Personalgestellungs- und Beratungsleistungen einer Spielbank

Von der Spielbankabgabe unbelastete Umsätze einer Spielbank aus Personalgestellung und Beratung sind nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG in der bis zum 5. Mai 2006 geltenden Fassung umsatzsteuerfrei.

Keine SpielbankLeistungen

Die Voraussetzungen der im Streitfall allein in Betracht kommenden Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. sind nicht erfüllt.

Danach waren soweit hier von Belang- die Umsätze der öffentlichen Spielbanken, die „durch den Betrieb der Spielbank bedingt“ waren, umsatzsteuerfrei.

Nach dem Sinn und Zweck des § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. sind nach dieser Vorschrift nur solche Umsätze öffentlicher Spielbanken von der Umsatzsteuer entlastet, die zugleich mit der Spielbankabgabe belastet sind. Dies trifft auf die streitigen Leistungen nicht zu.

In seinem Gutachten¹ führte der Bundesfinanzhof zu der Vorgängervorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG a.F. (§ 6 Abs. 1 der Verordnung über öffentliche Spielbanken²) aus, die Befreiung betreffe alle Umsätze, „die durch den Betrieb der Spielbank bedingt“ seien, nicht aber z.B. Umsätze, die mit einem Gaststättenbetrieb in Zusammenhang stünden. Die Befreiung von der Umsatzsteuer stelle mithin kein Privileg der Spielbankunternehmer dar, sondern vermeide eine Doppelbesteuerung³.

Nichts anderes gilt für § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. Der Grund für die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung war auch hier die Vermeidung einer Doppelbesteuerung, weil die zugelassenen öffentlichen Spielbanken nach Maßgabe des Spielbankenrechts der einzelnen Bundesländer einer Spielbankabgabe in der Regel von 80 % der Bruttoerträge unterlagen⁴.

Dies wird dadurch bestätigt, dass die Länder im Anschluss an die zwischenzeitlich erfolgte Gesetzesänderung durch Art. 2 des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.04.2006⁵ wie im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich hervorgehoben⁶- nunmehr die Umsatzsteuer auf die in ihre Ertragshoheit fallende Spielbankabgabe anrechnen, um hierdurch eine Doppelbesteuerung zu vermeiden⁷. So wird z.B. nach dem für die Erhebung der Spielbankabgabe bei der Spielbank seit 1.01.2008 maßgeblichen § 12 Abs. 3 Satz 2 SpielbG NRW⁸ die tatsächlich und endgültig zu entrichtende Umsatzsteuer auf die zu entrichtende Spielbankabgabe angerechnet.

Damit verkennt der Bundesfinanzhof weder die umfassende Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe, noch lässt er die durch § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. bezweckte Vermeidung einer Doppelbesteuerung unberücksichtigt. Abgeltungswirkung kann die Spielbankabgabe nur entfalten, soweit sie Umsätze erfasst. Die Gefahr einer potentiellen Doppelbesteuerung, die im Wege der Steuerbefreiung zu vermeiden wäre, besteht nicht, wenn auf die Umsätze keine Spielbankabgabe zu entrichten ist.

Im Streitfall waren die Umsätze aus den von der Spielbank erbrachten streitigen Leistungen nicht mit der Spielbankabgabe belastet. Sie waren mithin nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG a.F. umsatzsteuerfrei.

Die Spielbank war nach § 4 Abs. 1 SpielbG NRW⁹ verpflichtet, als Spielbankunternehmerin an das Land eine Spielbankabgabe zu entrichten. Diese betrug nach § 4 Abs. 2 Satz 1 SpielbG NRW 1974 80 % der Bruttospielerträge. Die Erlöse aus den streitigen Leistungen fanden wie sich nunmehr aus der Definition der Bruttospielerträge nach § 12 Abs. 3 Satz 1 SpielbG NRW 2007 ergibt- keinen Eingang in die Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe. Dies ist zwischen den Beteiligten im Übrigen auch unstreitig.

Keine Nebenleistungen

Die streitigen Leistungen sind ferner nicht als Nebenleistungen zu der nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. umsatzsteuerfreien Hauptleistung der Spielbank, dem Veranstalten von Glücksspielen, zu behandeln.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat, liegt eine einheitliche Leistung auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen¹⁰.

