Pfer­de­pen­si­on – Umsatz­steu­er­be­frei­ung und Umsatz­steu­er­be­güns­ti­gung

Umsät­ze aus der Pen­si­ons­hal­tung von Pfer­den sind nicht von der Umsatz­steu­er befreit. Sie unter­lie­gen auch bei einem Reit­ver­ein dem Regel­steu­er­satz.

Pfer­de­pen­si­on – Umsatz­steu­er­be­frei­ung und Umsatz­steu­er­be­güns­ti­gung

Sie unter­lie­gen weder nach natio­na­lem noch nach Uni­ons­recht einer Steu­er­be­frei­ung und wer­den auch nicht von der Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG umfasst.

Die Leis­tun­gen des Reit­ver­eins wer­den nicht von der Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst. Danach sind steu­er­frei die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Grund­stü­cken, von Berech­ti­gun­gen, für die die Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke gel­ten, und von staat­li­chen Hoheits­rech­ten, die Nut­zun­gen von Grund und Boden betref­fen.

Die Wür­di­gung des Finanz­amt, dass es sich bei den vom Reit­ver­ein erbrach­ten Leis­tun­gen um einen ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang han­delt, des­sen Wesen und wirt­schaft­li­cher Gehalt aus den als Leis­tungs­bün­del ver­knüpf­ten Ele­men­ten der Unter­brin­gung, Füt­te­rung, Betreu­ung, Auf­sicht, Gewäh­rung der Sau­ber­keit sowie der Mög­lich­keit einer Nut­zung der Reit­an­la­gen besteht und des­sen Leis­tungs­be­stand­tei­le so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie aus Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers eine ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung eige­ner Art bil­den, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den und wird vom Reit­ver­ein auch nicht ange­grif­fen.

Der Reit­ver­ein kann sich nicht mit Erfolg auf den im Streit­jahr 2005 noch gel­ten­den Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (ab 1.01.2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL) beru­fen 1.

Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Umsatz­steu­er bestimm­te in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­er­tüch­ti­gung ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben an Per­so­nen erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung aus­üben. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen nicht vor.

Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, ob es sich bei dem Reit­ver­ein über­haupt um eine Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben han­delt. Zwei­fel hier­an könn­ten bestehen, weil der Reit­ver­ein einen Groß­teil sei­ner Ein­nah­men durch die Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung erziel­te und damit mög­li­cher­wei­se gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot des § 56 AO ver­sto­ßen haben könn­te 2.

Denn gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind von die­ser Steu­er­be­frei­ung Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den aus­ge­schlos­sen, wenn

  • sie zur Aus­übung der Tätig­kei­ten, für die Steu­er­be­frei­ung gewährt wird, nicht uner­läss­lich sind oder
  • sie im Wesent­li­chen dazu bestimmt sind, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch Tätig­kei­ten zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men durch­ge­führt wer­den.

Dabei ist es Sache der natio­na­len Gerich­te zu prü­fen, ob die in Rede ste­hen­de Dienst­leis­tung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG "uner­läss­lich" ist 3. Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt 4 hat es ‑dem BFH-Urteil in BFHE 243, 435 fol­gend- für mög­lich gehal­ten, dass die vom Reit­ver­ein aus­ge­führ­ten Pfer­de­pen­si­ons­dienst­leis­tun­gen mit dem Sport in engem Zusam­men­hang ste­hen und für sei­ne Aus­übung "uner­läss­lich" sind, hat die­se Fra­ge aber letzt­lich offen­ge­las­sen. Auch der Bun­des­fi­nanz­hof braucht hier­über nicht zu ent­schei­den.

Denn das Finanz­ge­richt ist ohne Rechts­ver­stoß zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Dienst­leis­tun­gen des Reit­ver­eins von dem Steu­er­be­frei­ungs­aus­schluss des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umfasst wer­den, weil sie im Wesent­li­chen dazu bestimmt waren, ihm zusätz­li­che Ein­nah­men durch Tätig­kei­ten zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men durch­ge­führt wur­den.

