­bart sein muss, "wel­che beson­de­ren Merk­ma­le die für den Leih­ar­beit­neh­mer vor­ge­se­he­ne Tätig­keit hat und wel­che beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on dafür erfor­der­lich ist sowie wel­che im Betrieb des Ent­lei­hers für einen ver­gleich­ba­ren Arbeit­neh­mer des Ent­lei­hers wesent­li­chen Arbeits­be­din­gun­gen ein­schließ­lich des Arbeits­ent­gelts gel­ten". Wenn nach den Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Klä­ge­rin und dem Ent­lei­her, der selbst steu­er­be­frei­te Leis­tun­gen nach § 4 Nr. 16 UStG erbringt, die gestell­te Pfle­ge­fach­kraft nur für die ent­spre­chen­den Pfle­ge­leis­tun­gen ein­ge­setzt wer­den kann, spricht dies gegen eine unter­schied­li­che Behand­lung je nach­dem, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger mit Hil­fe sei­ner ange­stell­ten staat­lich geprüf­ten Pfle­ge­kräf­te selbst Pfle­ge­leis­tun­gen erbringt, oder die­se einer ande­ren Ein­rich­tung vor­über­ge­hend zur Erbrin­gung von Pfle­ge­leis­tun­gen ent­leiht. Für eine aus der Aner­ken­nung ihres Per­so­nals abge­lei­te­te Aner­ken­nung der Klä­ge­rin spricht unter Berück­sich­ti­gung der Urtei­le "Küg­ler" und "LuP GmbH" des Uni­ons­ge­richts­hofs 15, dass Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft steu­er­frei sind, wenn zwar nicht die Gesell­schaf­ter, aber die Ange­stell­ten der Per­so­nen­ge­sell­schaft über die für eine Heil­be­hand­lung erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on ver­fü­gen 16. Dies folgt –wie der Uni­ons­ge­richts­ge­richts­hof in den genann­ten Urtei­len betont– aus dem Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät.

Zu Vor­la­ge­fra­ge 2 (Leit­satz)

Der EuGH hat im Urteil "Hori­zon Col­le­ge" 17 die Steu­er­frei­heit der Per­so­nal­ge­stel­lung als eng ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung von drei Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht 18.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass die ers­te Vor­aus­set­zung erfüllt ist.

Die zwei­te Vor­la­ge­fra­ge bezieht sich auf die zwei­te Vor­aus­set­zung die­ses Urteils, wonach die genann­te Gestel­lung von sol­cher Art oder Qua­li­tät ist, dass ohne Rück­griff auf eine der­ar­ti­ge Dienst­leis­tung kei­ne Gleich­wer­tig­keit der befrei­ten Leis­tung der Ziel­ein­rich­tung gewähr­leis­tet ist.

Bei der vor­über­ge­hen­den Über­las­sung von staat­lich geprüf­ten Pfle­ge­kräf­ten ist hin­sicht­lich der Qua­li­tät das glei­che Niveau der befrei­ten Tätig­keit der Ziel­ein­rich­tung gewähr­leis­tet. Zwei­fel­haft ist, ob es für die Uner­läss­lich­keit bereits aus­reicht, dass die Ziel­ein­rich­tung ohne qua­li­fi­zier­tes Pfle­ge­per­so­nal nicht tätig wer­den kann. Hier­bei ist von Bedeu­tung, ob die Ver­mitt­lung von staat­lich geprüf­ten Pfle­ge­kräf­ten an Ein­rich­tun­gen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL als "als eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung" beur­teilt wer­den kann. Ist das nicht der Fall, steht die Über­las­sung von Per­so­nal mit gewerb­li­chen Ver­mitt­lern im Wett­be­werb. Ist die kurz­fris­ti­ge Ver­mitt­lung von Pfle­ge­kräf­ten mög­lich, wofür spre­chen könn­te, dass die Klä­ge­rin mög­li­cher­wei­se auch nur kurz­fris­tig Pfle­ge­kräf­te ver­mit­telt hat, kommt eine Befrei­ung nur bei Beja­hung der zwei­ten Vor­la­ge­fra­ge in Betracht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass auch die drit­te Vor­aus­set­zung des EuGH-Urteils "Hori­zon Col­le­ge" erfüllt ist.

Der natio­na­le Gesetz­ge­ber hat von der ihm in Art. 133 MwSt­Sys­tRL ein­ge­räum­ten Mög­lich­keit kei­nen Gebrauch gemacht.

Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen

Die dem Uni­ons­ge­richts­hof vor­ge­leg­ten Fra­gen sind ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Soll­te § 4 Nr. 16 UStG uni­ons­rechts­kon­form sein, soweit er die Aner­ken­nung von Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter ent­we­der davon abhän­gig macht, dass die­se ihre Leis­tun­gen an Sozi­al- und Pfle­ge­kas­sen erbrin­gen (§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b bis j UStG) oder von den in § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG genann­ten Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung ver­gü­tet wer­den, und soll­te auch die zwei­te Vor­la­ge­fra­ge zu ver­nei­nen sein, so wäre die Revi­si­on als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen. Andern­falls könn­te sich die Klä­ge­rin mit Erfolg für die Steu­er­frei­heit ihrer Umsät­ze auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL beru­fen.

Die Ein­lei­tung des Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens an den EuGH beruht auf Art. 267 des Ver­tra­ges über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. August 2013 – V R 20/​12

  1. vom 16.07.2003, BGBl I 2003, 1442[]
  2. vom 17.11.2000, BGBl I 2000, 1513, neu­ge­fasst durch Bekannt­ma­chung vom 25.08.2003, BGBl I 2003, 1690, geän­dert durch Art. 30 Nr. 2 des Geset­zes vom 02.12.2007, BGBl I 2007, 2686, 2742, und Art. 16 Nr. 1 des Geset­zes vom 28.05.2008, BGBl I 2008, 874, 904[]
  3. BGBl I 1995, 158[]
  4. EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C‑174/​11 [Zim­mer­mann], UR 2013, 35, Rdnr. 22; vgl. in die­sem Sin­ne auch EuGH, Urtei­le vom 14.06.2007 – C‑445/​05 [Hade­rer], Slg. 2007, I‑4841 Rdnr. 18, und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung; vom 19.11.2009 – C‑461/​08 [Don Bosco Onroerend Goed], Slg. 2009, I‑11079, Rdnr. 25, und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung; und vom 10.06.2010 – C‑262/​08 [Copy­Ge­ne], Slg. 2010, I‑5053 Rdnr. 26[]
  5. EuGH, Urteil Zim­mer­mann in UR 2013, 35 Rdnr. 24; vgl. auch EuGH, Urteil vom 10.09.2002, Küg­ler, C‑141/​00, Slg. 2002, I‑6833 Rdnrn. 8, 17, 44 und 61[]
  6. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C‑434/​05, Hori­zon Col­le­ge, Slg. 2007, I‑4793, Leit­satz 2[]
  7. EuGH, Urteil vom 09.02.2006 – C‑415/​04 [Stich­t­ing Kin­de­r­opvang Ensche­de], Slg. 2006, I‑1385 Rdnr. 22[]
  8. EuGH, Urteil Hori­zon Col­le­ge in Slg. 2007, I‑4793 Rdnr. 36[]
  9. EuGH, Urteil vom 25.03.2010 – C‑79/​09 [Eure­gio], ABlEU 2010, Nr. C 134, 8, HFR 2010, 780[]
  10. EuGH, Urtei­le Zim­mer­mann in UR 2013, 35 Rdnrn. 27 ff.; vom 26.05.2005 – C‑498/​03 [Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo], Slg. 2005, I‑4427 Rdnrn. 49 und 51; Küg­ler in Slg. 2002, I‑6833 Rdnr. 54; Stich­t­ing Kin­de­r­opvang Ensche­de in Slg. 2006, I‑1385 Rdnr. 23[]
  11. EuGH, Urteil Zim­mer­mann in UR 2013, 35 Rdnr. 31[]
  12. EuGH, Urteil Zim­mer­mann in UR 2013, 35 Rdnrn. 32 f.[]
  13. EuGH, Urteil vom 08.06.2006 – C‑106/​05, LuP GmbH, Slg. 2006, I‑5123 Rdnr. 36[]
  14. vom 10.11.2003, BGBl I 2003, 2263, zuletzt geän­dert durch Art. 36 des Geset­zes vom 06.12.2011, BGBl I 2011, 2515[]
  15. EuGH, Urtei­le Küg­ler in Slg. 2002, I‑6833 und LuP GmbH in Slg. 2006, I‑5123[]
  16. BFH, Urteil vom 26.09.2007 – V R 54/​05, BFHE 219, 241, BSt­Bl II 2008, 262, Rz 11 und 12[]
  17. EuGH, Slg. 2007, I‑4793[]
  18. EuGH, a.a.O., Rdnrn. 34 ff.[]