Dies trifft auf die von der Spielbank gegenüber anderen Spielbankbetreibern erbrachten Personalgestellungen und Beratungsleistungen nicht zu. Denn für die Teilnehmer an den von der Spielbank veranstalteten Glücksspielen macht es keinen Unterschied, ob derartige Leistungen gegenüber anderen Unternehmen erbracht werden. Die Bedingungen, unter denen diese Leistungsempfänger die Hauptleistung das von der Spielbank veranstaltete Glücksspiel- in Anspruch nehmen, werden durch Leistungen an andere Spielbanken nicht optimiert.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der EuGH-Entscheidung „Horizon College“¹¹.

Hiernach kann die entgeltliche Gestellung eines Lehrers an eine Lehreinrichtung, in der dieser Lehrer dann vorübergehend unter der Verantwortung der genannten Einrichtung Unterricht erteilt, als „mit dem Unterricht eng verbundene Dienstleistung“ nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG von der Mehrwertsteuer unter weiteren, hier nicht einschlägigen Voraussetzungen- befreit sein, wenn diese Gestellung das Mittel darstellt, um unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des als Hauptleistung angesehenen Unterrichts zu kommen¹². Im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG bezieht jedoch der hier einschlägige Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG der Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden, steuerfrei stellt- keine „eng verbundene Dienstleistung“ in die Steuerbefreiung mit ein.

Nur soweit der Begriff der eng verbundenen Dienstleistung auszulegen war, führte der EuGH weiter aus, dass Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen als mit dem Unterricht eng verbunden anzusehen seien, wenn sie tatsächlich als Nebenleistungen zum Unterricht, der die Hauptleistung sei, erbracht würden¹³. Der EuGH hat die entgeltliche Gestellung eines Lehrers nicht als Nebenleistung zu den in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG genannten Erziehungs- und Unterrichtsleistungen angesehen, sondern als damit eng verbundene Dienstleistung. Aus der Entscheidung Horizon College- in Slg.2007, I4793, BFH/NV Beilage 2007, 389 ist mithin nicht zu entnehmen, dass eine an einen anderen Unternehmer ausgeführte Leistung schon dann als Nebenleistung angesehen werden könnte, wenn sie dazu dient, dessen Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Auch aus der Entscheidung des Finanzgericht Rheinland-Pfalz¹⁴ ergibt sich nichts anderes. Dazu hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass entgegen der Auffassung des Finanzgericht Rheinland-Pfalz Umsätze eines Theaters durch Gestellung von Personal für ein anderes Theater keine nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG steuerfreien Dienstleistungen sind. Die entgeltliche Personalgestellung stellt weder eine typische Leistung eines Theaters dar, noch ist sie eine üblicherweise mit einer typischen Theaterleistung verbundene Nebenleistung¹⁵.

Aus dem Umstand, dass Garderobengelder, Parkgebühren etc. von der Finanzverwaltung als umsatzsteuerfrei behandelt wurden¹⁶, lässt sich die Steuerfreiheit der Umsätze aus den hier streitigen Leistungen nicht ableiten.

Keine USt-Freiheit aus anderen Gründen

Die streitigen Leistungen der Spielbank sind auch dann nicht steuerfrei, wenn sie in nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. steuerbefreite Umsätze der Leistungsempfänger (Spielbanken) eingeflossen sind.

Zwar gehören zu den steuerfreien Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auch die von einem Rechenzentrum an eine Bank für deren Kunden ausgeführten Umsätze, wenn sie einen eigenständigen Charakter haben und für die von der Steuer befreiten Umsätze spezifisch und wesentlich sind¹⁷.

Call-Center-Dienstleistungen, die zugunsten eines Organisators von Telefonwetten erbracht werden und welche die Annahme der Wetten im Namen des Wettorganisators durch das Personal des Erbringers dieser Dienstleistungen einschließen, sind hingegen keine Wettumsätze i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG, denen eine Mehrwertsteuerbefreiung zugutekommen kann¹⁸. Diese Tätigkeit allein ist im Gegensatz zu dem in Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG erfassten Wettumsatz in keiner Weise durch die Einräumung einer Gewinnchance an die Wettteilnehmer und im Gegenzug die Hinnahme des Risikos, diese Gewinne auszahlen zu müssen, gekennzeichnet und kann deshalb nicht als Wettumsatz eingeordnet werden¹⁹.

Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Entscheidung der Vorinstanz, dass die streitigen Leistungen zwar erforderlich sein mögen, damit ihre Empfänger ihrerseits Glücksspielumsätze ausführen können, diese Umsätze jedoch selbst keine Glücksspielumsätze darstellen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es kommt nicht darauf an, dass Wettbewerbsverzerrungen ausgeschlossen waren. Maßgeblich ist, ob die streitigen Leistungen als Glücksspielumsatz betrachtet werden können. Dies ist mit der Vorentscheidung zu verneinen.

Kein Verstoß gegen EURecht

Das Ergebnis steht, so der Bundesfinanzhof weiter, im Einklang mit dem Unionsrecht, missachtet insbesondere keine unionsrechtlichen Vorgaben aus Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG.

Nach dem Unionsrecht sind Glücksspiele mit Geldeinsatz grundsätzlich von der Mehrwertsteuer befreit, wobei die Mitgliedstaaten dafür zuständig bleiben, die Bedingungen und Grenzen dieser Befreiung festzulegen²⁰.

Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG kann einer Besteuerung der aus den streitigen Leistungen erzielten Umsätze schon deshalb nicht entgegenstehen, weil Personalentsendungen und Beratungsleistungen keine Glücksspiele mit Geldeinsatz sind.

Die Mitgliedstaaten haben zwar bei der Ausübung der Zuständigkeit, die Bedingungen und Grenzen der Befreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG festzulegen, den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten. Dieser Grundsatz verbietet es nach der Rechtsprechung insbesondere, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln, sodass auf solche Waren oder Dienstleistungen ein einheitlicher Steuersatz anzuwenden ist²¹. Danach kann zwar einer unmittelbaren Berufung eines Steuerpflichtigen auf die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG der Umstand nicht entgegengehalten werden, dass (nur) die Spielbanken einer auf der Grundlage ihrer Spielerträge berechneten Spielbankabgabe unterliegen; denn gleichwohl stellt der Betrieb von Glücksspielgeräten bzw. die Veranstaltung von Glücksspielen in zugelassenen öffentlichen Spielbanken und außerhalb dieser Spielbanken „die Ausübung der gleichen Tätigkeit“ dar²².

Auch hat der EuGH im Rahmen seiner hierzu gegebenen Begründung u.a. ausgeführt, das gemeinsame Mehrwertsteuersystem würde verfälscht, wenn die Mitgliedstaaten bei seiner Anwendung danach unterscheiden könnten, ob andere, nicht harmonisierte Abgaben bestehen²³.

Dieser Rechtsprechung zur Unzulässigkeit einer Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften und zur Vergleichbarkeit der Bedingungen, unter denen erlaubte und unerlaubte Glücksspiele veranstaltet werden, kann aber entgegen der Ansicht der Spielbank- nicht entnommen werden, der Umstand, ob bestimmte Leistungen einer Spielbank (bereits) der Spielbankabgabe unterliegen, dürfe nicht im Rahmen der Bestimmung des Anwendungsbereichs des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG a.F. berücksichtigt werden.

Ein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität liegt überdies nicht vor. Gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen werden vorliegend hinsichtlich der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt.

Keine erdrosselnde Besteuerung

Der Einwand der Spielbank, die Gesamtbelastung von Umsatzsteuer und Spielbankabgabe verletze die freiheitsrechtlichen Schranken der Besteuerung und sei mit dem Verbot einer erdrosselnden Besteuerung nicht vereinbar, führt zu keinem anderen Ergebnis.

Eine erdrosselnde Besteuerung, die gegen Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG verstoßen würde, liegt hinsichtlich der streitigen Leistungen nicht vor. Denn die erzielten Umsätze aus Personalgestellungen und Beratungsleistungen unterliegen zwar der Umsatzsteuer in Höhe des für das Streitjahr geltenden Regelsteuersatzes. Sie sind jedoch keine Spielerträge, auf die die Spielbank daneben eine Spielbankabgabe entrichtet hätte. Ist daher im Hinblick auf die Umsatzerlöse aus den streitigen Leistungen gewährleistet, dass ihr nach Abzug der Steuerbelastung ein Ertrag in Höhe einer angemessenen Kapitalverzinsung und eines Unternehmerlohns verbleibt, liegt ein Verfassungsverstoß nicht vor²⁴.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.10.2011, XI R 20/09

1. BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122[↩]
2. vom 27.07.1938, RGBl I 1938, 955[↩]
3. vgl. BFH, Gutachten in BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122, unter III.[↩]
4. vgl. BFH, Beschlüsse vom 06.11.2002 – V R 50/01, BFHE 200, 145, UR 2003, 81, und – V R 7/02, BFHE 200, 149, UR 2003, 83, jeweils unter III.02.; Bunjes/Heidner, UStG, 10. Aufl., § 4 Nr. 9 Rz 13[↩]
5. BGBl I 2006, 1095[↩]
6. vgl. BT-Drucks 16/634, S. 11[↩]
7. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 19.10.2009 – XI B 60/09, BFH/NV 2010, 58, unter II.01.c bb; Nitschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2007, 379[↩]
8. Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken im Land Nordrhein-Westfalen (Spielbankgesetz NRW – SpielbG NRW) vom 30.10.2007, GVBl NW 2007, 445[↩]
9. vom 19.03.1974, GVBl NW 1974, 93[↩]
10. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 (hierzu: Bog u.a., DStR 2011, 515, UR 2011, 272, Rz 54); vom 25.02.1999 – C-349/96 [CPP], Slg.1999, I-973, UR 1999, 254, Rz 30; BFH, Urteile vom 17.04.2008 – V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.02.b; vom 02.03.2011 – XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, unter II.01., jeweils m.w.N.[↩]
11. EuGH, Urteil in Slg.2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389[↩]
12. vgl. EuGH, Urteil Horizon College in Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389, Rz 46[↩]
13. vgl. EuGH, Urteil Horizon College in Slg.2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389, Rz 28[↩]
14. FG RLP in EFG 2003, 1736 (die Revision hat sich in der Hauptsache erledigt, vgl. BFH, Beschluss vom 14.02.2006 – V R 57/03, BFH/NV 2006, 1121) [↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 04.05.2011 – XI R 44/08, BFHE 233, 367, BFH/NV 2011, 1460, unter II.01.b bb[↩]
16. vgl. BMF, Schreiben vom 10.12.1956 – IV A/2 S 4059 – 4/56, UR 1956, 204[↩]
17. vgl. EuGH, Urteil vom 05.06.1997 C-2/95 [SDC], Slg.1997, I3017, UR 1998, 64, Rz 68; zu § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG, vgl. BFH, Urteil vom 12.06.2008 – V R 32/06, BFH/NV 2008, 1786, BStBl II 2008, 777, unter II.01.a[↩]
18. vgl. EuGH, Urteil vom 13.07.2006 – C-89/05 [United Utilities], Slg.2006, I-6813, UR 2006, 521, Rz 29[↩]
19. vgl. EuGH, Urteil United Utilities in Slg.2006, I-6813, UR 2006, 521, Rz 26[↩]
20. zu Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG, vgl. EuGH, Urteile vom 11.06.1998 – C-283/95 [Fischer], Slg.1998, I-3369, UR 1998, 384, Rz 25; vom 17.02.2005 – C-453/02 und C-462/02 [Linneweber und Akritidis], Slg.2005, I-1131, UR 2005, 194, Rz 23; zur Nachfolgebestimmung Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl.EU Nr. L 347/1, vgl. EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C-58/09 [Leo Libera], BFH/NV 2010, 1590, UR 2010, 494, Rz 26[↩]
21. vgl. EuGH, Urteile Fischer in Slg. 1998, I-3369, UR 1998, 384, Rz 27; Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, UR 2005, 194, Rz 24; vgl. auch EuGH, Urteil Leo Libera in BFH/NV 2010, 1590, UR 2010, 494, Rz 34[↩]
22. vgl. EuGH, Urteil Fischer in Slg. 1998, I-3369, UR 1998, 384, Rz 29; vgl. auch BFH, Urteile vom 12.05.2005 – V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617, unter II.03.a, m.w.N.; vom 19.05.2005 – V R 50/01, BFH/NV 2005, 1881, unter II.03.a, m.w.N.[↩]
23. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 1998, I-3369, UR 1998, 384, Rz 30[↩]
24. vgl. dazu BFH, Urteil vom 06.12.2000 – II R 36/98, BFH/NV 2001, 650, unter II.02., m.w.N.; BFH, Beschluss vom 22.03.2005 – II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379, unter II.05.c, m.w.N.; BFH, Urteil vom 15.09.2010 – X R 55/03, BFH/NV 2011, 231, unter II.02.c, m.w.N.[↩]