Der Begriff der zusätz­li­chen Ein­nah­men erschließt sich in Zusam­men­schau mit dem des unmit­tel­ba­ren Wett­be­werbs. Denn in dem Aus­schluss der Steu­er­be­frei­ung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG liegt "eine spe­zi­fi­sche Aus­prä­gung des Grund­sat­zes der Neu­tra­li­tät, dem es ins­be­son­de­re zuwi­der­läuft, dass gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich behan­delt wer­den" 5. Der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ist bereits dann ver­letzt, wenn zwei aus der Sicht des Ver­brau­chers glei­che oder gleich­ar­ti­ge Dienst­leis­tun­gen, die die­sel­ben Bedürf­nis­se des Ver­brau­chers befrie­di­gen, hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich behan­delt wer­den. Dienst­leis­tun­gen sind in die­sem Sin­ne gleich­ar­tig, wenn sie ähn­li­che Eigen­schaf­ten auf­wei­sen und beim Ver­brau­cher nach einem Kri­te­ri­um der Ver­gleich­bar­keit in der Ver­wen­dung den­sel­ben Bedürf­nis­sen die­nen und wenn die bestehen­den Unter­schie­de die Ent­schei­dung des Durch­schnitts­ver­brau­chers, die eine oder die ande­re die­ser Dienst­leis­tun­gen zu wäh­len, nicht erheb­lich beein­flus­sen 6.

Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt boten min­des­tens 13 im Ein­zugs­be­reich des Reit­ver­eins lie­gen­de pri­vat­wirt­schaft­li­che Ein­rich­tun­gen ähn­li­che Leis­tun­gen wie der Reit­ver­ein an. Dabei beweg­te sich der Preis­rah­men von ca. 170 EUR bis ca. 300 EUR in einem ähn­li­chen Bereich, wie das vom Reit­ver­ein erziel­te Ent­gelt von 250 EUR (brut­to) für ein Pferd bzw. 185 EUR (brut­to) für ein Pony.

Zwar kommt für Tätig­kei­ten, die den Kern­be­reich der Befrei­ung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG betref­fen, ein Aus­schluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht in Betracht, weil ansons­ten die Befrei­ung in wei­ten Tei­len leer lie­fe 7. Die Leis­tun­gen des Reit­ver­eins betref­fen aber nicht den Kern­be­reich der Befrei­ung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt 4 hat zutref­fend erkannt, dass der vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­wi­ckel­te Begriff der Kern­be­reichs­re­le­vanz den­knot­wen­dig enger ist als der der Uner­läss­lich­keit, weil andern­falls mit der Annah­me der Uner­läss­lich­keit i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG stets die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (wegen einer Kern­be­reichs­re­le­vanz) zu ver­nei­nen wären. Für Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wür­de danach kein Anwen­dungs­be­reich ver­blei­ben.

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt 8 hat auch zu Recht erkannt, dass der Kern­be­reich nur von Leis­tun­gen betrof­fen wird, die direkt und unmit­tel­bar die Aus­übung des Sports betref­fen. Das mag, wie die Nut­zungs­über­las­sung eines Golf­plat­zes und das Zur­ver­fü­gung­stel­len von Golf­bäl­len 9, auch beim iso­lier­ten Bereit­stel­len von Reit­an­la­gen der Fall sein, weil die Reit­an­la­gen direkt und unmit­tel­bar der Aus­übung des Reit­sports die­nen. Das vom Reit­ver­ein ange­bo­te­ne umfas­sen­de Leis­tungs­pa­ket, das neben der Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Reit­an­la­gen auch die Bereit­stel­lung einer Box zum Ein­stel­len des eige­nen Pfer­des, des­sen Füt­te­rung, das Aus­mis­ten der Boxen, die Hal­tung und Pfle­ge des ein­ge­stell­ten Pfer­des, die Infor­ma­ti­on des Besit­zers im Fal­le der Erkran­kung und die Inan­spruch­nah­me tier­ärzt­li­cher Leis­tun­gen umfass­te, geht aber über den Kern­be­reich des Reit­sports hin­aus, weil es im Wesent­li­chen die Unter­brin­gung, Ver­sor­gung und Pfle­ge des "Sport­ge­rä­tes Pferd" betrifft. Die Pfle­ge der Sport­ge­rä­te, im Fal­le leben­der Tie­re auch deren Ver­sor­gung und Betreu­ung, ist zwar im Vor­feld der eigent­li­chen Aus­übung eines Sports, gleich­sam als eine Aus­übungs­vor­aus­set­zung not­wen­dig und mög­li­cher­wei­se uner­läss­lich. Sie betrifft die­se aber nicht direkt und unmit­tel­bar und wird daher vom Kern­be­reich der Befrei­ung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht umfasst.

Die vom Reit­ver­ein ange­reg­te Vor­la­ge an den EuGH zum Umfang des Kern­be­reichs kommt für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht in Betracht, weil es sich bei der Kern­be­reichs­re­le­vanz um ein vom BFH ent­wi­ckel­tes Kri­te­ri­um der engen Aus­le­gung des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG han­delt, um die Wirk­sam­keit der Steu­er­be­frei­un­gen in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu erhal­ten.

Die Umsät­ze des Reit­ver­eins erfül­len auch nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in sei­ner im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung ist der ermä­ßig­te Steu­er­satz anzu­wen­den auf die Leis­tun­gen der Kör­per­schaf­ten, die aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge, mild­tä­ti­ge oder kirch­li­che Zwe­cke ver­fol­gen (§§ 51 bis 58 AO). Das gilt nicht für Leis­tun­gen, die im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs aus­ge­führt wer­den, es sei denn, es liegt ein Zweck­be­trieb vor.

Es ist schon frag­lich, ob der Reit­ver­ein unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke ver­folgt, weil er mög­li­cher­wei­se gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot des § 56 AO ver­stößt. Die­ses Gebot besagt, dass eine Kör­per­schaft nicht gemein­nüt­zig ist, wenn sie neben ihrer gemein­nüt­zi­gen Ziel­set­zung wei­te­re Zwe­cke ver­folgt und die­se Zwe­cke nicht gemein­nüt­zig sind. Hin­sicht­lich der Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung, die nach den Steu­er­erklä­run­gen des Reit­ver­eins einen Groß­teil sei­ner Ein­nah­men aus­ma­chen, stellt sich die Fra­ge, ob die Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung um des gemein­nüt­zi­gen Zwecks wil­len erfolgt oder ob es sich um einen von dem gemein­nüt­zi­gen Zweck los­ge­lös­ten Zweck han­delt, was dazu füh­ren wür­de, dass die Betä­ti­gung der Kör­per­schaft nicht in einen steu­er­frei­en und einen steu­er­pflich­ti­gen Teil auf­ge­teilt wer­den könn­te, son­dern ins­ge­samt steu­er­pflich­tig wäre 10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht die­se Fra­ge aber nicht abschlie­ßend zu beant­wor­ten, weil das Finanz­ge­richt jeden­falls in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se zu dem Ergeb­nis gelangt ist, dass die Pen­si­ons­leis­tun­gen des Reit­ver­eins im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs aus­ge­führt wur­den und die Vor­aus­set­zun­gen eines Zweck­be­triebs nicht vor­la­gen.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ent­spricht nur inso­weit dem Uni­ons­recht, als er Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14 den Mit­glied­staa­ten erlaubt, einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz für die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den und Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen durch von den Mit­glied­staa­ten aner­kann­te, gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen für "wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit" anzu­wen­den 11. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ist damit inso­weit richt­li­ni­en­wid­rig, als die Vor­schrift nicht nur die Leis­tun­gen, die steu­er­be­güns­tig­te Kör­per­schaf­ten für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke im Bereich der sozia­len Sicher­heit erbrin­gen, son­dern alle Leis­tun­gen die­ser Kör­per­schaf­ten, wie z.B. auch bei der För­de­rung des Sports, umfasst. Daher sind die Begrif­fe, die ‑unmit­tel­bar oder mit­tel­bar- gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG zur Anwen­dung des Regel­steu­er­sat­zes füh­ren, weit aus­zu­le­gen, wäh­rend die Begrif­fe, die zur Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes füh­ren, eng aus­zu­le­gen sind 12.

Dabei hat das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt, dass der Begriff des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO bei der gebo­te­nen wei­ten Aus­le­gung jed­we­de unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG, also auch die Aus­füh­rung von Pfer­de­pen­si­ons­leis­tun­gen umfasst.

Das Finanz­ge­richt hat auch das Vor­lie­gen der Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zun­gen gemäß § 65 AO zutref­fend ver­neint. Nach § 65 AO ist ein Zweck­be­trieb gege­ben, wenn

  1. der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb in sei­ner Gesamt­rich­tung dazu dient, die steu­er­be­güns­tig­ten, sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke der Kör­per­schaft zu ver­wirk­li­chen,
  2. die Zwe­cke nur durch einen sol­chen Geschäfts­be­trieb erreicht wer­den kön­nen und
  3. der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb zu nicht begüns­tig­ten Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art nicht in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb tritt als es bei Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist.

Die steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke kön­nen nur dann i.S. des § 65 Nr. 2 AO nur durch den Geschäfts­be­trieb erreicht wer­den, wenn sich der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb von der Ver­fol­gung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks nicht tren­nen lässt, son­dern das unent­behr­li­che und ein­zi­ge Mit­tel zur Errei­chung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks ist 13. Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend erkannt, dass die umfas­sen­den Pen­si­ons­leis­tun­gen zwar güns­ti­ge Rah­men­be­din­gun­gen für die Aus­übung des Pfer­de­sports, nicht aber ein unent­behr­li­ches Mit­tel für die Errei­chung des vom Reit­ver­ein ver­folg­ten Zwecks, den Reit­sport auf brei­ter Grund­la­ge zu pfle­gen und ihn Erwach­se­nen und beson­ders der Jugend zugäng­lich zu machen, dar­stel­len.

Zudem schei­tert die Annah­me eines Zweck­be­triebs auch an § 65 Nr. 3 AO, weil der Reit­ver­ein mit sei­nem für die Errei­chung sei­ner Zwe­cke nicht unent­behr­li­chen Geschäfts­be­trieb nach den für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) im direk­ten Wett­be­werb mit den in sei­nem Ein­zugs­be­reich befind­li­chen Betrie­ben steht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. August 2016 – V R 14/​15

  1. zur Beruf­bar­keit vgl. BFH, Urtei­le vom 16.10.2013 – XI R 34/​11, BFHE 243, 435, Rz 33; vom 02.03.2011 – XI R 21/​09, BFHE 233, 269, Rz 25; vom 03.04.2008 – V R 74/​07, BFHE 221, 451, Rz 29[]
  2. vgl. hier­zu auch unten unter II. 3.a sowie BFH, Urteil vom 04.04.2007 – I R 76/​05, BFHE 217, 1, BSt­Bl II 2007, 631, Rz 30[]
  3. EuGH, Urteil "Can­ter­bu­ry Hockey Club" vom 16.10.2008 – C‑253/​07, EU:C:2008:571, Rz 35[]
  4. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 18.02.2015 – 4 K 27/​14[][]
  5. EuGH, Urtei­le Hori­zon Col­le­ge vom 14.06.2007 – C‑434/​05, EU:C:2007:343, Rz 43; Ygeia vom 01.12 2005 – C‑394/​04 und – C‑395/​04, EU:C:2005:734, Rz 34[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 243, 435, mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung des EuGH und des BFH[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 435, Rz 59; in BFHE 221, 451, Rz 39; in BFHE 233, 269, Rz 35[]
  8. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, a.a.O.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 221, 451[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 217, 1, BSt­Bl II 2007, 631, Rz 30[]
  11. BFH, Urtei­le vom 20.03.2014 – V R 4/​13, BFHE 245, 397, Rz 24; vom 08.03.2012 – V R 14/​11, BFHE 237, 279, BSt­Bl II 2012, 630 ff., zur gleich­lau­ten­den Nach­fol­ge­be­stim­mung in Art. 98 Abs. 2 und 3 MwSt­Sys­tRL i.V.m. Anhang – III Nr. 15[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 397, m.w.N.; in BFHE 237, 279, BSt­Bl II 2012, 630[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 19.02.2004 – V R 39/​02, BFHE 205, 329, BSt­Bl II 2004, 672[]